III SA/Gl 604/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. znak [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi 2.1. Powołaną decyzją organ kontroli skarbowej określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa VAT) za okres od stycznia do grudnia 2011. w kwotach jak w sentencji decyzji. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Strona w 2011 r. zawyżyła: - kwotę podatku naliczonego w ww. okresie o łączną wartość 5.604.966,00 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT - kwotę podatku należnego o wartość 5.700.962,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 5, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto stwierdzono, że Skarżąca zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 282.228,00 zł z tytułu wykazanych transakcji WDT, ponieważ nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i ust 3 ustawy VAT. Tym samym przedmiotowe transakcje nie mogą być uznane za WDT podlegające opodatkowaniu stawką VAT 0%. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ kontroli skarbowej określił kwotę podatku do wpłaty, jak w sentencji ww. decyzji z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca przyjmowała i wystawiała na rzecz różnych podmiotów gospodarczych faktury, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, a które Spółka ujęła w ewidencji VAT i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7D za poszczególne okresy. Stwierdzono, że Spółka brała udział w łańcuchu transakcji, która nosiła cechy "karuzeli podatkowej", mającego na celu uzyskanie na rynku tzw. zaniżonej ceny stali, tj. stali w cenie niższej niż u producenta, oraz wyłudzenie zwrotu podatku VAT od Skarbu Państwa. Mechanizm oszustw opierał się na wprowadzeniu do obiegu "pustych" faktur, które dokumentowały fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Spółka wykorzystywana była do przeprowadzania i organizacji oszustwa podatkowego polegającego na karuzelowym obrocie towarami, pochodzącymi z nieustalonego źródła, jak również wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne faktury sprzedaży oraz korzystała z fikcyjnych faktur VAT zakupu, które nie dokumentowały, ani nie odzwierciedlały rzeczywistych i faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono także, że Spółka powstała w 2001 r., a jej wspólnikami od początku byli D.O. oraz M. M.. W skład zarządu Spółki wchodzą D. O. jako prezes zarządu i M. M. jako wiceprezes. Przeważający zakres działalności to sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 lipca 2004 r. do nadal, w VIES od 2 sierpnia 2004 r. do nadal. 2.2. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - obrazę art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015r. poz. 613, dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, na okoliczność tego, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywała w 2011 r. transakcji z opisanymi w decyzji podmiotami poprzez 1) nie przeprowadzenie dowodu z konfrontacji z kontrahentami w celu ustalenia, iż spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie dokonywała w 2011 r. transakcji z opisanymi podmiotami, 2) niewykorzystanie wszelkich możliwości dowodowych dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. - błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, iż zgromadzony materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności pozwalają na określenie wymiaru podatku podanego w skarżonej decyzji odnoszącego się do transakcji dokonanych z udziałem spółki w 2011r., podczas gdy szczegółowa i dogłębna analiza zgromadzonego materiału dowodowego pokazuje, że dokonane przez spółkę transakcje w 2011 r. były transakcjami faktycznymi, a przytoczone w uzasadnieniu decyzji dowody, w tym zeznania świadków potwierdzają te okoliczności i bezpodstawne jest przyjęcie, że spółka uczestniczyła w tzw. obrocie karuzelowym jako broker. 2.3. Zaskarżoną decyzją, powołując się na art. 233 § 2 O.p., a także na podstawie powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy VAT organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy obszernie przedstawił ustalenia faktyczne odnośnie zakwestionowanych transakcji w zakresie podatku naliczonego, podatku należnego i transakcji WDT. Dalej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, przedstawione przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są niewystarczające, by umożliwić dokonanie merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Organ II instancji argumentował, iż organ I instancji nie wykazał, jakie dowody świadczą o tym, że Spółka była świadomym uczestnikiem opisanej we wstępie, wykrytej przez organy karuzeli podatkowej. Poza ogólnym opisem sposobu jej funkcjonowania, oraz wskazania roli Strony jako bufora oraz brokera, brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na jej aktywny i świadomy udział w wykrytym procederze (popartych konkretnymi dowodami) Ponadto materiał dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji w przedmiocie podatku naliczonego i dostawców jest pozbawiony ustaleń dotyczących okoliczności oraz przebiegu zakwestionowanych transakcji odwołującej. W przypadku części kontrahentów ("B" , "C" , "D" , ""E , "E" , "G" ) brak jest w ogóle takich ustaleń, w przypadku pozostałych ("H" , "I" , "J" , "K" ) są one natomiast niekompletne. Nie sposób na jego podstawie bez wątpliwości ustalić czy towar istniał, tylko był przekazywany pomiędzy innymi podmiotami niż wskazują na to faktury VAT, czy też zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". Przykładowo dokonując ustaleń w przedmiocie transakcji odwołującej z "B" K. K. , organ I instancji oparł się wyłącznie na materiałach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "B" przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. , które dotyczyły transakcji tego podmiotu z dostawcami. Wskazano, że udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dostawców K. K. na jego rzecz "M" , "N" oraz "O" nie miały miejsca, ponieważ podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności. Jako dowód potwierdzający to ustalenie wskazano zeznania K. T. , który oświadczył, że faktury dokumentujące sprzedaż stali przez jego firmę na rzecz "B" nie zostały przez niego wystawione oraz ustalenia odnoszące się do pozostałych podmiotów, że nie prowadziły one działalności w przedmiocie handlu materiałami stalowymi. Tymczasem dowody te jakkolwiek mają decydujące znaczenie w przypadku pozbawienia "B" K. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego dostawców, są jednak niewystarczające aby tylko w oparciu o nie pozbawić tego prawa również Skarżącej. Analiza materiału dowodowego, zgromadzony odnośnie ww. podmiotu prowadzi do konkluzji, że brak jest w nim dostatecznych informacji dotyczących okoliczności transakcji zawieranych przez odwołującą z "B" , które mogłyby być podstawą do dokonania przez tutejszy organ ustaleń faktycznych. W tym zakresie koniecznym byłoby uzupełnienie postępowania m.in. o przesłuchania osób reprezentujących Stronę w tych zdarzeniach, jak również samego K. K. , lub ewentualnie innych osób które w nich uczestniczyły. Organ powinien ponadto w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy towar istniał, oraz czy był dostarczony na miejsce wskazane przez strony transakcji jako miejsce rozładunku. Podobnie w przypadku "C" Ł. K.jako dowód potwierdzający okoliczność, że transakcja pomiędzy "C" a "A" nie miała miejsca wskazano zeznania R. M. - właściciela "P" , który stwierdził, że nigdy nie dostarczał stali na rzecz "C" . Brak jest jednak bezpośredniego logicznego związku pomiędzy wynikającym z tych zeznań stwierdzeniem, że "P" nigdy nie dostarczał stali na rzecz "C" , a tym, że "C" z całą pewnością nie dokonał jej dostawy na rzecz "A" . W tym wypadku konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia odnoszące się do kwestionowanej transakcji, ponieważ na chwilę obecną brak jest podstaw do merytorycznej oceny zasadności dokonania przez odwołującą odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Z podobnych przyczyn organ odwoławczy uznał za niekompletne ustalenia w przedmiocie spółek "D" , oraz "E" , "E" oraz "G" . Materiał dowodowy przedstawiony przez organ kontroli skarbowej odnośnie transakcji z tymi podmiotami nie może zostać uznany za wystarczający w kontekście odtworzenie całokształtu działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny, a tym samym nie może się on stać podstawą do merytorycznej oceny. Odnosząc się z kolei ustaleń organu dotyczących "H" , "I" zwrócił uwagę, że dokonując ich organ I instancji skupił się prawie wyłącznie na opisaniu wykrytego przez organy ścigania łańcucha transakcji jako całości. Przytaczane przez organ kontroli skarbowej zeznania P. K., T. S. oraz G. K. nie zawierają praktycznie żadnych informacji, które odnosiłyby się do ich transakcji ze Spółką. Strona jest tam wymieniana jako faktyczny odbiorca stali, która miała być transportowana do "R" (zeznania P. K. ), jako podmiot prowadzący transakcje z "H" i P. K. (zeznania T.S.), podmiot utrzymujący kontakty z "R" (zeznania P. K.), podmiot, który sprzedawał wyroby metalowe w cenach porównywalnych z hutą (G. K.). Brak jest natomiast ustaleń dotyczących szczegółów zakwestionowanych transakcji tych podmiotów z odwołującą, w szczególności okoliczności ich zawarcia, realizacji, kwestii sposobu transportu towaru, oraz miejsca jego rozładunku itp. Organ II instancji argumentował, iż należy zwrócić uwagę, że aby ocena materiału dowodowego mogła zostać uznana za prawidłową, każda transakcja w łańcuchu powinna zostać oceniona indywidualnie, a oceny charakteru danej transakcji nie mogą zmieniać tylko i wyłącznie wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia, których bezpośredniego związku z zdarzeniami gospodarczymi będącymi przedmiotem postępowania organ nie wykaże. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych, które winno zostać uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, jest w tej kwestii jednoznaczne. Choć w sposób oczywisty nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Dokładniejszego wyjaśnienia wymaga również kwestia transportu towaru objętego zakwestionowanymi fakturami VAT, osób je organizujących, oraz miejsca rozładunku. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań D.O. oraz M.M. wynika, że za transport towaru odpowiadali dostawcy. Ustalenia organu kontroli skarbowej wskazują natomiast, że towar który trafiał do Strony pochodził od czeskiej spółki "S" . Jako osobę organizującą transport towaru pochodzącego z "S" do Polski kierowcy dokonujący transportu (m.in. zatrudnieni w [...] ) wskazywali natomiast F. G.. Ww. wyjaśnia natomiast, że transportem towaru zajmowali się jego dostawcy. Mając na względzie powyższe rozbieżności, z punktu widzenia prowadzonego postępowania, istotnym byłoby uzupełnienia materiału dowodowego i dokonanie dodatkowych ustaleń w tej kwestii. W kontekście wyżej wskazanych braków w materiale dowodowym należy uznać, że na tym etapie nie dowodzi on również w sposób obiektywny, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w wykrytej karuzeli podatkowej. W szczególności zbyt daleko idące jest twierdzenie organu, że nie ma obowiązku wskazania braku świadomości podatnika w wyborze kontrahentów, bowiem sam fakt akceptacji przez spółkę dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, może świadczyć o świadomym działaniu w zorganizowanym procederze. Takie stwierdzenie mogłoby być uzasadnione w przypadku, w którym z zebranego materiału dowodowego niezbicie wynikałoby, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach VAT były fikcyjne, a wykazany w nich towar nie istniał, a odwołująca o tym wiedziała, lub w sposób oczywisty powinna się tego domyślać. Tymczasem pewna ilość towaru istniała i był przewożona. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ i instancji wynika ponadto, że nie wszystkie transakcje spółki zostały zakwestionowane. Spółka również zatrudniała pracowników, posiadała place magazynowe, a tym samym nie można jej uznać za podmiot jedynie pozorujący prowadzenie legalnej działalności gospodarczej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien ponadto w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny przedmiotowej sprawy w zakresie sprzedaży i podatku należnego, co powinno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Konieczne jest ustalenie, czy towar widniejący na wystawionych przez odwołującą fakturach istniał i czy nastąpiła dostawa na rzecz wskazanych w nich odbiorców. Dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania po stronie potencjalnych nabywców i zestawieniu uzyskanych dowodów z pozostałymi okolicznościami sprawy wskazanymi w przedmiotowej decyzji można ocenić, czy omawiane transakcje są rzetelne. W przedmiotowej decyzji organ I instancji błędnie uznał, że skoro wystawcy nie realizowali funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych w zakresie handlu wyrobami stalowymi, nie nastąpiło zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogli też przenieść tego prawa na rzecz Strony. Takie stwierdzenie należy uznać za zbyt daleko idące, szczególnie biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie była podmiotem fikcyjnym, prowadziła legalną działalność, a wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT towar mógł być towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła. Jak wynika bowiem ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, towar w postaci wyrobów stanowych na miejsce rozładunku był dostarczany. W ocenie organu odwoławczego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie nie ma możliwości stwierdzenia, czy towar widniejący na fakturach wystawionych przez odwołującą był przedmiotem rzeczywistego obrotu, a tym samym czy sprzedaż wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne kwartały 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nie ma również możliwości orzekania o sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ na tym etapie postępowania zastosowanie tego przepisu uznać należy za przedwczesne. Odnosząc się do ustaleń organu kontroli skarbowej w odniesieniu do WDT organ odwoławczy wskazał, że przy ocenie materiału dowodowego całkowicie pominięto dowody z przesłuchań osób reprezentujący Spółkę. Przy ponownym prowadzeniu postępowania dokonując ustaleń faktycznych organ kontroli skarbowej powinien je uwzględnić oraz dokonać oceny ich wiarygodności z punktu widzenia reszty zgromadzonego materiału dowodowego. Dalej organ II instancji podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W przedmiotowej sprawie bezpośrednią konsekwencją braków w materiale dowodowym są wady w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W prowadzonych przez organ kontroli skarbowych wywodach zabrakło bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przywołanymi okolicznościami, a postanowionymi przez organ podatkowy tezami. Brak ustaleń dotyczących transakcji Strony z jej dostawcami, oraz wyciąganie wniosków o braku rzeczywistego charakteru dokonywanych przez odwołującą transakcji tylko i wyłącznie na podstawie zeznań przedstawicieli podmiotów, które nie był bezpośredni kontrahentami odwołującej, nie dotyczących jej bezpośrednio, nie czyni zadość wymaganiom stawianym przez ustawodawcę w przepisie art. 210 O.p. Narusza również podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz 124 O.p., które nakładają na organy obowiązek dokładnego wykazania przesłanek, którymi kieruje się przy wydaniu swojego rozstrzygnięcia. Istotną wadą oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji jest również pominiecie przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego zeznań członków zarządu Strony tj. D. O., M. M., oraz pracowników tj. G.M. oraz M. S. pomimo tego, że ww. zostali przesłuchani przez organy ścigania, a ich zeznania znajdują się one w aktach sprawy. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że uznając w oparciu o art. 193 § 4 O.p. za nierzetelną ewidencję sprzedaży towarów do Spółki w zakresie transakcji z następującymi kontrahentami "E" , "T" sp. j. D. i G. D., "U" sp. z o.o, "V" sp. z o.o, "W" sp. z o.o, "X", "Y" sp. z o.o. organ nie wskazał dowodów na poparcie tego stwierdzenia. W decyzji całkowicie brak jest bowiem jakichkolwiek ustaleń dotyczących ww. podmiotów. Opisane powyżej, stwierdzone przez organ odwoławczy wadliwości przedmiotowych decyzji uniemożliwiają dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na wysokość ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r. Stwierdzone przez organ odwoławczy wadliwości decyzji uniemożliwiają dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na wysokość ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie bezspornie zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. obligujące ten organ do wydania decyzji kasacyjnej. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 ust. 2 pkt a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w sprawie pomimo, że w przedmiotowej sprawie zaistniały ku temu przesłanki, 2. art. 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu, 3. art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania na okoliczność tego, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywała transakcji z opisanymi w decyzji podmiotami, pomimo możliwości przeprowadzenia dowodów przez organ odwoławczy zmierzających do wyjaśnienia, co umożliwiałoby wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w całości, 4. art. 122 oraz 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny, 5. art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie decyzji, polegające na niewyjaśnieniu na czym miałby polegać rzekomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej skoro zebrany w sprawie materiał temu przeczy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowiskoi wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.). 4.3. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ II instancji wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15). Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14). Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15). Zaznaczyć też trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. 4.4. Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11). W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, bowiem ten okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. 4.5. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ,art. 180, art. 191, 196, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzonych mankamentów postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, o czym świadczą zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski wyciągnięte z ustaleń dokonanych w sprawie, nie korespondujące z dotychczas zebranymi dowodami. Zasadnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Wskazano na istotne braki w materiale dowodowym takie jak m.in. niedostateczne ustalenia odnośnie dostawców skarżącej (brak przesłuchań osób je reprezentujących, brak ustaleń dotyczących przebiegu zakwestionowanych transakcji), niedostateczne ustalenia odnośnie roli Spółki w wykrytej karuzeli podatkowej (w szczególności ustalenia dotyczące świadomości), brak ustaleń dotyczących miejsca dostawy oraz transportu towaru w transakcjach krajowych oraz inne wady materiału dowodowego, które uniemożliwiły dokonanie merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Słuszne jest zatem stanowisko organu II instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. obligujące organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej, o co zresztą skarżąca również wnioskowała w odwołaniu. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie została bowiem należycie wyjaśniona kwestia, uzasadniająca przekonanie organu podatkowego, co do świadomości podatnika uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, a ponadto, że zakwestionowane faktury wystawiane na rzecz i przez podatnika nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kwestie te są istotne przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy i ocenie zebranego w niej materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz ustaleń odnośnie podatku należnego i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ustalenia w tym zakresie wiążą się przy tym z koniecznością udowodnienia istnienia obiektywnych przesłanek w zakresie dobrej wiary podatnika. W świetle wskazanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C- 80/11 (Mahageben kfit) i C-142/11 (Peter David) – decyzja organu pierwszoinstancyjnego wydana w oparciu o przywołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie znajdowała oparcia w zebranych dowodach i naruszała zarówno przepisy art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., jak i - w konsekwencji – wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. 4.6. W tym stanie rzeczy, skoro decyzja organu I instancji jest wadliwa wobec niekompletnie zebranego materiału dowodowego w sprawie, zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było w pełni uzasadnione. Prowadzenie w szerokim zakresie dalszego postepowania przez organ II instancji w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Nie można przy tym nie zauważyć, że takie zapatrywanie jest zgodne ze stanowiskiem strony, która w odwołaniu, powołując się na przedstawione wyżej argumenty, sama wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Potwierdza to niesłuszność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie jego ocenę. Organ II instancji szczegółowo określił w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym braki i nieścisłości, a Sąd nie znalazł podstaw by rozstrzygnięcie to zakwestionować. Ponadto wskazać należy, że nie wykazanie przez organ I instancji świadomego udziału w oszustwie podatkowym nie oznacza, że Strona nie dochowała należytej staranności a zatem była nieświadomym uczestnikiem oszustwa. 4.7. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.