III SA/Gl 545/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.442 zł (słownie: trzy tysiące czterysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 07.04.2016r. sygn. akt I FSK 1674/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28.05.2014r., sygn. akt III SA/GI 2002/13 w sprawie ze skargi S. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. NSA rozstrzygając skargę kasacyjną, za trafny uznał zarzut skargi dot. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. NSA wskazał, iż w szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał, co było podstawą uchylenia zaskarżonego aktu czy było to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Stan sprawy w wyniku którego doszło do wydania opisanego wyżej wyroku NSA jest następujący: Wyrokiem z 28.05.2014r., sygn. akt: III SA/Gl 2002/13 WSA w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. U. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego m.in. w ramach postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług sportowych (sport żużlowy) na rzecz klubów, a także usług reklamowych. Z tytułu świadczonych usług wystawił we wrześniu 2012 r. faktury VAT za usługi sportowe, o wartości netto 148 500 zł, VAT 34 155 zł i z tytułu usług reklamowych na kwotę ogółem netto 6 170,02 zł, VAT 543,31 zł. Ponadto świadczył jeszcze usługi sportowe poza terytorium kraju (Wielka Brytania) i importował usługi naprawy silnika (netto 2 030,44, VAT 467 zł). W ocenie organu pierwszej instancji świadczone przez skarżącego usługi sportowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją takiego stanowiska było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, które nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5 783 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 5 783 zł oraz podatek do wpłaty z tytułu wystawionych faktur w kwocie 34 155 zł, wskazując na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i orzekł, co do istoty sprawy przez określenie nadwyżki w kwocie 51 854 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 15 588 zł, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT lecz osiągała przychody z działalności wykonywanej osobiście. Odwołał się do zapisu art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), który wśród przychodów z osobiście wykonywanej działalności wymienia przychody z uprawiania sportu, co wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż zawodowe uprawianie sportu żużlowego mieści się w definicji samodzielnej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. pełnomocnik strony dodatkowo wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 27 maja 2014 r. poz. 21 w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanych osobiście do źródła – działalności gospodarczej, która w uzasadnieniu wprost wskazuje na możliwość jej zastosowania przy kwalifikowaniu dochodów sportowców i dotychczasowych rozbieżności w tej kwestii. WSA w Gliwicach uwzględniając skargę na wstępie przypomniał, że przedmiotem sprawy pozostawała kwalifikacja przychodów skarżącego, uprawiającego zawodowo jazdę na motocyklach na żużlu i udział w zawodach żużlowych, w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez zawodnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność ta spełnia warunki określone w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta wyłączeniem na mocy art. 15 ust. 3 tej ustawy. WSA mając na względzie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., z której wynika, że nie znajduje uzasadnienia dokonywanie odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych wśród których wskazano sportowców zawodowych (żużlowców) stwierdził, iż taka też sytuacja miała miejsce na tle tej sprawy. To zaś czyniło koniecznym, jego zdaniem, dokonanie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem poglądów zawartych w tej interpretacji i wskazań płynących z art. 121 § 1 O.p. Podkreślił, że oceniając stan faktyczny sprawy organ podatkowy nie wykluczył, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług prowadzona przez skarżącego działalność jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Odnotował, że spór pomiędzy skarżącym a organem dotyczył, co do zasady, prawidłowości zaliczenia tego rodzaju przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, której to kategorii nie wyróżnia ustawa o VAT, nie posługuje się też takim pojęciem. Na tej podstawie można, zdaniem WSA stwierdzić, że obie wyżej wymienione regulacje podatkowe nie mogą być ze sobą utożsamiane, zwłaszcza jeżeli chodzi o kategoryzowanie źródeł przychodów. W tym zakresie podzielił stanowisko organu podatkowego, że należy kierować się wykładnią art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1, ze zm. – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") i orzecznictwem TSUE, a w szczególności rozumieniem samodzielnej działalności gospodarczej. Wyklucza ona jej prowadzenie z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. WSA nie zgodził się natomiast z ustaleniami organów podatkowych, że skarżący bierze udział w zawodach wyłącznie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu. Sąd zwrócił uwagę, że organ nie odniósł się bowiem do twierdzeń podatnika o ponoszonych przez niego kosztach związanych z prowadzoną działalnością i nie wykazał, że zostają mu one w całości zwrócone w rozliczeniu kontraktu. Nie wskazał bowiem, które zapisy stanowią gwarancję ich zwrotu, bądź wskazują, że były elementem kalkulacji kontraktu oraz czy istotnie koszty zakupu i transportu motoru ponosi zawodnik, jak twierdzi podatnik, czy klub, jak twierdzi organ. W ocenie WSA nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że świadczone przez zawodnika usługi reklamowe dla klubu i sponsorów nie są ściśle związane z jego osobą, osobistym uczestniczeniem zawodach i osiąganymi wynikami. Im większe sukcesy, tym większa reklama. Tym samym nie sposób, zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać, że świadczenie usług sportowych i reklamowych nie pozostaje ze sobą w związku. Gdyby zawodnik nie świadczył usług sportowych, wygrywał zawody, nie miałby podpisanego kontraktu reklamowego z klubem i nie reklamował klubu w czasie świadczenia usług sportowych czyli udziału w zawodach. Kolejno WSA zaakcentował, że bezsporne pozostaje to, że działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć jej wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom. Jednakże nie wyklucza to działalności wykonywanej osobiście z pojęcia działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Okoliczność, że przychód z takiej działalności uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), ale jak wskazano w interpretacji nie wyklucza ich zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej. Mając to na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i strona może być uznana za podatnika VAT z racji ich świadczenia, to przedwczesnym było uznanie, że zawodowe uprawianie sportu żużlowego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, z prawem do jego odliczenia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") poprzez: brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia oraz brak prawidłowego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy rozumianego jako wyodrębniony element – stan faktyczny przyjęty przez Sąd oraz brak jednoznacznego rozstrzygnięcia czy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został przyjęty przez Sąd za prawidłowy; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej i jasno sformułowanej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania; - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm. – dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. wskutek uwzględnienia skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe żadnego z ww. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. NSA w wyroku z 07.04.2016r. sygn. akt I FSK 1674/14 stwierdził, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano pełnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia gdyż nie podano, że podstawą uchylenia zaskarżonego aktu było naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Nadto z motywów uzasadnienia nie można wywnioskować, czy Sąd uchylił zaskarżony wyrok ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego, czy też materialnego, albo może ze względu na jedno i drugie. Ponadto, zdaniem NSA nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny sprawy za dostatecznie wyjaśniony i konieczna jest jedynie subsumcja przepisów prawa materialnego, czy też konieczne jest jeszcze przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego. Dopiero przy założeniu, że Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny sprawy za dostatecznie wyjaśniony należałoby zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odwołując się w tym względzie do Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 22 maja 2014 r. To bowiem do sądu administracyjnego należy wykładnia przepisów prawa materialnego, a odwołanie się w tym względzie jedynie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów mogłoby dowodzić o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od tego obowiązku. NSA stwierdził, iż na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem wprost, że Sąd stwierdził naruszenie tej zasady. Wobec powyższych uwag NSa za słuszny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej i jasno sformułowanej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie, takiej oceny prawnej brakuje. Sąd nie wskazał w szczególności jakie przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe. Sąd wprawdzie dokonał wykładni przepisów art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. ale wyniku tej wykładni nie odniósł do rozpatrywanej sprawy. NSA za niewystarczające uznał również wskazania co dalszego postępowania w których Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że "organ podatkowy winien dokonać oceny materiału zgromadzonego i subsumpcji do niego przywołanych wyżej przepisów prawa z uwzględnieniem przywołanej Interpretacji Ogólnej". Końcowo NSA wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie wskazać jaki stan faktyczny przyjął do rozpatrzenia sprawy, dokonać jego oceny prawnej, a w przypadku uwzględnienia skargi, jeżeli sprawa miałaby być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając sporną decyzję dopuścił się przy jej wydaniu naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przychodów skarżącego, uprawiającego zawodowo jazdę na motocyklach na żużlu i udział w zawodach żużlowych, w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez zawodnika są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a jednocześnie działalność taka spełnia warunki określone w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy VAT) i nie jest objęta wyłączeniem na mocy art. 15 ust. 3 tej ustawy. Jest opodatkowana podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego, wszelkie uzyskane przez niego przychody winne być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f, i w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast w ocenie organu podatkowego przychody – w części związanej z uczestniczeniem w zawodach żużlowych w barwach klubowych – winne być zakwalifikowane do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Zdaniem Sądu organy nie zadośćuczyniły powołanym zasadom w niniejszym postępowaniu . Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ze wskazanego powyżej ust. 2 wynika natomiast, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wyłącza z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę przypisania statusu podatnika VAT, czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W omawianym art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy zostały zatem ustanowione dodatkowe przesłanki, przy zaistnieniu których następuje na gruncie ustawy o VAT - wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Te przesłanki muszą wystąpić łącznie jako warunki wyłączenia danych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zakresie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do działalności gospodarczej, od dawna występowały zasadnicze wątpliwości, rozpatrywane przede wszystkim na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ujednoliceniu stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy skarbowe w powyższym zakresie służyć miała wydana 22 maja 2014 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów nr [...] . Została wydana jako interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej również jako u.p.d.of. Z uwagi na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT jest bezpośrednie odesłanie do art. 13 ust. 2-9 u.p.d.o.f. warto przytoczyć niektóre jej wyjaśnienia. W omawianej interpretacji zostało m.in. wskazane, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków, przychody menedżerów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Powyższą regulację Minister Finansów skonfrontował z uregulowaniami art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. dotyczącymi zdefiniowania działalności gospodarczej. Pierwszy z wymienionych przepisów zawiera pozytywną definicję określając, że za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową, jak również polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż a także polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Uzupełnieniem powyższej definicji są przesłanki negatywne, określone z kolei w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności do przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Za działalność gospodarczą – na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych - nie uznaje się zatem czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: zlecający wykonywanie tych czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych; są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Minister Finansów stwierdził, że analiza brzmienia niektórych przepisów u.p.d.o.f. pozwala na uznanie, że podatnik może, jeżeli uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, zakwalifikować te przychody do źródła - działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Powyższa argumentacja skutkowała sformułowaniem przez Ministra Finansów ogólnej reguły interpretacyjnej następującej treści: "(...) nie znajdując uzasadnienia do odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, stwierdzam, iż podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienianych w art. 13 ust. 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle takich samych wątpliwości, jakkolwiek w konkretnej sprawie odnoszących się do przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 podjął, całkowicie zbieżną z cyt. powyżej interpretacją ogólną, uchwałę następującej treści: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy". Powyższa uchwała, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ogólną moc wiążącą i skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości zajęte w uchwale stanowisko podzielając powyższy pogląd w całości. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w drodze analogii należy kierować się ww. uchwałą w rozważaniach na temat spornego zagadnienia w niniejszej sprawie, przy oczywiście odniesieniu się do przepisów ustawy o VAT, gdyż to na jej gruncie rozstrzygany jest spór. Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe uwagi organy w niniejszej sprawie dokonując kwalifikacji prawnej przychodów skarżącego nie rozważyły w sposób prawidłowy, kompleksowy zaistnienia w/w kryteriów w sprawie. Przypomnieć należy, że negatywne kryteria wyłączające na gruncie ustawy o VAT zaliczenie czynności do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej są przypisane m.in. do czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się ww. czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Powyższe warunki, jeżeli mają powodować wyeliminowanie czynności z opodatkowania VAT muszą być spełnione łącznie. Nadmienić należy, iż jak trafnie wskazał organ podatkowy norma art. 15 ust. 3 ustawy o podatku VAT stanowi implementację art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, stąd przy rozumieniu pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej należy kierować się wykładnią tego przepisu i orzecznictwem TSUE w tym zakresie. Ta wyklucza w szczególności jej prowadzenie z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzona działalnością. Sąd orzekający w sprawie po zapoznaniu zarówno z treścią decyzji jak i materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy nie podziela w pełni ustaleń organów podatkowych, że skarżący bierze udział w zawodach wyłącznie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu. W tym zakresie organ nie odniósł się do twierdzeń podatnika o ponoszonych przez niego kosztach związanych z prowadzoną działalnością i nie wykazał, że zostają mu one w całości zwrócone w rozliczeniu kontraktu. Nie wskazał bowiem, które zapisy stanowią gwarancję ich zwrotu, bądź wskazują, że były elementem kalkulacji kontraktu. Czy istotnie koszty zakupu i transportu motoru ponosi zawodnik, jak twierdzi podatnik, czy klub, jak twierdzi organ. Nie podziela także w pełni ustaleń organów podatkowych, negujących twierdzenie strony, iż samodzielnie ponosi koszty zakupu motocykli, części zamiennych i innych kosztów związanych z uprawianiem tej dziedziny sportu. Zdaniem Sądu organ wydając decyzję nie przeanalizował w sposób wszechstronny okoliczności wynikających z dokumentów zebranej w aktach i nie wyraził tej oceny w uzasadnieniu spornej decyzji, a tym samym doszło do naruszenia art. 210 § 6 i w konsekwencji art. 124 O.p. Uzasadnienie decyzji nie może bowiem pozostawiać wątpliwości, że nie wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre istotne dla rozstrzygnięcia kwestie lub nie wskaże, które okoliczności w jego ocenie zdecydowały o podjęciu danego rodzaju decyzji. W szczególności tytułem przykładu istnienia uchybień po stronie organu w zakresie braku prawidłowej analizy dowodów zebranych w aktach przy wydaniu zaskarżonej decyzji można wskazać pominięcie niektórych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a to tego, że skarżący, z uwagi na specyfikę sportu żużlowego, ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności, albowiem: część jego wynagrodzenia jest kalkulowana zarówno na podstawie osiągniętych wyników, tj. liczby zdobytych przez niego punktów w zawodach, prawa klubu do stosunkowego obniżenia lub podwyższenia wynagrodzenia przysługującego zawodnikowi z kontraktu na dany sezon wg zasady ze odpowiednie podwyższenie wynagrodzenia będzie miało miejsce w przypadku odpowiednio obniżenia lub podwyższenia pozycji zajmowanej przez Zawodnika w klasyfikacji średniobiegopunktowej publikowanej przez odpowiedni dla danych rozgrywek podmiot zarządzający. Te zaś informacje wynikały wprost z treści zawartych umów z klubami sportowymi, którymi dysponował Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji. Dalszym przykładem negacji poglądu organu, iż niesamodzielnie strona ponosi inne koszty związane z uprawianiem tej dziedziny sportu są zapisy zbioru zasad regulujących stosunki pomiędzy zawodnikiem a klubem stanowiących integralną część kontraktu o profesjonalne uprawianie sportu. W szczególności z działu III tych zasad a § 4 pkt 6 wynika, iż zawodnik jest zobowiązany do zawierania we własnym zakresie stosownego uzupełniającego ubezpieczenia asekuracyjnego z tytułu uprawiania sportu żużlowego. Te przykładowe elementy nie były rozważane przez organ oceniający stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, a dopiero po zbadaniu wnikliwym jaki był kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków, możliwe było stwierdzenie, czy mamy do czynienia, czy też nie, z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenia budzą ustalenia i ocena organu w zakresie istnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, warunkujących odmowę uznania świadczenia usług w zakresie profesjonalnego uprawiania sportu żużlowego przez stronę świadcząca w ramach zawartych z klubem kontraktów, za nie wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną oraz wskazania co do zakresu i sposobu przeprowadzenia postępowania w sprawie. W szczególności ponownie dokona wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego zebranego w aktach (w tym w szczególności zapisów kontraktu) z uwzględnieniem treści uchwały o sygn. akt II FPS 1/15 z dnia 22 czerwca 2015r. i adekwatnie do wyniku tej oceny podejmie decyzję w przedmiocie kwalifikacji prawnej przychodów skarżącego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § p.p.s.a.