III SA/Gl 683/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania J. M. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływana jako ustawa VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej powoływane jako rozp. MF z 27 kwietnia 2004 r.) W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. J. M. ujął fakturę VAT z [...] 2005 r. nr [...], wystawioną przez "A" J. C., ul. [...],[...] J., NIP: [...], wartość netto faktury [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Z wyjaśnień złożonych w dniu [...] 2006 r. przez J. M. wynika, że usługa będąca przedmiotem tej faktury (określona jako: "prowizja handlowa dotycząca usługi według umowy i protokołu odbioru") wynikała z umowy zawartej w dniu [...] 2001 r. nr [...] z J. C., na mocy której J. C. zobowiązał się do dokonania analizy rynku w zakresie możliwości prowadzenia doradztwa prywatyzacyjnego, co miało polegać na wyszukaniu konkretnego podmiotu do prywatyzacji. Wysokość wynagrodzenia za wykonane usługi miała zostać ustalona w protokole zdawczo-odbiorczym i winna wynosić 3% wartości prywatyzowanego przedsiębiorstwa ustalonej na bazie bilansu na dzień [...] ostatniego roku obrotowego. Termin płatności został ustalony w ciągu 30 dni po otrzymaniu rachunku wystawionego przez J. C. . Jak wynika z protokołu zdawczo-odbiorczego (karta nr 4, t. I akt) przedsiębiorstwem, wskazanym przez J. C. było "B" w W., którego wartość według bilansu sporządzonego na dzień [...] 2004 r. wynosiła [...] zł, co dawało wartość wynagrodzenia należnego J. C. w kwocie [...] zł netto. Organ podatkowy ustalił również, że umowę o podobnej treści J. M. zawarł w dniu [...] 2001 r. z P.W. "C" Sp. z o.o., dla której to Spółki zobowiązał się znaleźć przedsiębiorstwo zainteresowane pomocą formalno-prawną w zakresie prywatyzacji. W dniu [...] 2005 r. strony podpisały protokół zdawczo- odbiorczy, w którym ustaliły wartość usługi: I rata [...] zł + VAT, II rata [...] zł + VAT. Następnie w dniu [...] 2005 r. J. M. wystawił fakturę nr [...] wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, w której jako przedmiot podano: "za uzgodniony i rozliczony zakres usług według umowy oraz protokołu zdawczo-odbiorczego". W czasie kontroli podatkowej prowadzonej w "C" Sp. z o.o. potwierdzono fakt zakupu tej usługi w [...] 2005 r. od J. M. na podstawie wskazanej umowy. Jednocześnie stwierdzono, że "C" Sp. z o.o. w dniu [...] 2001 r. zawarła umowę nr [...] z "B" S.A. w W.. Przedmiotem umowy były usługi doradcze dla prowadzonej procedury prywatyzacyjnej "B" S.A. wg wybranego wariantu w oparciu o art. 39 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 49 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 ze zm.). Strony ustaliły, że wynagrodzeniem będzie m.in. premia uznaniowa w wysokości 10% uznanych efektów z tytułu wykonanych usług. W dniu 11 kwietnia 2005 r. strony podpisały protokół zdawczo- odbiorczy, w którym ustalono, że do ostatecznego rozliczenia przyjmą 5,5% uznanych efektów i ustaliły, że premia [...] zł (plus należny VAT) wypłacona zostanie w dwóch ratach: I rata [...] zł + VAT, II rata [...] zł + VAT. Ustalono również, że "C" Sp. z o.o. [...] 2005 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] , na rzecz "B" S.A. za w.w. zakres usług na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Czynności sprawdzające przeprowadzone w "B" S.A. w W. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. potwierdziły zarówno zakup usług w [...] 2005 r. od "C" Sp. z o.o. w C., jak i zgodność danych wynikających z oryginału i kopii faktury nr [...] z dnia [...] 2005 r., a także fakt uregulowania całości należności wynikającej z tej faktury. Ponadto stwierdzono, że Spółka ta nie kontaktowała się ani z J. M., ani z J. C.. Prezes Zarządu "B" dowiedział się o Spółce "C" przy okazji innej prywatyzacji. Z kolei z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej [...] i [...] 2005 r. w "A" J.C. przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. wynika, że J.C. w dniu [...] r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym jako dzień rozpoczęcia działalności wskazał [...] 2005 r. Ustalono również, że w ewidencji sprzedaży za [...] 2005 r. nie ujęto żadnego dokumentu. W ewidencji sprzedaży za [...] 2005 r. ujęto 63 faktury VAT. Z oświadczeń złożonych do protokołu przez J. C. oraz z protokołu przesłuchania strony z dnia [...] 2006 r. i [...] 2006 r., wynika, że J. C. jest wystawcą faktury nr [...] z dnia [...] 2005 r., jednakże faktura ta nie dokumentowała żadnej transakcji dokonanej na rzecz J.M.. Nie otrzymał za nią zapłaty i nie okazał jej kopii, nie została również ujęta w ewidencji rachunkowej. Wyjaśniając okoliczności wystawienia faktury zeznał, że w [...] 2005 r. przyjechał do niego A.K. z C. i zaproponował mu współpracę z J. M. i firmą "D" z K.. J. C. wyjaśnił, że A.K. zlecił mu przyjęcie faktur zakupu wystawionych przez firmę "D", za które to faktury nie był zobowiązany do dokonania zapłaty, a następnie zlecił wystawienie 63 faktur sprzedaży na rzecz firmy "E" – J. M.. Faktury te miały potwierdzać wykonanie usługi przez J. C. w [...] 2005 r., udokumentowanej wcześniej fakturą nr [...]. Powodem "dokonania podmian faktur" był fakt, że J. C. w [...] 2005 r. nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto z zeznań J. C., ujętych w protokołach przesłuchania strony nie wynika za wskazanie jakiego podmiotu miał otrzymać prowizję, nie pamiętał, czy podpisał protokół zdawczo odbiorczy, czy usługę wykonał. Oświadczył, że nie otrzymał zapłaty za usługę. Wyjaśnił ponadto, że faktury zakupu wystawione przez firmę "D" nie dokumentowały żadnych transakcji i miały służyć jedynie do "wyzerowania" transakcji dokonanej na rzecz J. M.. Nie zaprzeczył, że na protokole zdawczo odbiorczym wykonania usługi widnieje pieczątka jego firmy i jego podpis. Podkreślił, że wszystkie czynności dokonywane były według wskazań A. K.. Słuchany w charakterze świadka J. C. w Urzędzie Skarbowym w J. w dniu [...] 2006 r. (o czym strona skarżąca została powiadomiona k. nr 73 i 74, t. I akt) stwierdził, że w jego ocenie omawiana usługa została wykonana, ale ponownie oświadczył, że nie podpisał protokołu zdawczo-odbiorczego i nie wystawił zleceń płatniczych. Wyjaśnił, że w [...] 2005 r. wystawił fakturę nr [...] , gdyż miała zapewnić mu dalszą współpracę z J. M. i A. K. i uruchomienie drukarni na Ukrainie. Jednakże z uwagi na fakt, iż nie był wtedy zarejestrowanym podatnikiem VAT, za radą A. K. podmienił tę fakturę na 63 faktury wystawione w [...] 2005 r. dla firmy "E" J. M.. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez J. C., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że transakcja udokumentowana 63 fakturami wystawionymi na rzecz J. M. nie miała miejsca, a wystawione faktury nie dokumentują wykonanych czynności. W związku z powyższym [...] 2006 r. wydał dla J. C., decyzję nr [...] , w której określił za [...] 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 0 zł (podatek należny 0 zł, podatek naliczony 0 zł). W tym stanie rzeczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. uznał, że transakcje między firmami J. C. i J. M. faktycznie nie wystąpiły i decyzją z [...] r. określił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł. Była to druga decyzja organu pierwszoinstancyjnego w sprawie wydana w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Po kolejnym odwołaniu organ drugoinstancyjny ponownie w decyzji z dnia [...] r. uznał, że w sprawie nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, uchylił więc decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku dwukrotnie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o informacje zleceń płatniczych: złożonych w Spółce "C" oraz złożonych przez J. C. J. M., z których wynikały informacje, komu przekazano środki pieniężne, a w szczególności dotyczące: - kwoty [...] zł na konto A. K., - kwoty [...] zł na konto J. C., - kwoty [...] zł na konto J. M., - kwoty [...] zł na konto A.G. z dopiskiem "pożyczka od A. K.". W postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji w 2007 r. przesłuchano w charakterze świadka A. G., która oświadczyła, że otrzymane pieniądze były pożyczką udzieloną jej przez A. K. na podstawie zawartej umowy. Jednak umowa ta została rozwiązana i pieniądze A. G. przelała na konto A. K.. W postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszoinstancyjny w 2008 r., zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2008 r. uzupełniono materiał dowodowy o zeznania świadków: C. i K. F. - Prezesów Zarządu Spółki "C" w C., J. C., T. P. - Prezesa Zarządu "B" w W. oraz o zeznania strony. W dniu [...] 2008 r. przesłuchany w charakterze świadka J.C. zeznał, że wystawił sporną fakturę VAT w dniu [...] 2005 r., jednak nie obrazowała ona żadnej transakcji i została wystawiona w celu zapewnienia dalszej współpracy. Nie wie gdzie znajduje się kopia tej faktury i nie wie czy ją posiada. Wystawił dyspozycję płatniczą na kwotę brutto [...] zł dla J. M., z kwoty tej wpłynęła na jego konto kwota [...] zł od Spółki "C". Na pytanie dlaczego wcześniej twierdził, że za w/w transakcję nie otrzymał żadnych pieniędzy wyjaśnił, że przekazane przez "C" pieniądze traktował jako zaliczkę na poczet prywatyzacji "B" w W.. Przekazana kwota w wysokości [...] zł była częściową prowizją wynikającą z należności za "nadanie tematu prywatyzacyjnego" "B" w W. dotyczyła faktury nr [...] z dnia [...] 2005 r. Nie była mu znana Firma Handlowo-Usługowa A.G. i nie przeprowadzał z tą firmą żadnych transakcji. Nie umiał wytłumaczyć, na jakich zasadach przekazano kwotę [...] zł A. K.. Wyjaśnił też, że A. K. zobowiązał się do wystawienia faktur kosztowych, aby ta transakcja została dokonana. Z uwagi na fakt, że J. M. w piśmie z dnia [...] r. poinformował organ pierwszej instancji, że nie został prawidłowo poinformowany o terminie przesłuchania J. C. oraz zawnioskował o zadanie świadkowi konkretnych pytań, przeprowadzono ponowny dowód przesłuchania świadka w dniu [...] 2008 r. z tym, że na pierwotnie wyznaczony termin ([...] 2008 r.) nie stawił się prawidłowo wezwany świadek, stawił się natomiast J. M., w związku z tym telefonicznie uzgodniono ze świadkiem następny termin przesłuchania na dzień [...] 2008 r., który również nie został dotrzymany. Ostatecznie dowód z przesłuchania świadka – J. C. - przeprowadzono w dniu [...] 2008 r., bez obecności strony, przy czym w trakcie przesłuchania zadano pytania, o które strona wnioskowała w piśmie [...] 2008 r. Z zeznań tych wynika, że: A. K. zasugerował świadkowi, że informacji o prywatyzowanych przedsiębiorstwach ma szukać w Internecie, więc sam znalazł kopalnię "B" w W. i te dane przekazał A. K.. Powiedział, że w uzgodnieniach ustnych A. K. zapewnił go, że ma firmę która poprowadzi doradztwo prywatyzacyjne firmy "B". Nie wie w jaki sposób, przez kogo, ani komu A. K. składał oferty. Nie zawarto na piśmie żadnych umów, wszystkie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie ustnie. Zeznał, że stwierdzenie, że faktura nr [...] nie obrazowała żadnej transakcji, wynika z tego, że nie wykonał żadnych czynności, tylko wykonał je A. K.. Świadek zeznał, że wystawił tę fakturę zgodnie z ustnymi poleceniami A. K. i za zgodą J. M.. Dla świadka był to początek współpracy związanej z prywatyzacją wyszukanej firmy i robił wszystko zgodnie z poleceniami A. K.. Nigdy nie zawierał żadnych umów, nie dokonywał transakcji i nie zna Spółki "C". Na powtórzone pytania z przesłuchania z dnia [...] 2008 r. udzielił identycznych odpowiedzi. W dniu [...] 2008 r. przesłuchany w charakterze świadka został T.P. Prezes "B" w W., który zeznał, że nawiązanie współpracy w zakresie procesu prywatyzacji pomiędzy Spółkami "B" i "C" nastąpiło z inicjatywy Spółki "B", gdyż pozytywne informacje o firmie "C" uzyskał w środowisku dyrektorów, prezesów w branży drogownictwa i górnictwa oraz w Ministerstwie Skarbu Państwa. Nie ma wiedzy o tym, czy J. M. i J. C. występowali jako osoby reprezentujące Spółkę "C". W dniu [...] 2008 r. przesłuchana w charakterze świadka C.F. Prezes Zarządu Spółki "C" zeznała, że informację o potencjalnym kliencie w zakresie usług prywatyzacyjnych, Spółka "C" uzyskała w ślad za zawartą umową pośrednictwa z J. M.. Nie potwierdziła współpracy Spółki "C" z J. C. ale stwierdziła, że nazwisko to jest jej znane z tytułu dokonanej płatności w ślad za wystawioną fakturą przez J. M.. Wyjaśniła, że nie zna firm, z którymi współpracował J. M.. Powołała przy tym nazwisko A. K. jako osoby, która zgłosiła się do Spółki "C" w sprawie zapłaty za wskazanie podmiotu do prywatyzacji. W dniu [...] 2008 r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzono przesłuchanie świadków: T. P., K. F., C.F. oraz J. M. w charakterze strony. Na przesłuchanie nie przybył, pomimo prawidłowego zawiadomienia J. C.. Świadków przesłuchano w obecności strony (za wyjątkiem świadka T. P., a z jego zeznaniami stronę zapoznano). W trakcie przeprowadzonego przesłuchania T. P. potwierdził zeznania złożone w trakcie poprzednich przesłuchań. Kategorycznie zaprzeczył jakoby A. K. miał jakikolwiek udział w prywatyzacji "B". K. F. potwierdził, że to "B" zwróciło się do Spółki "C" ze zleceniem poprowadzenia procesu prywatyzacyjnego. Dodał, że znał osobiście A. K., ale poznał go dopiero, kiedy zgłosił się po zapłatę za usługi, jak twierdził pośrednictwa przy prywatyzacji "B". Nie zna J. C., nazwisko to pojawiło się w dyspozycji płatniczej wystawionej przez J. M.. Zeznania C. F. zgodne są z zeznaniami złożonymi przez K.F.. Z kolei J. M. zeznał, że z J. C. poznał się przez A.K. - wspólnika, lub współpracownika J. C.. Z A. K. współpracował od 1997 r. w zakresie różnych transakcji. Z J. C. poznał się na około miesiąc przed wystawieniem spornej faktury. Według słów J. M., A. K. poinformował go, że za usługę wykonaną przez A. K. fakturę wystawi J. C., z którym on współpracuje. O podmiocie, który potrzebował pomocy w prywatyzacji ("B") dowiedział się od A.K. w 2003 r. A. K. stwierdził wtedy, że ma możliwości doprowadzenia do skorzystania z usług firmy J. M. w zakresie doradztwa prywatyzacyjnego. Nie wiedział przy tym o zawarciu umowy ze Spółką "C". Zapłata za wykonaną przez A. K. usługę dokonana została przez "C" zgodnie z dyspozycją płatniczą. Wyjaśnił, że umowa o współpracy z J. C. z 2001 r. zawarta została za pośrednictwem A. K.. Stwierdził, że nie zna metod działania A. K., ale to on powiedział, że prywatyzowane przedsiębiorstwo zwróci się do "C" z prośbą o pomoc. Nie kontaktował się osobiście z "B", według jego wiedzy nie kontaktował się z tą firmą również A. K., gdyż działał przez pośredników. Skarżący nie odniósł się do złożonych zeznań przez T. P., mimo iż do protokołu przesłuchania oświadczył, że odniesie się do nich w terminie późniejszym. Do zeznań tych odniósł się dopiero w odwołaniu od wydanej przez organ pierwszoinstancyjnej decyzji. Po przeprowadzeniu ww. postępowania decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pozbawił J. M. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, wskazując, że wystawca faktury nie wykonał opisanej wyżej usługi pośrednictwa. W odwołaniu od tej decyzji J.M. zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, z góry powziętym założeniem, iż podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego jak również poprzez tendencyjną ocenę dowodów polegającą na daniu wiary nielogicznym zeznaniom świadka J. C. ewidentnie sprzecznym z zebranym przez organ podatkowy pierwszej instancji materiałem dowodowym; - art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wyrażające się przyjęciem stanu faktycznego sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym; - art. 187 § 1 O. p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i ograniczenie analizy materiału dowodowego do zeznań jednego świadka, sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny, iż przy wykonaniu usługi na rzecz "C" Sp. z o.o. nie korzystał on z usług innej firmy na podstawie zeznań jednego tylko świadka sprzecznych z całym materiałem dowodowym. Wniósł przy tym, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie, iż zobowiązanie podatkowe za [...] 2005 r. wynosi [...] zł. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że jedynym dowodem podważającym fakt wykonania usługi przez J. C. są jego zeznania, które są ze sobą sprzeczne i niespójne, a także niezgodne z pozostałym materiałem dowodowym i w związku z tym organ nie powinien dać im wiary. Zdaniem podatnika uznanie zeznań J. C. za wiarygodne pomimo ich sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w firmie "C" Sp. z o.o. dowodzi tendencyjnego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, który dążył do obciążenia go nienależnym zobowiązaniem podatkowym. Podkreślił, że ocenie należało poddać wszystkie zeznania świadka, a nie tylko te składane w dniu [...] 2006 r. i tylko w zakresie tego, że wystawiona faktura nie obrazuje żadnej transakcji. Stwierdził, że nie wyjaśniono ze świadkiem, co rozumie przez słowo "transakcja". W ocenie skarżącego o tym, że zeznania świadka złożone w dniu [...] 2008 r. są niewiarygodne świadczą bezsporne fakty, poparte wiarygodnymi dokumentami, takimi jak umowy, zlecenia zapłaty, protokoły i przelewy bankowe. W zeznaniach tych, zdaniem strony J. C.; potwierdza fakt, że otrzymany przez niego przelew dotyczył zapłaty prowizji wynikającej z "nadania tematu prywatyzacyjnego "B", a to oznacza, że dotyczył zapłaty za sporną fakturę. Strona podkreśliła, że świadek potwierdził, iż informację o przedsiębiorstwie do prywatyzacji przekazał A. K., który miał mu wystawić fakturę za swoją pracę w zakresie nawiązania współpracy z firmą "B" i dokonał zapłaty na jego rzecz. Fakty te zdaniem strony wyraźnie wskazują, że J. C. i A. K. współpracowali ze sobą zaś biorąc pod uwagę kwotę wynagrodzenia otrzymaną przez A. K. większość prac w tym zakresie wykonał A. K.. Dodał przy tym, że bezspornym jest fakt, iż: - doszło do podpisania umowy między firmami "B" i "C", - przeprowadzono proces prywatyzacji, - J. C. poinformował o firmie "B", - otrzymał za tę informację wynagrodzenie. Ponadto strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, że w sposób wybiórczy i dowolnie zinterpretował zebrany materiał dowodowy, zadawał stronnicze pytania tak, aby doprowadzić tylko do wydania decyzji na niekorzyść podatnika, a nie w celu rzetelnego i dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Podkreśliła przy tym, że J. C. mógł podzlecić wykonanie usługi innemu podmiotowi, bo obowiązek osobistego wykonania usługi nie wynikał zawartej umowy. J.M. zarzucił też organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów prawa poprzez pozbawienie go prawa brania czynnego udziału we wszystkich czynnościach w sprawie. Wskazał przy tym na przeprowadzony dowód z konfrontacji w dniu [...] 2008 r., o przeprowadzeniu którego nie został wcześniej powiadomiony. Stwierdził również, że nie wykonano zalecenia organu odwoławczego poprzez wezwanie na konfrontację przeprowadzoną w dniu [...] 2008 r. J. C., przez co organ ten dopuścił się rażących zaniedbań w rzetelnym wyjaśnieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., podzielając jego argumentację w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów ustawy O.p., a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.180, art.181, art. 187 § 1, art. 199 a § 3, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu skargi J. M. stwierdził, że dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą i rozpatrzenia sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Zasad tych, zdaniem strony, organy w prowadzonych postępowaniach nie przestrzegały. Zarzucił naruszenie art. 123 i art. 190 O.p. w trakcie przeprowadzonej w dniu 8 grudnia 2008 r. konfrontacji, poprzez odmowę prawa do zadawania pytań świadkom przez co pozbawiono go prawa do realizacji czynnego udziału w tym postępowaniu. Skarżący stwierdził, że do poważnej nieprawidłowości doszło również poprzez fakt, że w/w konfrontacji nie brał udziału J. C.. Zarzucił organom, że nie przeprowadziły ponownej konfrontacji z udziałem J. C.. Stwierdził przy tym, że brak takiej konfrontacji rodzi w dalszym ciągu wątpliwości. Podniósł też zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p., w związku z istnieniem znacznych rozbieżności w ustaleniu rzeczywistych relacji pomiędzy stronami umowy zawartej w dniu [...] 2001 r., a także w zakresie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem skarżącego organ podatkowy prowadzący postępowanie winien wystąpić do sądu cywilnego o ustalenie rzeczywistej treści umowy, gdyż nie może sam arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa zwłaszcza wtedy, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zdaniem strony przepisu tego nie można interpretować w taki sposób, by decydowało subiektywne przekonanie organu podatkowego. Dla uzasadnienia swego stanowiska powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 926/06 oraz wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06. Podniósł też, że rozstrzygnięcie organów podatkowych dokonane zostało w sprzeczności z fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej, tj z zasadą neutralności, o której mówi art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Zdaniem strony dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczny jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. W ocenie strony przepisy VI Dyrektywy precyzyjnie określają warunki powstania i zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. Strona powołała się przy tym wyrok ETS 33/03 z dnia 10 marca 2005 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zanegował faktu wykonania usługi przez J.M. na rzecz Spółki "C". polegającej na doprowadzeniu do zawarcia umowy w 2001 r. pomiędzy "B" i "C" Sp. z o.o. Jednocześnie jednak uznał, że J. M. nie dokonał zakupu tej usługi od wystawcy faktury nr [...] z dnia [...] 2005 r. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że usługę tę wykonał A. K. i za to otrzymał wynagrodzenie. Firma J. C. miała doprowadzić do "rozliczenia" podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tej usługi. Dyrektor zaznaczył też, że przy ocenie zebranego materiału dowodowego wziął pod uwagę fakt, że w trakcie wszystkich przesłuchań, zarówno w charakterze strony jak i świadka J. C. potwierdzał fakt wystawienia spornej faktury. Z zeznań jednak tych wynika, że faktura ta nie dokumentowała czynności wykonanej przez jej wystawcę. Co prawda J. C. stwierdzał, że to on znalazł i wskazał podmiot do prywatyzacji – "B" w W. i za tę czynność uzyskał prowizję w wysokości [...] zł, jednak z twierdzeniem tym trudno się zgodzić, skoro z zeznań tych wynika, że usługę tę wykonał w 2005 r., a ponadto, że informację o tym fakcie przekazał A. K., a nie J. M.. W ocenie organu ze złożonych zeznań wynika więc, że J. C. nie świadczył usług "wskazania podmiotu do prywatyzacji" na rzecz J. M.. Organ zauważył też, że biorąc pod uwagę wszystkie zeznania, zarówno świadków, jak i strony należy stwierdzić, że do zawarcia umowy pomiędzy "B" i "C" Sp. z o.o. dotyczącej przeprowadzenia procesu prywatyzacyjnego mógł doprowadzić A. K., bowiem to on był animatorem całego przedsięwzięcia i on w końcu otrzymał za to zapłatę. Organ zaznaczył, że nie oznacza to jednak, że zakupił tę usługę od wystawcy spornej faktury, tj. J. C., ani że J. M. nie wykonał w tym zakresie usługi pośrednictwa. Nie zgodził się też z zarzutem, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj, zasadą neutralności. Zauważył, że w niniejszym postępowaniu wzięto pod uwagę tę zasadę. Odnosząc się do wyroku ETS 33/03 z dnia 10 marca 2005 r., przywołanego przez stronę zauważył, że dotyczy on innego zagadnienia prawnego niż w rozpatrywanej sprawie. Zaznaczył też, że powołany przez stronę przepis art. 17 Dyrektywy w ust. 2 lit. a precyzyjnie określa zakres prawa do odliczenia. W myśl tego przepisu, zdaniem organu, podatnik UE uprawniony jest do odliczenia podlegającego zapłacie lub zapłaconego podatku VAT od towarów dostarczonych lub usług wykonanych przez innego podatnika w zakresie, jakim te towary i usługi są używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. W związku z tym organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż aby prawo do odliczenia przysługiwało podatnikowi, w poprzedniej fazie obrotu podatek musi być "podlegający zapłacie lub zapłacony". W niniejszej sprawie podatek należny wynikający ze spornej faktury nie był podatkiem podlegającym zapłacie, ani też zapłaconym, tak więc pozbawienie J.M. prawa odliczenia tego podatku nie narusza zasady neutralności podatku. Organ stwierdził też, że w prowadzonym postępowaniu nie naruszono wskazanych zasad ogólnych postępowania, albowiem organ pierwszej instancji podejmował wszelkie działania w celu uzyskania rzeczywistego obrazu przeprowadzonej transakcji. Tymczasem J. M., poza przedłożeniem organom umowy, protokołu zdawczo-odbiorczego, faktury i zlecenia płatniczego oraz negowaniem twierdzeń kontrahenta ani nie przedłożył, ani nie wnioskował o przeprowadzenie innych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Przeciwnie, z analizy składanych przez niego zeznań wynika, że z kategorycznych twierdzeń o wykonaniu usługi pośrednictwa przez J. C. na początku postępowania wycofał się twierdząc pod koniec postępowania, że omawianą usługę wykonał nieżyjący już A. K.. Organ zwrócił również uwagę, że wielokrotnie podejmowane próby przeprowadzenia przesłuchania J. C. w obecności strony nie doszły do skutku wobec faktu, że gdy na przesłuchanie stawił się J. M., to nie stawiał się J. C. i odwrotnie. W tym stanie rzeczy, za niezrozumiały uznał zarzut skarżącego o wadliwym przeprowadzeniu konfrontacji wskutek nieobecności J. C. (nie przybył pomimo prawidłowego wezwania). Zaznaczył też, że trudno wymagać od organów podatkowych podejmowania w nieskończoność prób przesłuchania świadka w obecności strony w celu skonfrontowania sprzecznych zeznań, tym bardziej, że wskazane przez stronę pytania zostały już świadkowi zadane. Dlatego też za nieuzasadnione uznał twierdzenie skarżącego, że brak przeprowadzenia dowodu w postaci bezpośredniej konfrontacji, rodzi wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu kwestionowanej transakcji. Zauważył, że z przebiegu postępowania wyraźnie wynika, że do takiej konfrontacji mogłoby nigdy nie dojść poprzez celowe działania jej "uczestników". Dlatego też organy obu instancji za bezcelowe uznały przedłużanie postępowania w celu kolejnego wezwania J. C.. Za niezasadne organ uznał również twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy w trakcie konfrontacji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 O.p. Wskazał, że z protokołu przesłuchań przeprowadzonych w dniu [...] 2008 r. wyraźnie wynika, że strona miała możliwość ustosunkowania się do zeznań T. P.. Stwierdził, że przepisy O.p. nie regulują zasad przeprowadzenia dowodu w formie "konfrontacji". Uzyskane w trakcie niej informacje od T. P. i Państwa F. potwierdzają wcześniejsze zeznania tych osób. Strona miała możliwość zapoznania się ze sporządzonym z tej czynności protokołem zarówno w dniu przeprowadzenia tego dowodu, jak i w trybie art. 200 O.p. w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Zaznaczył też, że strona z uprawnień tych nie skorzystała. W ocenie organu, w toku prowadzonego postępowania zebrano dowody zgodnie z art. 187 O.p., w szczególności opierając się na osobowych źródłach dowodowych. To pozwoliło w sposób wyczerpujący odtworzyć rzeczywisty obraz przeprowadzonej transakcji, co czyni niezasadnym zarzut skarżącego, zawarty w złożonej skardze, że organ odwoławczy miał wątpliwości co do oceny przebiegu transakcji. Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem o konieczności zastosowania art. 199a § 3 O.p. Zaakcentował, że rozstrzygnięcie organów podatkowych dokonane zostało z uwzględnieniem całego materiału dowodowego w tym również zeznań strony, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Zaznaczył też, że decyzje obu organów wydane zostały na podstawie obowiązującego krajowego prawa materialnego, które nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Nie naruszono tym samym przepisu art. 120 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej stronie skarżącej jako nabywcy usługi przez firmę "A" J. C., której przedmiot stanowiła: "prowizja handlowa wg umowy i protokołu odbioru". Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynność udokumentowana sporną fakturą nie została wykonana i jako podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. MF z 27 kwietnia 2004 r. Powołany art. 86 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 10 stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za okres kiedy podatnik otrzymał fakturę, zaś z mocy art. 106 ustawy podatnicy są zobowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej wykonanie sprzedaży lub usługi. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. MF z 27 kwietnia 2004 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 5 ust. 1-3. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: Strona skarżąca obniżała podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez J. C., dotyczącej zakupu usługi prywatyzacji "B". Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dowodów źródłowych, dokonały czynności sprawdzających u wystawcy spornej faktury tj. w firmie "A" J. C.. Wielokrotnie też przesłuchały J. C. zarówno w charakterze strony, podczas toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia jego zobowiązania podatkowego za [...] 2005 r., jak i w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu. W trakcie wszystkich tych przesłuchań J. C. potwierdził fakt wystawienia spornej faktury. Z zeznań tych wynika jednak, że faktura ta nie dokumentowała czynności wykonanej przez jej wystawcę. Z protokołu przesłuchania go w charakterze strony sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w J.( karty nr 51-52, t. I) wynika, że A. K. w [...] 2005 r. zaproponował mu współpracę z firmami: J. M. oraz "D" Sp. z o.o. w K., która miała polegać na wyszukiwaniu i lustracji rynku prywatyzującego się. Miał on wyszukać podmioty do prywatyzacji i otrzymać z tego tytułu prowizję. Oświadczył, że wyszukał kamieniołomy gdzieś na [...] – nie pamięta nazwy miejscowości i z tego tytułu powinien otrzymać prowizję. Zeznał, że fakturę wystawił na rzecz firmy skarżącego na polecenie A. K. i nie dokumentowała ona faktycznych czynności wykonanych na rzecz tej firmy. Słuchany w charakterze świadka [...] 2006 r. (karty nr 92-94, t. I) w Urzędzie Skarbowym w J. zeznał, że jego zdaniem usługa udokumentowana sporną fakturą z dnia [...] 2005 r. została wykonana, a przedmiotem jej było "nadanie tematu prywatyzacji kopalni kruszywa". Wystawienie ww. faktury miało zapewnić świadkowi dalszą współpracę z J. M. i A. K., której celem miało być uruchomienie drukarni na Ukrainie. W czasie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w J. w dniu [...] 2008 r. (karty nr 285-286, t. II). zeznał, że wystawił sporną fakturę, ale nie obrazowała ona żadnej transakcji. Wystawiona została w celu zapewnienia dalszej współpracy. Jednocześnie dodał, że otrzymane pieniądze traktował jako zaliczkę na poczet prywatyzacji "B" w W.. W czasie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu [...] 2008 r. (karty nr 318-319, t. II) stwierdził, że wystawiona przez niego sporna faktura nr [...], nie obrazowała żadnej transakcji, została wystawiona w celu dalszej współpracy. Otrzymane pieniądze kwocie [...] zł traktował jako częściową prowizję z tytułu "nadania tematu prywatyzacyjnego "B". Wyjaśnił, że informacje o tej firmie znalazł w Internecie i przekazał je A. K.. Podkreślił, że wystawił sporną fakturę zgodnie z ustnymi ustaleniami z A. K. i za zgodą J. M.. Wszystkie czynności wykonał na polecenie A. K.. Ponownie potwierdził, że to A. K. zobowiązał się do wystawienia faktur kosztowych, "aby transakcja została dokonana". Organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej szeroko przytoczyły treść tych zeznań i w ocenie Sądu, dokonały prawidłowej ich analizy wywodząc, że co prawda J. C. twierdził, że znalazł i wskazał podmiot do prywatyzacji – "B" w W. i za tę czynność uzyskał prowizję w wysokości [...] zł, jednak z twierdzeniem tym trudno się zgodzić, skoro z zeznań tych wynika, że usługę tę wykonał w 2005 r., a ponadto, że informację o tym fakcie przekazał A. K., a nie J. M.. To zaś oznacza, że J. C. nie świadczył usług "wskazania podmiotu do prywatyzacji" na rzecz strony skarżącej. Zeznania te znalazły potwierdzenie także w innym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i ocenionym przez organy podatkowe. Zaakcentować trzeba, że słusznie organy podatkowe wskazały, że za pozornością czynności określonej sporną fakturą świadczy fakt podpisania umowy pomiędzy "A" J. C., a stroną skarżącą w dniu [...] 2001 r., podczas gdy z akt rejestracyjnych "A" J. C. wynika, że działalność gospodarcza pod tą firmą zarejestrowana została przez Burmistrza J. w dniu [...] r. pod numerem ewidencyjnym 07819. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 złożonym przez J. C. w Urzędzie Skarbowym w J. podatnik określił dzień rozpoczęcia działalności na [...] 2005 r. i z tym samym dniem zrezygnował z prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na druku VAT-R. Za pozornością tej umowy świadczą też zeznania strony, która stwierdziła, że umowę przywiózł mu A. K., a J. C. poznał na około dwa tygodnie przed wystawieniem spornej faktury. Okoliczności tej nie może zmienić fakt, że strona skarżąca twierdziła, że była przekonana, że A. K. jest wspólnikiem lub współpracownikiem J. C.. Ponadto słuchany w charakterze świadka K. P. - dyrektor "B" w W., stwierdził, że informacje o firmie, która miałaby pomóc w prywatyzacji przedsiębiorstwa uzyskał sam w środowisku dyrektorów pokrewnych firm. Nie korzystał z usług J. C. w tym zakresie. Strona skarżąca oraz przedstawiciele Spółki "C", zeznali, że działania "pośrednika" miały doprowadzić do tego, że z prośbą o wykonanie usług przez "C" Sp. z o.o. wystąpi przedsiębiorstwo "B". Strona twierdziła, że działania takie przeprowadzone zostały przez A. K.. Fakt ten potwierdza również żądanie zapłaty za usługę skierowane do zarządu Spółki "C" przez A. K.. Takie zeznania potwierdzają stanowisko organów skarbowych, że usługa pośrednictwa, będąca przedmiotem sporu nie została wykonana przez J. C.. Potwierdzają to również dowody zapłaty za powyższą czynność A. K. (J. M. i J. C. otrzymali niewielką prowizję). Kolejnym dowodem, na który wskazały organy podatkowe jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego J z [...] r. nr [...], w której organ stwierdził pozorność transakcji gospodarczych J. C. zarówno po stronie zakupów od nieistniejącej spółki "D" z K., jak i sprzedaży (usługa pośrednictwa wykonana na rzecz J. M.), w związku z czym uznał, że sprzedaż usługi na rzecz J. M. nie miała miejsca. Decyzja ta jest ostateczna, gdyż podatnik – J. C. – jej nie zaskarżył. Kolejnym dowodem przytoczonym przez organy podatkowe na okoliczność wykazania pozorności omawianej transakcji (usługa pośrednictwa C.-M.) jest fakt ujęcia w ewidencji zakupów faktur VAT dostarczonych J. C. przez A. K., których wystawca "D" Sp. z o.o. w K. nie istnieje, a mających na celu "wyzerowanie" zafakturowanej na rzecz J. M. transakcji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Nie mogą więc odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych ustawy O.p. dotyczące zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. W szczególności na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 199 a § 3 O.p. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim wskazać trzeba, że organ podatkowy zebrał też inne dowody wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przeprowadził czynności kontrolne u wystawcy spornej faktury J. C.. Dokonał analizy tych dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z dowodów zgromadzonych u usługodawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to usługodawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że usługodawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących usługę niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornej sprzedaży usług było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. W rozpoznawanej sprawie sprzedawca usług, J. C. oświadczył, że umowa nie została zrealizowana przez niego na rzecz J. M., a jego zeznania zostały potwierdzone przez innych świadków. Wobec zgromadzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego w sprawie zbytecznym było ponowne słuchanie w charakterze świadka J. C. w obecności strony skarżącej, który jak już wspomniano był wielokrotnie słuchany przez organy podatkowe. Należy też zauważyć, że pismem z dnia [...] 2008 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że nie może się stawić na przesłuchanie świadka J. C. i prosi o zadanie mu pytań, które sformułował na piśmie i pytania te zostały mu zadane. Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że nie doszło do naruszenia zasad postępowania. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. wskazuje na obowiązek organów podatkowych do podejmowania wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wynika jednoznacznie, co może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, i że nie jest to katalog zamknięty. Dlatego też każdy dowód, który może się przyczynić wyjaśnienia stanu faktycznego może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. precyzuje, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że zebrane w toku prowadzonego postępowania, dowody, w szczególności z osobowych źródeł dowodowych, w sposób wyczerpujący stworzyły rzeczywisty obraz przeprowadzonej transakcji, co pozwoliło organom podatkowym rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy w myśl art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu do naruszenia zasad postępowania, a zwłaszcza art. 123 O.p. nie doszło także w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w dniu [...] 2008 r., albowiem wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organ nie pozbawił jej prawa do zadawania pytań świadkom. Ze sporządzonego protokołu (karty nr 328-342, t. II akt) wynika, że skarżący nie brał udziału tylko w przesłuchaniu T. P., gdyż w tym czasie jak oświadczył był na korytarzu, jednakże pracownicy organu pierwszoinstancyjnego zapytali go, czy chce się odnieść do tych zeznań, oświadczył jednak, że nie i uczyni to w późniejszym czasie. Następnie przed wydaniem decyzji zapoznano go z zebranym materiałem dowodowym i umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, nie odniósł się jednak do tych zeznań. Dopiero na etapie odwołania stwierdził, że naruszono jego prawa poprzez uniemożliwienie mu zadawania pytań świadkom. Tymczasem bezspornym jest, że skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania świadków był wtedy w Urzędzie Skarbowym i uczestniczył w przesłuchaniu innych świadków. Spełnione więc zostały wymogi ustawowe z art. 190 O.p., który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Prawa strony nie zostały również naruszone, przez to, że skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniu J. C., albowiem mimo wielokrotnych prawidłowych wezwań do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, J. C., albo skarżący, albo też świadek nie stawiali się. Nie powiadomili przy tym o istotnych przeszkodach uniemożliwiającym im stawienie się. W tym miejscu zauważyć trzeba, że Sąd podziela stanowisko wyrażone w tezie uzasadnienia wyroku NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 250/05, niepubl., z której wynika, że: "Okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniach świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków- tym razem z udziałem strony. Wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, w tym do zadawania mu pytań należy wyłącznie do strony. Miałoby to znaczenie, gdyby wystąpiły nieprawidłowości w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu lub zaszłyby istotne przeszkody w udziale strony w tej czynności." Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl tego przepisu: "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Oznacza to, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takiej czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie została wykonana czynność, dokumentowana sporną fakturą, a tym samym uznał, że podatek naliczony wynikający z tej faktury nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199 a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, publ. LEX 261489, wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, publ. LEX 462070, a także wyroki przywołane przez stronę skarżącą: wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06, publ. LEX 33125 oraz wyrok z 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 296/6 (a nie jak błędnie podaje strona 926/06) publ. M. Podatkowy 2007/9/4 ). Nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażony w art. 17 (1 i 2a) VI Dyrektywy i przywołane przez stronę skarżącą w tym zakresie orzecznictwo ETS. Przywołane przepisy prawa europejskiego ani cytowane orzecznictwo ETS nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem czynność opisana na fakturze nie miała miejsca w takim przebiegu jak została tam opisana. Sama faktura nie kreuje prawa do odliczenia, jeśli nie wystąpiło zdarzenie gospodarcze, które ona opisuje. Nadto u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż po pierwsze w ogóle nie uwzględnił jej w ewidencji sprzedaży VAT, nie dysponował jej kopią, nie otrzymał za nią zapłaty. Oświadczył, że fakturę tę podmienił 63 fakturami wystawionymi skarżącemu w [...] 2005 r., albowiem w [...] 2005 r. nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT. Po drugie zaś, decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że czynności dokumentowane tą fakturą nie miały miejsca, stąd po stronie podatku należnego określił podatek 0 zł. W tym stanie rzeczy bezpodstawny stał się również zarzut naruszenia art. 120 O.p., albowiem zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a decyzje obu instancji podatkowych nie naruszają przepisów prawa krajowego ani prawa europejskiego. Na zakończenie stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły w tracie prowadzonego postępowania podatkowego art. 124 O.p., nakazującego organom wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez zastosowania środków przymusu. Zresztą strona skarżąca nie sprecyzowała na czy to naruszenie miałoby polegać. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.