III SA/Gl 636/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. oraz w dniu 26 stycznia 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania Z. S. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]od [...] do [... ], określające w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2009 r. rozliczenie w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od podatnika. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 6 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT). Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące rozliczeniowe 2009 r. ustalono, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o., dokumentujących dostawę towaru, głównie prętów żebrowanych, podczas gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. nr [...] od [...] do [...] , określił w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2009 r. rozliczenie w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, w tym również z postępowań prowadzonych przez organy ścigania, wynika, że firma "B" w 2009 r. uczestniczyła w procederze polegającym na obrocie pustymi fakturami rzekomo dokumentującymi obrót wyrobami stalowymi. Organ przywołał zeznania strony, wskazujące, że czeskim nabywcą prętów była firma "C" s.r.o., [...] . Z inicjatywą kontaktów handlowych do skarżącego wystąpił J. L. , przedstawiciel i udziałowiec tej firmy. Z umowy zawartej pomiędzy stronami wynika, że wszelkie ryzyko i koszty transakcji ponosi "C" s.r.o. J. L. dostarczał Z. S. wymagane przepisami dokumenty potwierdzające dokonanie WDT na teren Czech (potwierdzone przez przewoźnika dokumenty CMR). Skarżący zeznał, że w związku z dużym zamówieniem szukał dostawcy i w Internecie i znalazł firmę S. T. - "A" Sp. z o.o. Skarżący nie widział przedmiotu sprzedaży, nie kontaktował się z przewoźnikami; jedynymi czynnościami które wykonywał, to było przefakturowanie zakupionej w Spółce "A" stali na "C" , a następnie w odwrotnej kolejności zapłata, czyli po dokonaniu płatności przez "C" , następowała zapłata na rzecz "A" Sp. z o.o. Badając źródło pochodzenia towaru w "A" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił, że towar ten był nabywany z firmy "D" , której właścicielem był J. L. . Z inicjatywą zawarcia umów handlowych pomiędzy S.T. i J. L. wystąpił J. L. , który namówił S. T. do założenia spółki "A" . Obrót towarowy dokonywany pomiędzy tymi firmami był analogiczny jak pomiędzy "A" i "B" . S. T. nie widział towaru, nie organizował jego transportu; jedyną czynnością którą wykonywał to było wystawienie faktury sprzedaży i przelanie zapłaty (po otrzymaniu jej od firmy "B" ). Analizując te zeznania organ stwierdził, że J. L. sprzedawał wyroby stalowe z własnej firmy "D" , poprzez firmy "A" i "B" do spółki, której był właścicielem - "C" s.r.o. w Czechach. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że J. L. rzekomo nabywał te wyroby od "E" Sp. z o.o., której właścicielem był T. R. . T. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w badanym okresie przebywał w areszcie, nikogo nie upoważniał do wystawiania faktur w jego imieniu, ani ich nie wystawiał; stanowczo zaprzeczył istnieniu transakcji pomiędzy "E" i "D" . W ocenie organu z ustaleń tych wynika, że "D" sprzedawała towar, którego nie nabyła - finalnym krajowym nabywcą tego towaru była "B" . Na przebieg transakcji (bez towaru) wskazuje zdaniem organu również analiza przepływu środków pieniężnych pomiędzy J. L. , "C" , "B" , "A" i "D" sporządzona przez Wydział IV ds. Informatyzacji i Analiz Prokuratury Okręgowej w K. do sprawy [...] (karty nr 383-400, t. I), z której wynika, że źródłem środków przechodzących przez konta poszczególnych podmiotów są wpłaty gotówkowe dokonane na konta J. L. Pieniądze te były potem przelewane na konta "C" . Spółka ta dokonywała następnie przelewu na konta firmy "B" Z. S. , który z kolei przelewał pieniądze na konto spółki "A" , który płacił nimi firmie "D" . Z kont tej spółki pieniądze wypłacał J. L. . W ocenie organu przefakturowywanie nieistniejącego towaru, jak i późniejsze przepływy środków finansowych miały uwiarygodnić fakt dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej Z. S. do żądania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wskazał, że żadna z firm, które uczestniczyły w opisanym wyżej procederze nie płaciła przewoźnikom występującym na dokumentach CMR (R. C. , L. J. czy też R. G. ). Podkreślono, że dokumenty CMR podpisane przez przewoźnika i J. L. a reprezentującego nabywcę dostarczał stronie J. L. . Skoro zatem brak było towaru będącego rzekomo przedmiotem WDT, nikt nie płacił przewoźnikom za przewóz towaru, to organ kontroli skarbowej uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca. Stwierdził również, że wobec braku przedmiotu transakcji pomiędzy "A" i "B" , brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" i wydał decyzje w oparciu art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 6 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, przy zastosowaniu art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Zaznaczył, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości księgi podatkowe, tj. rejestry zakupów i sprzedaży VAT "B" Z. S. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej obrotu wyrobami stalowymi. W odwołaniu od tej decyzji Z. S. , reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił przy tym naruszenie: 1. art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2 i 6 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 ustawy VAT; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania skarżący w szczególności zarzucił organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, składanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w trybie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Nieprzesłuchanie świadków: J. L. , J. S. , R. C. , L. J. , R. G. jak również niewyjaśnienie statusu firmy "C" s.r.o. Zdaniem strony konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wynika z faktu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "F" miały w rzeczywistości miejsce, zaś J. S. firmowała inne osoby. Z kolei dowód z przesłuchania świadka J. L. a jest istotny w postępowaniu, gdyż świadek ten pełni kluczową rolę zarówno w firmie "D" , jak i "C" . Z kolei przesłuchania właścicieli firm transportowych, które przewoziły towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogły potwierdzić, że towar rzeczywiście został dostarczony na teren Czech. Pełnomocnik strony podniósł, że każdorazowo, przed dokonaniem pierwszej transakcji, Z. S. żądał okazania dokumentów rejestracyjnych firmy, a także korzystał z uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy VAT. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji pełnomocnik stwierdził, że przyjęta przez organ konstrukcja, a także interpretacja dowodów wskazuje, że podatnik brał udział w przestępstwie. Organ oparł takie twierdzenia na tym, że skoro firmy współpracujące ze skarżącym dopuściły się przestępstwa, to także on musiał je popełnić. Przyjęcie takiej tezy narusza postanowienia art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego. Naruszenie art. 123 § 1 O.p., art. 190 i art. 191 O.p., zdaniem pełnomocnika strony nastąpiło poprzez oparcie ustaleń organu na dowodach przeprowadzonych w innym postępowaniu, w którym podatnik nie miał możliwości uczestniczenia. Został zatem pozbawiony prawa do udziału w czynnościach mających wpływ na rozstrzygnięcie jego sprawy i pozbawiony możliwości obrony przysługujących mu praw. Za niedopuszczalne pełnomocnik strony uznał, powoływanie się na moc urzędową dokumentów (decyzji i protokołów kontroli), przyznając, że są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ kontroli skarbowej błędnie ocenił ich moc dowodową w szczególności, że w aktach sprawy znajdują się jedynie wyciągi z tych dokumentów. Zatem twierdzenia organu, że Z. S. uczestniczył w transakcjach z nieuczciwym kontrahentem należy uznać za nieudowodnione i tym samym bezzasadne. Pełnomocnik strony stwierdził również, że organ wyciągnął błędne wnioski z przesłuchania świadka E. S. , bowiem świadek ten potwierdził, że wyraził zgodę J. L. na czasowe składowanie wyrobów stalowych na swoim placu w S. . W ocenie pełnomocnika strony, ciężar dowodowy w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie podatkowym, co wynika z przepisu art. 122 O.p. Nie zwalnia to podatnika z obowiązku współdziałania w tym zakresie z organami, ale z zastosowaniem zasady proporcjonalności. Reguły te, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zostały zachowane, bowiem organ przyjął określoną koncepcję prowadzenia postępowania i w tym kierunku szło zbieranie materiału dowodowego. Pełnomocnik podkreślił, że przesłuchany w charakterze świadka S. T. potwierdził fakt przeprowadzenia transakcji z firmą Z. S. . Pełnomocnik stwierdził też, że odmowa przeprowadzenia dowodów nie może być uzasadniana wyłącznie tym, że wzywana osoba nie stawia się na przesłuchania. Zatem niepełny i niewłaściwie zebrany materiał dowodowy w sprawie nie uprawnia organu do twierdzenia, że udowodniono mechanizm fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi, którego jednym z elementów była firma skarżącego "B" . Zdaniem pełnomocnika zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że organizatorem całego przedsięwzięcia był J. L. , jeśli w ogóle go nie przesłuchano. Z kolei skoro, jak twierdzi organ kontroli skarbowej, jedyną osobą która widziała towar będący przedmiotem sprzedaży, był J. L. , to żądanie strony przeprowadzenia dowodów jego przesłuchania, jak również przesłuchania właścicieli firm transportowych, dla udowodnienia faktu, że towar rzeczywiście istniał jest zasadne. Pełnomocnik strony nie zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że Z. S. wyłudził z budżetu nienależny zwrot podatku VAT, podkreślając, że każdorazowo, przed dokonaniem zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzał kontrolę w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu podatku, weryfikował dane nabywcy ("C" ) i dane dotyczące deklarowanej transakcji. Zatem skoro organ ten weryfikował zasadność dokonanego zwrotu to nieuprawnione jest twierdzenie o wyłudzeniu zwrotu podatku. Uzasadniając zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, pełnomocnik strony stwierdził, że organ nie może stawiać nieracjonalnych wniosków. Przenosi się to na uzasadnienie decyzji, które narusza postanowienie art. 210 § 4 O.p. poprzez: niewskazanie w uzasadnieniu decyzji w sposób choćby syntetyczny jaki stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przyjął organ kontroli za ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz nieustosunkowanie się do aktualnego orzecznictwa TSUE oraz NSA w zakresie interpretacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, a zwłaszcza orzeczenia TSUE np. w sprawach C-439/04, C-440/04 i niewykazanie w sposób jednoznaczny, że firma "B" wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Nie dowiedziono przy tym, że po jej stronie brak było należytej staranności, czy też naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że odniósł się tylko do tych zarzutów, które dotyczyły faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o., pomijając zarzuty dotyczące firmy "F" J. S. . Podkreślił przy tym, że Z. S. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur ujętych w rejestrach zakupu za kwiecień 2009 r. oraz za okres od czerwca do grudnia 2009 r., a wystawionych przez wystawionych przez "A" Sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - są "pustymi" fakturami. Organ wskazał, że twierdzenie to zostało oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w tym również włączonych do postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zaznaczył, że ustalenia poczynił przede wszystkim w oparciu o: zeznania strony, umowę zawartą pomiędzy Firmami "B" i "C" s.r.o., zeznania S. T. , T. R. , analizę przepływu środków pieniężnych pomiędzy J. L. , "C" , "B" , "A" i "D" sporządzoną przez Wydział IV ds. Informatyzacji i Analiz Prokuratury Okręgowej w K. do sprawy [...] Organ wskazał, że żadna z firm, które uczestniczyły w procederze obrotu fakturami nie płaciła przewoźnikom występującym na dokumentach CMR (R. C. , L. J. czy też R. G. ). Nadto podkreślił, że dokumenty CMR podpisane przez przewoźnika i J. L. , były przez tego ostatniego dostarczane Z. S. . Organ stwierdził, że skoro brak było towaru będącego przedmiotem WDT, nikt nie płacił przewoźnikom za przewóz towaru, to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała miejsca. Zatem wobec braku przedmiotu transakcji pomiędzy "A" i "B" , brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" . Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków organ stwierdził, że J. L. nie stawiał się na wezwania, pomimo prawidłowego ich doręczenia. Jednakże okoliczności działalności zorganizowanej przez J. L. organ ustalił na podstawie innych dowodów, m.in. w toku postępowania prowadzonego wobec firmy "A" Sp. z o.o. Zdaniem organu trudno przypuszczać, aby zeznania tego świadka jako organizatora niezgodnego z prawem obrotu wniosły nowy element do sprawy. Odpowiadając na zarzut nieprzesłuchania przewoźników, organ odwoławczy stwierdził, że słusznie przyjął organ pierwszej instancji, że z uwagi na fakt, że towaru nie było, to nie można uznać, że była na tym towarze wykonana usługa transportowa. Potwierdzeniem takiej tezy jest brak zapłaty za te usługi przez którąkolwiek z firm z opisanego wyżej łańcucha. Zatem, stosownie do przepisu art. 188 O.p. organ mógł nie uwzględnić żądania strony, jeśli okoliczności mające wpływ na wynik sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innym dowodem. Organ podkreślił, że wykorzystał dowody pośrednie w postaci przesłuchań niektórych osób dokonanych w innych postępowaniach, czy też decyzje wydane dla kontrahentów, co jest zgodne z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. Organ podkreślił, że jeżeli świadek został przesłuchany (na okoliczności związane ze sprawą) w innym postępowaniu, nie ma przeszkód prawnych do włączenia tego dowodu do akt sprawy. Jest to istotne w sytuacji, gdy świadkowie nie stawiają się na wezwania organu podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zarzut braku bezpośredniości dowodu a tym samym pozbawienie możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu organ uznał za bezzasadny, wskazując, że strona, poza ogólnie sformułowanym wnioskiem nie przedstawiła żadnych okoliczności, które należałoby wyjaśnić ze świadkiem. Organ podkreślił też, że nie pobawiono strony prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, gdyż stosowanie do art. 123 i art. 200 O.p. umożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Odnosząc się do zarzutu powoływania się na urzędową moc niektórych dokumentów, organ stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż wszystkie dowody z dokumentów (protokół kontroli i decyzje) oceniane były zgodnie z zasadą równej mocy dowodów. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut, że nie uwzględniono wniosku dowodowego odnośnie ustalenia statusu finny "C" s.r.o. jest bezpodstawny, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem obrotu dokonywanego przez łańcuch firm: "D" , "A" , "B" , "C "była tylko faktura a nie towar. W tym stanie rzeczy nie dochodziło do transakcji rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a tym samym brak było wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ zaznaczył też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , wydaną dla "A" Sp. z o.o. określił za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych przez Spółkę. Powyższy przepis dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek w sytuacji, gdy czynność wykazana w tej fakturze nie podlega podatkowi. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy wymieniony podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionej w art. 5 ustawy. Charakter kwoty podatku wykazanego w fakturze, w istocie nie będącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy VAT, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń tego podatku. Skoro zatem podatek wykazany w fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o.o. nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy VAT, to Z. S. nie miał prawa do odliczenia go w swojej deklaracji VAT-7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, zarówno dotyczących zasad ogólnych postępowania dowodowego, jak i wad uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że są one niezasadne. Odpowiadając zaś na stwierdzenie pełnomocnika, że Z. S. nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowości stwierdzonych u wystawcy, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na jego wiedzę co do ewentualnych działań sprzecznych z prawem i odnosząc się do powołanego orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, jak również orzeczenia NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, organ stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE). Jednakże zdaniem organu z wyroku wynika, że warunkiem niezbędnym dla przyznania prawa do odliczenia jest faktyczne nabycie towaru lub usługi. W niniejszej sprawie zostało bowiem udowodnione, że przedmiotem transakcji był wyłącznie obrót papierowy fakturami. Skoro zatem strona w ogóle nie nabyła prętów stalowych, nie dysponowała tym towarem, to brak jest podstaw do ustalania czy działała ona w dobrej czy też złej wierze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji drugoinstancyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji poerwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie: - art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT; - art. 120, art 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 , art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi Z. S. , podniósł te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaakcentował w szczególności, że organy w niniejszej sprawie nie wykazały, że firma "B" wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnianym przez wystawców faktur. Nie dowiedziono również, że podatnik nie dochował należytej staranności czy też, że naruszył jakikolwiek przepis podatkowy. Strona wskazała, że działalność w zakresie obrotu wyrobami stalowymi prowadzi od 1995 r. i spełnia standardy rzetelnego i wiarygodnego kontrahenta w tej branży. W przypadku podejmowania współpracy z każdą nową firmą żądała okazania dokumentów rejestracyjnych, a także wnioskowała o wydanie zaświadczenia w tym zakresie przez właściwy urząd skarbowy. Zatem organ podatkowy naruszył art. 122 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie założenia, że jeśli kontrahenci dopuścili się naruszenia przepisów podatkowych, to i strona je naruszyła. Jego zdaniem w postępowaniu nie przeprowadzono dowodów, pomimo stawianych w tym zakresie wniosków, które mogłyby podważyć wiarygodność przeprowadzonych transakcji, co spowodowało naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona podkreśliła, że decyzja wobec "B" wydana została na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym wobec firmy "A" oraz na podstawie dowodów pozyskanych w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G., w których strona nie uczestniczyła, co narusza art. 123 § 1 O.p. Zdaniem strony kluczowym dowodem w niniejszym postępowaniu jest przesłuchanie świadka J. L. , czego jednak nie uczynił ani organ, ani Pokuratura, ani Policja. Zdaniem strony wątpliwości budzi również analiza przepływu środków pieniężnych pomiędzy J. L. , "C" , "B" , "A" i "D" sporządzona przez Wydział IV ds. Informatyzacji i Analiz Prokuratury Okręgowej w K. do sprawy [...] , albowiem nie odnosi się do przyporządkowania do przepływu środków określonej partii towaru. Tymczasem dostawa każdej partii zakupionego i sprzedanego towaru miała odzwierciedlenie w przepływie środków pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego. Strona podkreśliła, że niedopuszczalna jest również praktyka organów polegająca na powoływaniu się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje lub protokoły kontroli. W ocenie strony decyzja organu administracji państwowej ma moc dokumentu urzędowego jedynie w zakresie dokonanego rozstrzygnięcia, a nie w zakresie jej uzasadnienia, w tym oceny materiału dowodowego. Dotyczy to w szczególności decyzji wydanej w stosunku do firmy "A" . Strona zarzuciła też, że organ nie przesłuchał wnioskowanego świadka – S. T.. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Z. S. stwierdził, że organy nie wskazały w uzasadnieniu decyzji w sposób chociażby syntetyczny jaki stan faktyczny przyjął organ za ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zarzucił też, że uzasadnienie to nie pozwala na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez istnienie sprzecznych ze sobą fragmentów lub fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organów, nie jest wystarczający dla potwierdzenia przyjętych założeń. Strona zaakcentowała, że nawet jeśli doszło do nieprawidłowości w obrocie wyrobami hutniczymi w 2009 r., to wiedza o tzw. "szarej strefie" w obrocie tym towarem nie była powszechna. Zatem nie można było wymagać od podatnika szczególnej staranności w badaniu kontrahentów uczestniczących w obrocie stalą. Podatnik podkreślił, że naczelną zasadą w kontaktach między kontrahentami jest zasada zaufania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Nadto złożył do akt pismo Prokuratury Okręgowej w K. z [...] r. skierowane do organu, z którego wynika, że Z. S. postawiono zarzuty, iż w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. działał w zorganizowanej grupie wraz z S.T. , J. L. i innymi osobami, użył 170 faktur stwierdzających fikcyjną sprzedaż produktów stalowych przez Spółkę "A" do swojej firmy oraz wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w C. , co do faktu zakupu opisanych produktów przez firmę "B" od firmy "A" i dalszej ich odprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do Spółki "C" s.r.o. w M. . Pełnomocnik przedłożył także protokół przesłuchania podejrzanego J. L. [...] r. sporządzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. , wnosząc o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów, na okoliczność potwierdzenia, że obrót towarem był fikcyjny. Pełnomocnik podniósł też, że strona kierując wniosek o przesłuchanie świadka J. L. wiedziała, że przebywał on w Areszcie Śledczym i nie powiadomiła o tym organu. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi, że wiedział od ponad dwóch lat, że J. L. przebywał w Areszcie Śledczym. Sąd zamknął rozprawę i postanowił przeprowadzić dowód z protokołów przesłuchań J. L. poza rozprawą, po nadesłaniu oryginalnych protokołów przesłuchań świadka. W głosie do protokołu złożonym po zamknięciu rozprawy pełnomocnik skarżącego zaoponował przeciwko zaliczeniu w poczet dowodów przedłożonych dokumentów, argumentując, że wnioski dowodowe zostały zgłoszone za późno, bo podczas głosu stron, a nie w pierwszej fazie rozprawy. Nadto przedstawione wyjaśnienia J. L. zostały złożone w kwietniu i w maju 2014 r. i nie wiadomo, czy nie składał też odmiennych wyjaśnień. J. L. jest podejrzany w sprawie, zatem nie musi zeznawać prawdy. Gdyby był słuchany w charakterze świadka przez organy podatkowe, to musiałby zeznawać prawdę, a strona miałaby możliwość zadawania mu pytań. Nadto strona podkreśliła, że w sprawie doszło do naruszenia równości stron w postępowaniu albowiem niezwłocznie po rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył do Prokuratury wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy, w tym wszystkimi wyjaśnieniami J. L. , lecz do dnia dzisiejszego nie otrzymał zgody. Zdaniem skarżącego koniecznym jest uchylenie decyzji i uzupełnienie materiału dowodowego miedzy innymi poprzez szczegółowe przesłuchanie J. L. , albowiem Sąd rozpoznający skargę nie powinien za organ prowadzić postępowania dowodowego. W dniu [...] r. Sąd postanowił otworzyć na nowo zamkniętą rozprawę i odczytać protokoły przesłuchania J. L. oraz głos do protokołu pełnomocnika strony skarżącej. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w wyżej zakreślonych granicach sprawę, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez firmę "A" Sp. z o.o. dotyczące dostawy prętów stalowych dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmioty. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W tym miejscu przywołać trzeba uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (publ.: CBOSA), z którego wynika, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05,opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić przyjdzie, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje skarżącego z firmą "A" nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podstawę do dokonania powyższej oceny stanowi zebrany materiał dowodowy, w oparciu, o który ustalono chronologiczną następującą kolejność firm biorących udział w łańcuchu fikcyjnego obrotu towarów: "E" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o., "B" Z. S. , "C" s.r.o. z siedzibą w Czechach. Zasadnicze znaczenie moją zeznania złożone przez T. R. , właściciela "E" Sp. z o.o, który oświadczył, iż w 2009 r. przebywał w Areszcie Śledczym i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zna J. L. "D" Sp. z o.o, zatem nie sprzedawał mu żadnego towaru. Organ nie zdołał przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "D" , gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie udało się również przesłuchać organowi J. L. , wobec nieodbierania przez niego korespondencji pod wskazanym ostatnim adresem i ustalenia w bazie Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, że przebywa on w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Te okoliczności oznaczają, że "D" Sp. z o.o. nie mogła sprzedawać towaru "A" Sp. z o.o., gdyż go nie posiadała, co potwierdziła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], wydana dla "A" Sp. z o.o. określająca za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych przez Spółkę dla strony skarżącej. O fikcyjnym obrocie fakturami świadczą też inne dowody zgromadzone przez organ w sprawie w szczególności: analiza przepływu środków pieniężnych pomiędzy J. L. , "C" , "B" , "A" i "D" sporządzona przez Wydział IV ds. Informatyzacji i Analiz Prokuratury Okręgowej w K. do sprawy [...] , której wynika, że J. L. dokonał wpłat gotówkowych oraz przelewów na rzecz "C" s.r.o. w łącznej wysokości [...] zł na rachunki tej firmy nie wpłynęła żadna kwota od jakiejkolwiek innej firmy, co wskazuje na to, że towaru nigdy nie było; żadna z firm, które uczestniczyły w procederze obrotu fakturami nie płaciła przewoźnikom występującym na dokumentach CMR (R. C. , L. J. czy też R. G. ; dokumenty CMR podpisane były przez przewoźnika i J. L. i przez tego ostatniego dostarczane były Z. S. . W ocenie Sądu potwierdzają to również zeznania strony skarżącej oraz świadka W. G. – pracownika strony skarżącej, z których wynika, że świadek nigdy nie widział towaru, a strona stwierdziła, że towar widziała w S. . Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił także zeznania świadka E. S. właściciela placu w S. , który zaprzeczył, jakoby wynajmował plac J. L. do składowania wyrobów stalowych i oświadczył, iż nie widział, aby J. L. składował tam stal. Świadek wprawdzie nie wykluczył okazjonalnego składowania stali pod jego nieobecność, ale takiej sytuacji nie zaobserwował. Zatem na podstawie zeznań tego świadka też nie można potwierdzić, że istniał sporny towar. Okolicznością przemawiającą za tym, iż obrót towarem był fikcyjny świadczy również fakt, że w 2009 r. tylko w przypadku współpracy skarżącego z firmami "C" s.r.o. i "A" Sp. z o.o. całość towaru zamawianego przez jednego kontrahenta był w stanie dostarczyć tylko jeden dostawca. Zatem skarżąca na zamówienie "C" s.r.o. realizowała dostawy tylko z "A" Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie mogły również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie jest zasadne stanowisko zawarte w skardze, iż zeznania świadków złożone w toku innych postępowań, aby mogły być wykorzystane muszą powtórzone w toku postępowania podatkowego. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem organy nie naruszyły art. 123 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie zeznania złożone przez S. T. , E. S. , T. R. w trakcie innych postępowań zostały skonfrontowane z zeznaniami strony skarżącej i jej pracownika W.G. . Organ zaś wskazał dlaczego i w jakim zakresie zeznania tych świadków uznaje za wiarygodne. Trudno zresztą polemizować z organem, że to wystawca faktury wie najlepiej, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, czy też jego działalność ogranicza się do wystawiania pustych faktur, za którymi nie ma dostaw towarów czy usług. Zatem to T. R. wiedział najlepiej czy prowadził działalność gospodarczą, czy wystawiał sporne faktury. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków: właścicieli firm przewozowych na okoliczność przewozu towarów do firm czeskich, albowiem w zebranej dokumentacji księgowej firm uczestniczących w fikcyjnym obrocie towarem, brak jest okoliczności wskazujących na jakikolwiek przelew dotyczący zapłaty za transport. Nie mogą również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które skarżący łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary. Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48). Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Vélecl[...]r, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt. 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA). Z ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynika, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana wobec wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych fikcyjnych faktur VAT. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury. W tym stanie rzeczy należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że w przedmiotowej sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego brak było towaru, czynność opisana w fakturach nie została dokonana, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. To zaś skutkuje tym, że organ nie musi wykazywać, iż skarżący przy zachowaniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa. Skoro zaś nie było towaru, to nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uwzględnienie wniosku dowodowego na okoliczność stwierdzenia statusu firmy "C" s.r.o. jest zbyteczne. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p. i co już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy nie wyjaśniły stanu faktycznego, albowiem z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 26-30) wynika, przebieg spornych transakcji. Do ustalonego przez organ pierwszoinstancyjny odniosła się również decyzji drugoinstancyjna (str. 8-9). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie strona skarżąca zarzucała organowi, iż J. L. , kontrahent skarżącego w kolejnych miesiącach rozliczeniowych, nie został nigdy przesłuchany przez Prokuraturę, Policję bądź organy skarbowe, zatem nie można twierdzić, iż funkcjonował fikcyjny obrót wyrobami stalowymi. Na rozprawie pełnomocnik organu złożył do akt pismo Prokuratury Okręgowej w K. z [...] r. skierowane do organu, z którego wynika, że Z. S. ,postawiono zarzuty, iż w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. działał w zorganizowanej grupie wraz z S. T., J. L. i innymi osobami, użył 170 faktur stwierdzających fikcyjną sprzedaż produktów stalowych przez Spółkę "A" do swojej firmy oraz wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w C. , co do faktu zakupu opisanych produktów przez firmę "B" od firmy "A" i dalszej ich odprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do Spółki "C" s.r.o. w M. Pełnomocnik przedłożył także protokół przesłuchania podejrzanego J. L. z [...] r. oraz [...] r. sporządzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. . Sąd dopuścił poza rozprawą dowód z tych dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei w myśl art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest wobec tego trzecią instancją postępowania administracyjnego, czy podatkowego, ale wyłącznie w przypadku prowadzenia uzupełniającego i ograniczonego do dowodu z dokumentów postępowania dowodowego stosuje odpowiednie reguły postępowania dowodowego wynikające z k.p.c. Nie chodzi w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wniosły o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Sąd uznał, że przeprowadzenie tych dowodów jest zasadne, celem potwierdzenia prawidłowej oceny przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Również wobec podniesionej w skardze okoliczności, że Z. S. w 2009 r. nie miał wiedzy o tzw. szarej strefie obrotu stalą. Przeczą temu zarzuty Prokuratora postawione Z. S. w postępowaniu karnym. oraz zeznania J. L. . Zaznaczyć przy tym należy, że dowody te nie miały charakteru przesądzającego tylko uzupełniający. Przesądzające w sprawie są dowody zgromadzone przez organ w trakcie postępowania podatkowego, a zwłaszcza zeznania bezpośredniego wystawy zakwestionowanych faktur. Nadto zauważyć przyjdzie, że organ mógł zgłosić te dowody na każdym etapie rozprawy, albowiem żaden przepis prawa nie wskazuje, iż zgłaszanie dowodów jest ograniczone tylko i wyłącznie do pierwszej fazy rozprawy, gdy składa się wnioski formalne. Niezasadny jest też zarzut strony skarżącej, że poprzez dopuszczenie tych dowodów doszło do naruszenia równości stron w postępowaniu, poprzez brak możliwości zapoznania się z aktami sprawy karnej, w tym wszystkimi wyjaśnieniami J. L. , albowiem nic nie wskazuje na to, że organ miał taką możliwość. Nadto brak jest przesłanek do stwierdzenia, że J. L. składając w postepowaniu karnym obciążające go zeznania, iż uczestniczył w fikcyjnym obrocie stalą, poprzez wystawianie pustych faktur, m.in. wraz z firmą Z. S. mówi nieprawdę. Wobec faktu, że dopuszczone dowody mają charakter jedynie uzupełniający nawet późniejsza zmiana tych zeznań nie może być przesądzająca w sprawie. Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, ani pozostałych przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w skardze i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.