III SA/Gl 619/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania R. S., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w imporcie wyrobów akcyzowych oraz określającej należną akcyzę od towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z [...] r. nr [...]. W podstawie prawnej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną: W dniu [...] 2005 r. R. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...] - nr nadwozia [...], pojemność [...] ccm, rok produkcji 2001 - jako mienie przesiedlenia przywożone przez osobę fizyczną, przenoszącą swoje miejsce stałego zamieszkania z państwa trzeciego (Stanów Zjednoczonych AP) na obszar celny Wspólnoty. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury i jednocześnie zwolniono z cła z zastrzeżeniem nie odstępowania przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 2 (z zastrzeżeniem art. 3 do 10) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 105 z 23.4.1983, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne: rozdział 2, t.1 s. 419 -455, zwanym dalej rozporządzeniem Rady 918/83). Towar zwolniono również z podatku akcyzowego na podstawie § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) oraz z podatku od towarów i usług na podstawie art. 47 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) pod warunkiem, iż rzeczy te przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził, że nie spełnione zostały wymogi do zwolnienia z cła określone w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. nr [...], określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] , zaś skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1445/08. Konsekwencją tego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. ostatecznej decyzji z [...] r. nr [...], określającej kwotę akcyzy należną z tytułu importu towaru w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. do Izby Celnej w K. wpłynął wniosek złożony przez pełnomocnika strony, o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], oparty na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O.p., ze wskazaniem, że decyzja rażąco narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 75 ust. 1 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zw. z art. 2, art. 3 i art. 9 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspóInotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, zwaną ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym). W uzasadnieniu wskazał, że podatek akcyzowy został wymierzony w wysokości 39,1 % ceny zakupu tego samochodu w USA w roku 2002 powiększonej o cło. Taki sposób wyliczenia spowodował określenie akcyzy w kwocie znacznie przekraczającej wartość rynkową w kraju podobnego dziesięcioletniego samochodu. Oznacza to, że decyzja określająca akcyzę w takiej wysokości zawiera znaczną nadpłatę, co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż wydana została [...] 2009 r., a więc po upływie roku od daty obowiązywania ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Ponadto wydając decyzję organ podatkowy nie uwzględnił wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie Brzeziński C-313/05. Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności objętej wnioskiem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O.p. Dołączył opinię rzeczoznawcy z 24 września 2009 r., z której wynika, że wartość rynkowa samochodu w Polsce w momencie importu wynosiła [...] zł. W związku z tym wyraził przekonanie, że podatek od tej kwoty nie powinien przekraczać [...] zł, a zapłata podatku ponad tę sumę, powoduje obowiązek zwrotu nadwyżki. Dlatego też orzekanie i ściąganie przez organ podatku tylko i wyłącznie w celu jego późniejszego zwrotu stanowi naruszenie zasady praworządności. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ ponownie wskazał, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. była decyzją ostateczną, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia. Wyjaśnił też, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej to postępowanie nadzwyczajne, mające wskazać czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądowe wyraził pogląd, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą winno być ustalenie, czy dana decyzja dotknięta została wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a nie ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Odpowiadając na zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji nakładającej na podatnika obowiązek zapłaty podatku w wysokości powodującej powstanie nadpłaty w dniu wpłacenia kwoty określonej w tej decyzji zaznaczył, że pozostaje on bez związku ze sprawą, ponieważ postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną nie było postępowaniem w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż możliwość zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego stworzyła ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. i określiła zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zaznaczył, że kierując się treścią art. 9 tej ustawy oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towaru i w konsekwencji wezwał R.S. do zapłaty powstałego niedoboru podatku. Zaakcentował też, że ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie zmienia stawek podatku akcyzowego, a jedynie ustala zasady określenia nadpłaty w podatku akcyzowym już zapłaconym według wzoru określonego w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli zatem kwota podatku akcyzowego określona w zaskarżonej decyzji zostanie zapłacona, strona na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, może wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowego pojazdu oraz o zwrot nadpłaconego podatku. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przywołał wyroki WSA z 23 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 507/08, z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 364/08 oraz wyrok WSA z 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 26/09. Zauważył też, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty (zwrotu) podatku akcyzowego nie określa zobowiązania podatkowego, czyli nie jest decyzją wymiarową a ponadto w istocie potwierdza wysokość akcyzy określonej w decyzji wymiarowej (tu: w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., w której określono kwotę podatku akcyzowego), gdyż wysokość ta stanowi punkt wyjścia do oznaczenia kwoty zwrotu nadpłaty według reguł wprowadzonych ustawą szczególną. Na tę okoliczność przywołał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 924/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ też wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania wyrok ETS w sprawie Brzeziński C-313/05, albowiem w wyroku tym ETS orzekał, czy przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a nie importu takiego samochodu, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł te same zarzuty co w odwołaniu. Wskazał, iż decyzja nakładająca na podatnika obowiązek zapłaty podatku w wysokości powodującej powstanie nadpłaty w dniu wpłacenia kwoty określonej w tej decyzji rażąco narusza przepisy prawa i nie jest do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w państwie prawa. Zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu spornego samochodu i zarządził jej zwrot. Wynika stąd, że skoro decyzja ta zapadła przed wydaniem zaskarżonej decyzji, to pozwala na wysnucie wniosku, że organy podatkowe nie kwestionują, że akcyza należna od tego samochodu przed wydaniem zaskarżonej decyzji była niższa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł, że organy podatkowe w decyzji dotyczącej nadpłaty przyjęły, że sporny samochód miał silnik o pojemności przekraczającej 2000 ccm, w związku z tym organy zastosowały nieprawidłową stawkę podatku. Przedłożył też decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], z której wynika, że organ stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, określił wysokość tej nadpłaty i zarządził jej zwrot. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że skarga dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w imporcie wyrobów akcyzowych oraz określającej należną akcyzę od towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z [...] 2005 r. nr [...]. W ocenie strony skarżącej organ pierwszoinstancyjny rażąco naruszył prawo, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, gdy zasadnym było zastosowanie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Te działania organu spowodowały, zdaniem skarżącego, że wyczerpane zostały znamiona art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O.p. Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje za udowodnione ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako że znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy. Sąd również w pełni podziela ich ocenę prawną. Sąd nie stwierdził też, by w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 11 maja 2009 r. doszło do rażącego naruszenia przywołanych przez skarżącego przepisów prawa. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd podziela stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej co do pojęcia nieważności decyzji administracyjnych. Przy czym dodatkowo wskazuje, że w judykaturze powszechnie prezentowany jest pogląd, że do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa dojdzie w przypadku oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publ. ONSA 1998, nr 3, poz. 101), 16 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 293/02 (publ. Biul. Skarbowy 2003, nr 4, s. 30), 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05 (publ.: ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. (Por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323). Zaznaczyć także trzeba, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z dniem 1 maja 2004 r. polski system prawny poszerzył się o prawo wspólnotowe. Zgodnie z art. 249 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio, przed wejściem w życie Traktatu Lizbońskiego - Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej) dyrektywy wiążą każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy prawo krajowe jest niezgodne z zapisami dyrektyw, nie może być ono stosowane. Z kolei zasada skutku bezpośredniego określa, że jeśli regulacje dyrektyw są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to wówczas mogą one znajdować zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych. Oznacza to, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zatem sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Należy bowiem ocenić, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego. (Por. wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 449/09 publ. LEX nr 580523). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy jeszcze raz wskazać trzeba, że analiza decyzji z [...] r., której stwierdzenia nieważności strona się domaga wskazuje, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Zauważyć należy, że z dniem 1 marca 2009 r., a więc przed wniesieniem wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności, weszła w życie nowa ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 12 stycznia 2009 r. Nr 3 poz. 11), która uchyliła poprzednią ustawę z 23 stycznia 2004 r. Na mocy art. 154 ust. 1 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy dotychczasowej powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 2 pkt 32 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Z uwagi na fakt, że obowiązek akcyzy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu 16 czerwca 2005 r. sprawa podlega rozpatrzeniu w oparciu o przepisy dotychczasowej ustawy. Kwestią sporną między stronami postępowania jest możliwość zastosowania do skarżącego przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Ustawa ta określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zauważyć należy, że zakres przedmiotowy tej regulacji nie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, a ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty stanowi procedurę autonomiczną i nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym: "Przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". Przepis ten, podobnie jak przepisy art. 2 i art. 3 przywołanej ustawy wyraźnie wskazuje, że zastosowanie jej zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości, niż należna lub wpłaty kwoty w ogóle nienależnej (art. 72 Ordynacji podatkowej). Nadpłata, w sensie ekonomicznym, wynika z porównania dokonanej przez podatnika wpłaty i należności podatkowej. Konstytutywnym elementem nadpłaty jest zatem uprzednia czynność zapłaty takiej kwoty, która przewyższa w całości lub w części powinność podatkową. Powoływana ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym statuując możliwość zwrotu nadpłaty, opiera się na tej samej regule, uzależniającej zwrot od wcześniej dokonanej wpłaty. W zakresie uznania za jedno z kryteriów powstania nadpłaty uiszczenia kwoty pieniężnej, Sąd podziela poglądy wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt. III SA/Wr 507/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 364/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 26/09 (wszystkie publ. http://orzeczenia nsa.gov.pl) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 1002/09 (publ. LEX 550126). W ocenie Sądu również oczywistym jest, że przepisy powoływanej wyżej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie odnoszą się do obowiązywania przepisów, na podstawie których w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego przyjąć należy, że w decyzji z 11 maja 2009 r. organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Importowany samochód osobowy był towarem akcyzowym niezharmonizowanym i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z mocy zaś art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, tj. z dniem 24 czerwca 2005 r. Zatem określenie dla tego samochodu stawki akcyzy w wysokości 39,1% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu – tj. na mocy § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz – jak to prawidłowo uczyniły organy celne obu instancji – regulacje odnoszące się do importu towarów, gdyż sporny samochód został sprowadzony w ramach importu ze Stanów Zjednoczonych. Z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z importem samochodu z kraju trzeciego, nie będącego członkiem wspólnoty nie może mieć w sprawie zastosowania wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05, dotyczy bowiem równego traktowania w zakresie podatku akcyzowego używanych samochodów nabywanych w krajach Wspólnoty. Zaznaczyć też trzeba, że podatek akcyzowy określony decyzją z [...] r. został przez stronę skarżącą uiszczony i strona wystąpiła [...] 2009 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, które to postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. decyzji nr [...], stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu spornego samochodu. Była to kolejna decyzja w sprawie wydana po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z [...] r. W podstawie prawnej decyzji przywołano art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Dlatego też zasadnie zaskarżoną decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. określającej wysokość podatku akcyzowego wobec spornego samochodu, chociaż w obrocie prawnym istniała już decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określająca nadpłatę w tym podatku. W tym stanie rzeczy również ten zarzut strony skarżącej okazał się bezzasadny i twierdzenie strony, iż decyzja nakładająca na podatnika obowiązek zapłaty podatku w wysokości powodującej powstanie nadpłaty w dniu wpłacenia kwoty określonej w tej decyzji rażąco narusza przepisy prawa i nie jest do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w państwie prawa, nie ma oparcia w obowiązującym systemie prawnym. Na zakończenie stwierdzić należy, że nie może być także przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r., zawarte określenie, że dotyczy ona samochodu osobowego marki [...] o poj. silnika [...] ccm, co następnie zostało zweryfikowane przez organ w decyzji dotyczącej zwrotu nadpłaty z [...] r., poprzez ustalenie, że samochód miał pojemność silnika [...] ccm. Podkreślić jeszcze raz należy, że to stronę obciąża obowiązek wykazania zaistnienia w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 247 O.p., tj. rażącego naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie, skarżący ten zarzut podniósł dopiero na rozprawie przed Sądem w dniu 15 września 2010 r. Zdaniem składu orzekającego, skarżący nie wykazał by wskazanie w decyzji wymiarowej i decyzji o zwrot nadpłaty różnych pojemności silnika, stanowiło rażące naruszenie prawa, tzn. by organy podatkowe działały w sposób oczywiście sprzeczny przepisami prawa procesowego jak i materialnego. Nie można bowiem uznać za skuteczne zakwestionowanie przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed Sądem pojemności skokowej silnika spornego samochodu, określonej w innej decyzji dotyczącej zwrotu nadpłaty, która nie jest ostateczna i nie zostały od niej wyczerpane środki zaskarżenia. Zauważyć także należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przerodzić się w postępowanie, którego przedmiotem jest badanie na nowo wszystkich okoliczności sprawy dotyczącej określenia podatku. Reasumując, stwierdzić należy, że słusznie orzekły organy celne działające jako organy podatkowe, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r., albowiem nie można jej zarzucić rażącego naruszenia prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. ----------------------- - 1 -