III SA/Gl 632/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji VAT-7K Sp. z o.o. "A" w S. za czwarty kwartał 2016 r. na okres weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2017 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. [...] r. Sp. z o.o. "A" z siedzibą w S. działająca w zakresie usług wspomagających transport lądowy złożyła deklarację VAT-7K za czwarty kwartał 2016 r., gdzie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, z czego [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, a pozostałą część, tj. kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wraz z deklaracją do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek VAT-ZT o przyspieszenie terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na wykazane kwoty podatku naliczonego, które wynikają z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 216 w zw. z art. 292 oraz art. 274b ustawy O.p., a także art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin zadeklarowanego przez Sp. z o.o. "A" zwrotu różnicy podatku na okres weryfikacji dokonanego rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2017 r. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że wobec Spółki z o.o. "A" wszczęto kontrolę podatkową. W jej ramach ustalono, że nie została spełniona przesłanka z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wymóg aby kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikały z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stwierdzono bowiem, że w kontrolowanym okresie nie występowały w Spółce środki trwałe choć transakcje ich nabycia wygenerowały podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł. Co więcej zainicjowano czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, czyli w Sp. z o.o. "B", Sp. z o.o. "C" oraz w Spółce jawnej "D" E. B. J. Z., albowiem należności za faktury regulowane były w postaci gotówkowej, a pomiędzy Spółkami występowały powiązania kapitałowe i osobowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym wnosząc o jego uchylenie zarzuciła mu naruszenie: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nie znajdującą odzwierciedlenia w treści w/w przepisów, czyli konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających w sprawie, podczas gdy wobec Spółki przeprowadzone zostały czynności kontrolne, które wykazały spełnienie warunku do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku w terminie 25-dniowym stosownie do art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...] utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu powyższego przywołał treść art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 11 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Zgodnie bowiem z tym przepisem na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Termin ten jak wskazano może jednak ulec przedłużeniu na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w postaci sprawdzenia rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika bądź sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W tej sytuacji organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b § 1 O.p.). Twierdzenie jakoby przepisy takiej możliwości nie przewidywały w przypadku ubiegania się o zwrot w trybie przyspieszonym uznano za błędne. Wyjaśniono, iż z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, mającego odpowiednie zastosowanie, wprost wynika, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba zweryfikowania zasadności zwrotu. Zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Przewidziany w tym przepisie warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu ale muszą istnieć "wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu nie zmierzają bowiem do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani też do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, gdyż chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W tym miejscu organ przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1957/15, z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2052/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 341/15, gdzie wskazano, iż zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu podatku VAT uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku. Zatem bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji obrotu tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami. W rozpoznawanej sprawie celem zweryfikowania zadeklarowanego przez Sp. z o.o. "A" zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową. W jej toku domagał się przedłożenia stosownej dokumentacji i udzielenia informacji w sprawie transakcji nabycia środków trwałych, które wygenerowały podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł i w ostatecznym rozrachunku zadeklarowaną kwotę zwrotu na rachunek bankowy wynoszącą [...] zł. Ponieważ w pismach z dnia 10 i 20 lutego 2017 r. Sp. z o.o. "A" odpowiedziała, iż w kontrolowanym okresie środki trwałe w Spółce nie występowały, a wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym związana była z zakupem usług najmu ciągników siodłowych oraz naczep od Sp. z o.o. "B" w S., które miały mieć miejsce w przyszłości to jest w latach 2017-2019 organ pierwszej instancji wezwaniem z dnia [...] r. zainicjował czynności sprawdzające w tejże Spółce. Tym bardziej, że przy nabyciu środków trwałych Sp. z o.o. "A" posiłkowała się pożyczkami gotówkowymi od "E" Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł, po to by odsprzedać je na rzecz "C", gdzie prezesem zarządu i udziałowcem był G. K., a prokurentem J. S. będący jednocześnie prezesem zarządu w Sp. z o.o. "A". Ponieważ z dokumentów, które przedłożono w postaci: umowy użyczenia lokalu przy ul. [...] o pow. ok. 15 m2 z czego ok. 3 m2 użyczono innej Spółce, rejestrów zakupu i sprzedaży, umów pożyczek, umów najmu nieistniejących ciągników siodłowych, czy raportów kasowych ustalono, że kontrahentami "A" Sp. z o.o. po stronie zakupów były: "B" Sp. z o.o. oraz firma "F" J. W., natomiast kontrahentami Spółki po stronie sprzedaży były: "C" Sp. z o.o. oraz "D" E. B. J. Z., a wszystkie należności za faktury zostały uregulowano w postaci gotówkowej, gdyż opiewały na kwoty nie przekraczające równowartości 15.000 euro, który to limit kwotowy determinował konieczność dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego. Prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji podjął dodatkowe czynności mające na celu weryfikację dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach których wezwaniem z dnia [...] r. zainicjował czynności sprawdzające w Sp. z o.o. "B", natomiast pismami z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskami o przeprowadzenie czynności kontrolnych w "C" Sp. z o.o., "D" E. B. J. Z. oraz "E" Sp. z o.o. Ponieważ czynności te podjęto przed upływem 25-dniowego terminu zwrotu podatku (przypadającego na [...] r.) na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwe było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że zasadność wykazanego przez Spółkę zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. Tym bardziej, że dowody przedłożone przez Spółkę w toku kontroli podatkowej odnoszące się do jej kontrahentów uznano za niewystarczające. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Sp. z o.o. "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku choć nie wykazano, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą Spółkę za czwarty kwartał 2016 r.; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności polegającej na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za czwarty kwartał 2016 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą Spółkę ciężaru podatku pomimo, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące czwartego kwartału 2016 r.; - art. 139 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2016 r. pomimo, iż nie wykazuje cech postępowania skomplikowanego trwa od [...] r. i zostało przedłużone aż do [...] r.; - art. 122 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie, a zatem niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 120 i art. 121 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 187 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie, a zatem niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie przyczyniło się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; - art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2016 r. na okres weryfikacji rozliczenia, tj. do [...] r. Ponieważ podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2016 r.) w pierwszej kolejności należało przywołać ust. 6 tego przepisu, albowiem jego zastosowania w sprawie domagała się strona składając [...] r. stosowny wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Zgodnie z jego treścią urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Ponieważ istota i sposób rozliczania podatku od towarów i usług stwarza możliwości do nadużyć w art. 87 ust. 2 ustawodawca w zdaniu drugim przewidział, iż w sytuacji, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oznacza to, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", w tym także dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Podstawą do takiego przedłużenia terminu jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. Weryfikacja ta może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Ustawodawca przewidział bowiem dla podatnika ubiegającego się o zwrot różnicy podatku gwarancję stanowiąc w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, że urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami [...] jeżeli przeprowadzone czynności "wykażą zasadność zwrotu" podatku, a nadto w ust. 2a przewidział możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, "jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku". Podkreślić w tym miejscu należy, że przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług możliwości kontroli przestrzegania zasad rozliczania podatku znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym, albowiem art. 273 dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347, str. 1, ze zm.) stanowi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]. Podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, mając na względzie wynikającą z ww. dyrektywy zasadę neutralności podatku od towarów i usług ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku podkreślono, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś ochronę interesu finansowego Skarbu Państwa. Dlatego też organ podatkowy uprawniony został do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podjęcia czynności jakie uzna za stosowne dla realizacji celu jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Co istotne wskazany wyżej przepis zakreśla ramy postępowania organu podatkowego w tym zakresie to jest czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług wprost stanowi, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w tych ramach ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, opubl. w CBOSA). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być bowiem dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (tak wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, opubl. w CBOSA). Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, albowiem organ wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT była konieczność dokonania szczegółowej weryfikacji kontrahentów pod kątem, czy posiadane przez Spółkę faktury zakupu wiążą się z faktycznymi nabyciami środków trwałych, skoro w badanym okresie jak wskazano w piśmie z dnia10 i 20 lutego 2017 r. Spółka ich nie posiadała. Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (tak np. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). W ocenie Sądu znaczenie dla zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała również uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu (dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialnotechniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). W rozpatrywanej sprawie jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. korzystając z ustawowo przyznanych mu kompetencji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7K za czwarty kwartał 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przed upływem terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień 24 lutego 2017 r., wydał stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie, które termin ten przedłużało do 30 czerwca 2017 r. Stosownie bowiem do art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadności zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). W ocenie Sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił bowiem do innych urzędów skarbowych, czyli podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jak bowiem wynikało z akt sprawy przed upływem terminu dokonania zwrotu, pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskami o przeprowadzenie czynności kontrolnych w "C" Sp. z o.o., "D" E. B. J. Z. oraz "E" Sp. z o.o. Natomiast wezwaniem z dnia [...] r. zainicjował czynności sprawdzające w Sp. z o.o. "B" - kontrahenta "A" po stronie zakupów. Tym bardziej, że z informacji pozyskanych z przedłożonych dokumentów źródłowych w postaci umowy użyczenia lokalu przy ul. [...] w S., rejestrów zakupu i sprzedaży, umów najmu nieistniejących jeszcze ciągników siodłowych i naczep, pożyczek gotówkowych od "E" Sp. z o.o. oraz raportów kasowych za uzasadnione uznał zweryfikowanie zadeklarowanej kwoty zwrotu. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należało za prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako niezasadny nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Bo skoro w ocenie Sądu organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku nie została naruszona zasada neutralności polegająca na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych tego podatku poprzez wstrzymanie jego zwrotu za czwarty kwartał 2016 r. na okres weryfikacji rozliczenia. Tym bardziej, że wszystkie faktury zakupu uwzględnione w rozliczeniu podatku zostały zapłacone w formie gotówkowej. Podatek naliczony wynikał z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "B" w związku z zawartymi umowami najmu ciągników siodłowych i naczep mającego mieć miejsce w latach 2017-2019. Limit kwotowy, który na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej skutkował obowiązkiem regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie został przekroczony, niemniej jednak faktury były wystawiane po kilka do kilkunastu sztuk w tym samym dniu wskutek czego łączna wartość transakcji zafakturowanych w danym dniu znacznie przekraczała limity determinujące obowiązek regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto zadeklarowany zwrot podatku wynikał z transakcji, które dotyczyć miały najmu nie istniejących jeszcze pojazdów nabywanych przez Sp. z o.o. "A", która posiłkowała się pożyczkami gotówkowymi od "E" Sp. z o.o., po to by odsprzedać te usługi "C", gdzie prezesem zarządu i udziałowcem był G. K., a prokurentem J. S. będący jednocześnie prezesem zarządu w Sp. z o.o. "A". W tej sytuacji uzasadnione było podjęcie dalszych czynności weryfikacyjnych zadeklarowanego zwrotu podatku. Nie można bowiem oczekiwać od organu, że ten dokona na rzecz podatnika zwrotu bezpośredniego w kwocie kilkuset tysięcy złotych wyłącznie na podstawie samych faktur VAT i dokumentacji im towarzyszącej bez gruntownego zbadania materialnej strony transakcji. Ponieważ pomiędzy Spółkami występowały powiązania osobowo-kapitałowe prawidłowo, zdaniem Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym organ zmierzał do zweryfikowania kwoty zwrotu. Dowody przedłożone przez skarżącą Spółkę w toku kontroli były bowiem niewystarczające, co więcej na tym etapie postępowania nie można ich było ocenić bez zebrania pozostałych dowodów, w tym dotyczących kontrahentów. Dlatego też niezbędne było przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji. Organ nie dysponował bowiem kompletnym materiałem dowodowym w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dążył do jego uzyskania. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122, art. 120 i art. 121 O.p. jako niezasadny nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Podobnie brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 O.p., albowiem postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowodowy, które ocenia mając na uwadze treść art. 191 O.p. Postępowanie to nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w rozpoznawanej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi organ ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istnienie w dniu wydania postanowienia szeregu okoliczności, zdarzeń i dokumentów mających związek z niniejszą sprawą czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy. W postanowieniu tym organ wskazał przyczyny przemawiające za przedłużeniem terminu to jest konieczność weryfikacji transakcji pod kątem ich rzetelności i ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie stosował trybu przewidzianego w art. 140 O.p., gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie wydał z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. w zw. z art. 239 O.p., twierdzenie jakoby naruszył art. 139 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, uznano za bezzasadne. Wobec powyższego, Sąd w składzie tu orzekającym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.