III SA/Gl 676/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.W. "A" W. K., A. S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.562 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749) oraz art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105, art. 106 ust 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 z późniejszymi zmianami) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] P.W. określającą spółce cywilnej "A" w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.849 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] . Ustalił bowiem, że spółka przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód marki [...] o nr nadwozia [...] , który uznała za samochód ciężarowy. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu, który w jego ocenie mógł być samochodem osobowym. Następnie decyzją nr [...] z dnia 12 lutego 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] w wysokości 8.849 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż spółka dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, nie złożyła jednak deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. Ponadto stwierdził, że wysokość podstawy opodatkowania zawarta w fakturze zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu osobowego i określił wysokość podstawy opodatkowania z zastosowaniem katalogu EurotaxGlass. Spółka w odwołaniu wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji jako nieprawidłowej nieuzasadnionej, w szczególności poprzez zmianę podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, iż cena przedmiotowego samochodu osobowego wynikała z przebiegu licytacji i sama w sobie powinna stanowić podstawę opodatkowania w przypadku samochodu osobowego. Przyznała przy tym, że samochód marki [...] był w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie samochodem osobowym. niemniej jednak nie zgodziła się ona z wyliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że podziela zdanie organu I instancji, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób. Powołując się na klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.) i przytaczając treść pozycji CN 8703 i 8704 wskazał, iż strona nabyła samochód osobowo - towarowy o rodzaju nadwozia typu kombi o pięciu miejscach siedzących i pięciu drzwiach, co znalazło potwierdzenie w treści dowodu rejestracyjnego pojazdu w państwie członkowskim, jak również w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wystawionym przez uprawnionego diagnostę. W zgromadzonych dokumentach, w jego ocenie, nie znajdował się żaden dowód potwierdzający zmianę homologacji pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Jednocześnie wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Odnośnie zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w K .przytaczając treść przepisów art. 104 ust. 1 pkt 2, ust.8 i 9, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podał, że podstawa opodatkowania wynikająca z faktury zakupu wynosiła 29.696 zł. zaś średnia wartość rynkowa ustalona w oparciu o katalog EUROTAXGLASS´SXGLASS´S wyniosła 47.574 zł netto. W związku z tym, iż na wezwanie organu spółka nie wskazała przyczyn określenia niższej wartości samochodu osobowego organ pierwszej instancji określił ja w oparciu o wyżej opisane reguły. Strona w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, iż dokonała zakupu samochodu osobowego w drodze licytacji i ta wartość winna stanowić podstawę opodatkowania. Organ podatkowy dokonując weryfikacji twierdzeń spółki odniósł się do wartości podobnych pojazdów, do tego który jest przedmiotem oceny, na rynku ego nabycia i ustalił, iż oferty sprzedaży samochodu w 2013 r. wahały się w przedziale 8.400 Euro-10.900 Euro, a cena sprzedaży w momencie powstania obowiązku podatkowego w 2011 r. musiała być wyższa.. Kwota zawarta w fakturze wynosiła natomiast 7500 Euro, a zatem organ słusznie powziął wątpliwości co do tej wartości i ustalił wartość pojazdu w daty powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem organ słusznie, z uwagi na brak przekonujących wyjaśnień strony, powziął wątpliwości co do tej wartości i ustalił wartość pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, a nadto wskazał, iż organ I instancji prawidłowo zastosował dyspozycje art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 tejże ustawy. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca spółka domagała się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego oraz uchylenia poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i zarzucając, że zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 ustawy z o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy, a w konsekwencji przyjęcia za podstawę opodatkowania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zamiast kwoty jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód; - art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ, iż w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że podatnik nie wskazał potwierdzonych dowodami przyczyn, dla których wysokość podstawy opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu, na przyjęciu przez organ, że przesłanki, które dotyczyły sprzedaży samochodu osobowego na licytacji są nieuzasadnione i nieudowodnione przy jednoczesnym uznaniu przez organ I instancji że nabycie nastąpiło w drodze licytacji, a zapłata ceny jest niekwestionowana, na pominięciu przez organ uwarunkowań rynku na którym samochód został nabyty tj. rynku aukcji internetowych, gdzie wartość nabywanego towaru ( tu samochodu ) jest determinowana ofertą kupujących ( zgodnie z art. 701 - 703 k.c.). - art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że organu I instancji wydał orzeczenie zgodnie z przepisami prawa i na ich podstawie, podczas gdy organ I Instancji uznał zakup pojazdu w drodze licytacji za cenę niższą niż wartość rynkowa za przejaw dyskryminacji wobec korzystających z innych ofert zakupu i dokonujących nabycia pojazdu na podstawie innych umów cywilnoprawnych, co ma uzasadniać ustalenie średniej rynkowej wartości samochodu dla ustalenia podstawy opodatkowania, a nie kwoty jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez potraktowanie przez Organ nabycia towaru w drodze licytacji, a więc sprzedaży regulowanej prawem (art. 701 - 703 k.c. ) jako próby ominięcia prawa podatkowego poprzez przyjęcie przez organ, że cena którą zobowiązany był do zapłaty nabywca samochodu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej samochodu, czyli że została bezpodstawnie zaniżona w ocenie organu podatkowego. W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała pogląd zaprezentowany już w odwołaniu, a nadto wskazała, iż organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował kwotę zakupu samochodu ustaloną w drodze licytacji, choć nie kwestionował, że licytacja faktycznie się odbyła i kwotę zakupu tam przyjętą skarżący zapłacił. Nadto wskazano, iż organ pominął uwarunkowania rynku aukcyjnego oraz kierował się danymi z 2013 r., a nadto nie można utożsamiać oferty internetowej sprzedaży pojazdu z aukcją internetową jak to uczynił organ. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w uzasadnieniu wskazując, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zobowiązywał je do sprawdzenia rzetelności zadeklarowanej wartości samochodu osobowego, a wobec nieuzupełnienia tego materiału zgodnie z wezwaniem, do wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podatkowy odniósł się również do uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, a brak wpływu tego elementu na wysokość zadeklarowanej kwoty zobowiązania została uwzględniona w wydanej decyzji. Zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego jest niezasadny, a skarga zawiera twierdzenia i argumenty sprzeczne ze stanem faktycznym i materiałem dowodowym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/GL 1449/13 oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. Podzielił stanowisko organów podatkowych co do klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, jako samochodu osobowego, czemu nawet strona skarżąca nie przeczyła. Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] zaznaczył, że z uwagi na wątpliwości dotyczące ceny transakcyjnej organ pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. wezwał skarżącą do wskazania przyczyny uzasadniającej rozbieżność miedzy ceną transakcyjną, a ceną katalogową podobnego samochodu. W odpowiedzi skarżąca wskazała, iż cena 7.500 EUR, jaką uiściła za samochód, jest ceną ustaloną w drodze licytacji przeprowadzonej przez firmę "B" z siedzibą w M. w N. , a licytacja ta nie przewidywała ceny minimalnej. Tym samym cena została ustalona w wysokości określonej przez zainteresowanych nabyciem. Żaden z licytantów ceny tej nie podniósł. Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że strona skarżąca, poza odwołaniem się do ceny wynikającej z licytacji, nie wskazała na istnienie innych przesłanek uzasadniających podanie ceny niższej niż wartość rynkowa pojazdu. Licytacja odbyła się na terenie Niemiec, co oznacza, że odbyła się ona według zasad prawnych obowiązujących na terytorium tego kraju. Nie można więc oceniać dokonanej zgodnie z prawem niemieckim czynności według reguł obowiązujących w kodeksie cywilnym, na które powołuje się skarżąca (art. 701 – 70³ k.c. ), tym bardziej, iż sama strona wskazała, że w trakcie licytacji nie ustalono ceny minimalnej, a zaproponowana przez stronę nie została podbita przez innego licytującego. W opisanych wyżej okolicznościach trudno, zdaniem Sądu I instancji, zgodzić się z twierdzeniem strony, jakoby cenę kształtowała wola biorących udział w licytacji, skoro nikt z nich ceny tej nie podbił, a warunki licytacji nie przewidywały ceny minimalnej. W ocenie Sądu, sam fakt nabycia pojazdu w drodze licytacji na warunkach opisanych powyżej nie jest wystarczającą przesłanką dla uzasadnienia różnicy pomiędzy ceną nabycia a średnią wartością rynkową tegoż pojazdu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "A" , zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych; ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. i rozpoznanie skargi; orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących, w tym o kosztach zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo w drodze licytacji nie jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie pomimo, iż skarżąca wskazała przyczynę uzasadniającą podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego; - naruszenie prawa procesowego tj. art. 187, art. 122 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na poddaniu pod wątpliwość, czy skarżący nabyli samochód w zgodzie z normami prawodawstwa niemieckiego oraz na nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dowodowego na okoliczność tych "wątpliwości", które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem nieuzasadnionym obciążeniem skarżących ujemnymi skutkami takich ustaleń Sądu poprzez przyjęcie, że nabycie samochodu wewnątrzwspólnotowo w drodze licytacji nie stanowi uzasadnionej przyczyny ustalenia wartości ceny odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 9 marca 2916 r. sygn. akt I GSK 263/14 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzuty skargi, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że brak "uzasadnionej przyczyny" w różnicy między podaną (deklarowaną) przez podatnika, przy uwzględnieniu treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego a jego średnią wartością rynkową ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu (art. 104 ust. 11 przywołanej ustawy), zwłaszcza gdy różnica ta jest "znaczna", w warunkach określonych w ust. 9 art. 104 ustawy, stanowi przesłankę podjęcia przez organ działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w prawidłowej wysokości. Z drugiej strony natomiast, z przywołanej regulacji wynika, że nawet "znaczna różnica" wskazanych powyżej wartości, w sytuacji gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania ukierunkowanego na weryfikowanie deklarowanej podstawy opodatkowania. Z powyższego wynika, że na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (zwrotem) (istnienia/braku) "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy". Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, na gruncie których one występują, stanowiąc podstawowy element hipotezy dekodowanej z nich normy prawnej uzasadnia twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej. To zaś oznacza brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do oceny sytuacji zaistnienia różnicy między podaną (deklarowaną) przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych, zwłaszcza, że przez to właśnie ich rezultat może prowadzić do arbitralnych i dowolnych zupełnie wniosków (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1704/11). W tej mierze podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartej w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Dalej stwierdził, że na gruncie art. 104 ustawy o podatku akcyzowym złożoną problematykę odnoszącą się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wyraziło się zarówno w ustanowieniu w tym względzie zasad ogólnych (ust. 1), jak i szczegółowych rozwiązań determinowanych zróżnicowaniem sytuacji objętych hipotezami norm prawnych z ust. 2 - 6a art. 104, ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 wymienionej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - determinowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, cena nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Rzecz jasna, w postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co wobec skuteczności podnoszonych argumentów czyniłoby niezasadnym jej weryfikację i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy. Również więc ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy uznał rozstrzygnięcie sądu I instancji za niezasadne, a co najmniej, za przedwczesne. Przede wszystkim z tego powodu, że w procesie weryfikacji podstawy opodatkowania nie można pomijać zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku, które mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia/braku, "uzasadnionej przyczyny" "znacznej" różnicy między deklarowaną przez podatnika wysokością podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością tego samochodu na rynku krajowym. Do okoliczności tych, w świetle logiki omawianych rozwiązań prawnych oraz wskazanego powyżej celu zawartych w nich unormowań, należą również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. w tej kwestii np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 1062/11, I GSK 18/12, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1496/11, I GSK 1399/11). Skoro katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, to uznać należy, że z całą pewnością mieszczą się w nim również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany. Wykazanie braku wpływu tego elementu (cechy) na wysokość deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania należy, w świetle wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów, do organu podatkowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego właśnie aspektu spornego w sprawie zagadnienia, Sąd I instancji nie poddał właściwej i gruntownej kontroli, co skutkowało oceną, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem. Tymczasem, podstaw ku temu nie dawały, ani przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie fakty, ani też dokonana przez organ podatkowy ich prawna kwalifikacja, którą Sąd I instancji uznał za prawidłową. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zarzuty skargi i skargi kasacyjnej nie jest ustalenie, czy samochód marki [...] jest samochodem ciężarowym, czy osobowym, bowiem skarżąca tego ustalenia organów podatkowych nie neguje, wręcz odwrotnie w skardze nawet przyznała (zdanie pierwsze uzasadnienia skargi), że przedmiotem nabycia wewnatrzwspólnotowego był samochód osobowy lecz ustalenie podstawy opodatkowania, czy jest nią cena transakcyjna, czy średnia cena rynkowa. Zaznaczyć w tym miejscu należy, ze w świetle art. 190 p.p.s.a. Sąd , któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji związany jest wyżej zaprezentowaną wykładnią przepisów art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast analizując, przez pryzmat tej wykładni stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji i wnioski do jakich doszedł organ odwoławczy w kwestii oceny zaistnienie uzasadnionej przyczyny pozwalającej na zakwestionowanie ceny zakupu spornego samochodu przez skarżącą spółkę doszedł do przekonania, ze zaskarżona decyzja została wydana co najmniej przedwcześnie, bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności zakupu spornego samochodu i ustalenia ceny transakcyjnej. W ocenie NSA, za dowolne uznać należy stanowisko Sądu, że fakt nabycia samochodu osobowego w Niemczech na aukcji internetowej, nie stanowi, w rozumieniu art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, przekonującej i wystarczającej przesłanki dla uzasadnienia różnicy między ceną nabycia a średnią wartością spornego w sprawie samochodu osobowego. Przede wszystkim dlatego, że w ogóle nie zostało ono uzasadnione w sposób, którego należałoby oczekiwać w odniesieniu do interpretacji zwrotu niedookreślonego (ocennego), którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanych przepisów prawa. Za oczywiste uznać należy bowiem, że podejście do zwrotów niedookreślonych (ocennych), najogólniej rzecz ujmując, wiąże się z obowiązkiem podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego oraz zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec zwrotu niedookreślonego, a mianowicie stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku - co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Zwrócić jednak należy uwagę na to, ze w zaskarżonej decyzji w istocie takie samo stanowisko zaprezentował organ odwoławczy. W sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie została zakwestionowana, ani też, chociaż organ podjął próbę wzywając stronę do przedstawienia przyczyn uzasadniających różnicę miedzy ceną nabycia samochodu a jego ceną rynkową, zweryfikowana w toku postępowania z punktu widzenia jej korespondencji z rzeczywistym stanem rzeczy - podnoszona przez skarżącą - okoliczność, że zasadą aukcji zorganizowanej i przeprowadzonej w Niemczech przez wskazywaną firmę niemiecką był brak określenia ceny minimalnej, a cenę nabycia samochodu osobowego marki [...] stanowiła zaoferowana i zapłacona przez stronę cena 7.500 EUR. Organ odwoławczy ograniczył się w istocie do porównania dwóch wartości i stwierdzenia, że znacznie się od siebie różnią, oraz konstatacji, ze skarżąca nie wykazała potwierdzonych dowodami przyczyn uzasadniających niższą wartość (str. 6 decyzji), nie poddając głębszej analizie wskazanych w piśmie podatnika z dnia 17 stycznia 2013 r. okoliczności, w szczególności faktu nabycia samochodu w drodze licytacji internetowej, nie próbując zweryfikować faktu przeprowadzenia tej licytacji, ceny wywoławczej, nie biorąc pod uwagę faktu, że fakturę sprzedaży wystawiła firma specjalizująca się w aukcjach. W istocie organ nie podważył materialnej poprawności faktury dokumentującej nabycie spornego samochodu. Przypomnieć w tym miejscu należy, ze przepisy art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym nie pozwalają bowiem na przyjęcie, na podstawie samej tylko różnicy pomiędzy deklarowaną wartością samochodu a jego średnią wartością rynkową, domniemania, że ta różnica jest nieuzasadniona (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1204/12). W konsekwencji, odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania należy stwierdzić, że zasługują one na uwzględnienie. Organ w niedostateczny sposób wyjaśnił okoliczności nabycia spornego samochodu, co doprowadziło do przedwczesnego, a być może i wadliwego zakwestionowania wartości spornego samochodu, co mogło doprowadzić do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa wskazane w petitum skargi, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, nie odniósł się kompleksowo do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, całkowicie pomijając w swoich rozważaniach wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z 17 stycznia 2013 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wyżej wskazany pogląd prawny dotyczący wykładni przepisów art. 104 ustawy o podatku akcyzowym oraz wyjaśnienia skarżącej związane z okolicznościami nabycia spornego samochodu, a w następstwie przyjętych wniosków rozważy, czy i w jakim zakresie zasadnym byłoby uzupełnienie materiału dowodowego w części dotyczącej faktu i przebiegu aukcji, na której skarżąca wylicytowała cenę za nabycie spornego samochodu.