III SA/Gl 729/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowo – Produkcyjnego "A" A. B., J. B. Spółka Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...]., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 109 ust. 5-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]nr [...], ustalającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usłgowo-Produkcyjnemu "A" sp. j. (dalej powoływane jako A) z siedzibą w C. (obecnie w G.), w podatku od towarów i usług za [...]r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy. W dniach [...]. pracownicy US w B. przeprowadzili kontrolę w "A" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że Przedsiębiorstwo "A" zawarło w dniu [...] kontrakt kupna-sprzedaży nr [...]z firmą "B" , Chiny. Przedmiotem kontraktu było dostarczenie przez stronę polską – w okresie od czerwca do września [...] - na rzecz kontrahenta zagranicznego materiałów do zapotrzebowania na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i baranie w ujęciu terytorialnym, tj. w rozbiciu na obszar Polski południowej, centralnej i północnej, zebranych w trzy odrębne opracowania, z podziałem na poszczególne regiony kraju. W dniu [...] "A" zawarła z konsultantem finansowym – A.Ł. kontrakt kupna-sprzedaży, przedmiotem którego było kupno materiałów analitycznych dot. zapotrzebowania na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i baranie w ujęciu terytorialnym, tj. w rozbiciu na obszar Polski południowej, centralnej i północnej. W umowie tej podano, że zleceniobiorca jest w posiadaniu przedmiotowych materiałów, i że zobowiązuje się je dostarczyć zleceniodawcy w okresie [...]. W kontrakcie nie podano ceny, jednakże określono, że zapłata ma nastąpić w terminie 90 dni od daty ich nadania, na wskazany w fakturze numer rachunku bankowego, przy czym wykonawca dopuścił możliwość dokonania kompensaty należności oraz cesji innych należności. A.Ł. zlecił wykonanie badań rynku firmie "L" s.c. G.N., A.G. z siedzibą w B., ul. [...]. Dnia [...] strony zawarły umowę kupna-sprzedaży, przedmiotem której było przeprowadzenie badań w zakresie analizy jakościowej i ilościowej zapotrzebowania na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze Polski południowej (cz. I) i północnej (cz.II). Do tego kontraktu w dniu [...]r. sporządzono aneks, z którego wynikało, że firma Biuro Finasowe "J" A.M (B. ul. [...]) przejmuje prawa i obowiązki, wynikające z kontraktu zawartego przez A. Ł.z firmą Biuro Finansowo-Handlowe "L" s. c. z uwagi na likwidację tej spółki. Na aneksie widnieje podpis A.Ł., i jednego ze wspólników tejże spółki, brak natomiast podpisu A.M.. Dnia [...]Urząd Skarbowy w B. przesłał Urzędowi Skarbowemu w B. protokół kontroli z dnia [...]przeprowadzonej w firmie BFH "J", z którego wynikało, że [...]. spółka "J" zaprzestała wykonywania czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, likwidując tym samym działalność gospodarczą (VAT-Z złożono w organie podatkowym w dniu [...]r.). Ustalono także, iż przeprowadzenie badań, o których mowa w kontrakcie z [...] firma "J" zleciła na podstawie umowy z [...] K.K. , prowadzącemu firmę "KL" w R. przy ul. [...]. Na podstawie informacji uzyskanych z US w R, ustalono, że K. K.: - nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: R.., ul. [...], jak również tam nie przebywa (mieszkanie zostało wynajęte innej osobie), - [...]. złożył w US w R. . zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, z którego wynikało, że mieszka pod adresem: S. ul. [...] (nie przedłożono aktualnego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzającego te zmiany), - nie dokonał w US w R. rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług (wezwania w sprawie rejestracji nie są odbierane), - złożył deklaracje VAT-7 za [...]r. z wykazanym podatkiem należnym w łącznej kwocie [...]zł, jednakże nie dokonał wpłaty tego zobowiązania, - [...]r. zwrócił się do właściwego organu z wnioskiem o rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej o usługi marketingowe, badanie rynku i usługi ankieterskie (wniosek okazany kontrolującym). W wyniku opisanych transakcji kupna-sprzedaż, doszło do wystawienia przez firmy w nich uczestniczące faktur VAT, dokumentujących transakcje sprzedaży: 1) nr [...]z [...]. na kwotę netto: [...]zł, VAT (22%): [...]zł – wystawionej przez firmę "K" K.K. za badanie marketingowe dot. Polski południowej na rzecz BF L" A.M. 2) nr [...] z [...]na kwotę netto[...]zl, VAT (22%): [...]zł – wystawionej przez firmę "K" K.K. za badanie marketingowe dot. Polski południowej na rzecz firmy BF "L" A.M., 3) nr [...]z [...]r. na kwotę netto[...]zł, VAT (22%): [...]zł – wystawionej przez firmę BF "L" A.M.· za badanie rynku i jego analizę na terenie Polski południowej na rzecz A.Ł., - nr [...] z [...]na kwotę netto: [...] zł, VAT (22%): [...]zł – wystawionej przez firmę Biuro Finansowe "L " A.M. za badanie rynku i jego analizę na terenie Polski północnej na rzecz A. Ł.. W dniu [...]A. Ł. wystawił dla "A" fakturę VAT nr [...] na sprzedaż materiałów (2 kompletów w jęz. pol. I ang.) dot. zapotrzebowania na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze północnej Polski, zebranych w formie broszury na kwotę netto: [...]zł, VAT (22%): [...]zł. "A" natomiast [...]wystawiła na rzecz kontrahenta chińskiego "B" , fakturę VAT Nr [...] na sprzedaż jednego kompletu ww. materiałów, na kwotę netto: [...] USD, VAT (0%). Wywóz tego opracowania poza granicę kraju nastąpił we [...]. Sprzedaż na rzeczony chińskiej "A" potraktowała jako eksport towaru i opodatkowała 0% stawką podatku VAT. US w B., w oparciu o materiał dowodowy w sprawie, stwierdził, iż przedmiotem wystawionej przez A. Ł. na rzecz "A" we [...]. faktury VAT na sprzedaż były materiały dot. informacji na temat zapotrzebowania na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze połnocnej Polski, zebrane w formie opracowań – broszur. Materiały te zostały zgromadzone i zebrane w opracowaniu na podstawie konkretnego zamówienia, powierzonego kontrolowanej jednostce przez stronę chińską. Uznał więc, że są to typowe czynności mieszczące się w klasyfikacji wyrobów i usług w klasie 74.13 – "usługi w zakresie badania rynku i opinii publicznej." Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit a ustawy o VAT z 1993 r. pod pojęciem usług rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowe usługi w zakresie badań rynku zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Ponadto w czasie czynności kontrolnych ustalono, iż "A" s.j. we [...] dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł, wykazany w fakturach VAT: Nr [...]i Nr [...]z [...]dokumentujących zakup paliw silnikowych benzynowych, na których to nie wyszczególniono numerów rejestracyjnych pojazdów, do baku których wlewano paliwo. Organ wywiódł, iż zgodnie z § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, wlewanych do baku samochodu, powinny zawierać numer rejestracyjny samochodu. Wymóg ten jest niezbędny celem udokumentowania praw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zawyżenie przez "A" w deklaracji VAT-7 za [...]. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...]zł (z uwzględnieniem na minus kwoty [...]zł z przeniesienia z miesiąca [...]) dało podstawę ustalenia przez organ I instancji na mocy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...]nr [...], US w B. dokonał zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Na tę decyzję strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy decyzją z [...]., nr [...]uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, uzasadniając to tym, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego był niewystarczający do podjęcia obiektywnej decyzji. W wykonaniu tej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego oraz zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartymi w wyrokach, wydanych na skutek skargi "A", uchylających poprzednie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. , utrzymujące w mocy decyzje US w B. dotyczące poprzednich miesięcy, tj. miesięcy od marca do czerwca 2002 r. (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 6.07.2004 r. , syn. akt: I SA/Ka 1221/03; I SA/Ka 1222/03, I SA/Ka 1223/03; I SA/Ka 1224/03), w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji: 1) [...]przeprowadził dowód z przesłuchania prof. J.R., który w dniu [...]sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych opracowań autorstwa A.Ł. Świadek ten stwierdził, iż był przekonany, że wydana przez niego opinia służyć będzie wyłącznie celom marketingowym. Przyjmując zlecenie na jej sporządzenie, nie został poinformowany o tym, iż opinia ta ma stanowić materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku gdyby o tym fakcie został poinformowany, nie przyjąłby tego zlecenia. Z uwagi na te okoliczności organ I instancji uznał, iż opinia wydana przez prof. J. R. nie może stanowić wiarygodnego dowodu w tej sprawie, 2) włączył jako dowód w sprawie płytę CD wraz z wykonanymi na jej podstawie wydrukami, zawierającą opracowania sporządzone przez A.Ł. tj.: "Analizę jakościową i ilościową potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze południowej Polski" i odpowiednio "...centralnej Polski" oraz "...północnej Polski", 3) włączył jako dowód wniosek z [...]. Prokuratury Rejonowej w M. w sprawie udzielenia międzynarodowej pomocy prawnej przez Prokuratury Chińskiej Republiki Ludowej właściwe miejscowo dla firm: "C" oraz "B" stanowiący materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M.. W przedmiotowym wniosku jasno i wyraźnie sprecyzowano zakres udzielanej pomocy, tj. ustalenie czy na terenie Chin w okresie od [...] do [...]istniały ww. firmy. Zgodnie z informacją przekazana w dniu [...]przez Departament Pomocy Sądowej i Spraw Zagranicznych Ministerstwa Sprawiedliwości Chińskiej Republiki Ludowej, zarówno firma "C", jak i "B". nie istniały i nie istnieją, 4) [...] przeprowadził dowód z opinii biegłego – dr S.C. w zakresie wartości rynkowej przedmiotowych opracowań autorstwa A.Ł.. Z opinii tej wynika jednoznacznie, że poziom przedmiotowych opracowań jest bardzo niski, a dane empiryczne w nich przedstawione są fikcyjne. Całość opracowań oparta jest na absurdalnej tezie, iż wszystkie naturalne jelita zarówno wieprzowe jak i baranie, wykorzystywane w Polsce do wyrobu wędlin, pochodzą wyłącznie z importu z Chin, 5) włączył do materiału dowodowego protokół z przesłuchania A.B. w charakterze strony w przedmiotowej sprawie z dnia [...]przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (T.III, s.33-36 akt adm.). W ocenie organu zeznania te nie wnoszą do sprawy nowych istotnych elementów i w części pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami – w dniach [...]- złożonymi do protokołu kontroli przez A. B.. Z zeznań tych nadto wynika, iż kontakty z chińskim kontrahentem odbywały się wyłącznie za pośrednictwem osób trzecich, natomiast wymiana wszelkich dokumentów, w tym umów handlowych, następowała wyłącznie za pośrednictwem fax-u lub drogą elektroniczną. Przesyłki pocztowe, zawierające opracowanie A. Ł. wysyłane były pod adresy osoby fizycznej lub pod adresy całkowicie innych firm, mimo że na dokumentach SAD jako odbiorcy figurowały firmy: "C" oraz "B", 6) przyjął jako dowód w sprawie opinię sporządzoną, na zamówienie Spółki "A", przez dr inż. Z.Ł., jednak wyłącznie w części dot. zaopiniowania opracowań A. Ł. Organ nie uwzględnił natomiast jako materiału dowodowego tej części przedmiotowej opinii, w której jej autor oceniał treść i formę opinii dr S. C., ponieważ zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej opinia biegłego winna dotyczyć zagadnienia będącego przedmiotem sprawy, a nie treści i formy opinii wydanej w tej samej sprawie przez innego biegłego. Jak podkreślił organ wprawdzie dr inż. Z. Ł. nie ocenia przedmiotowych opracowań tak nisko jak uczyniła to dr S. C., ale opinia ta także nie zawiera w swej treści jakichkolwiek elementów jednoznacznie potwierdzających tak wysoką wartość merytoryczną tychże opracowań, która uzasadniałaby ich wysoką cenę (tj. łącznie netto [...]zł); 7) stwierdził, na podstawie materiałów uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (t. III, s.1-9 akt adm.), który prowadził w dniach [...]w firmie "A" kontrolę, iż zapłata ze strony kontrahentów chińskich za wykonane czynności nigdy nie nastąpiła. Spółka "A" przedstawiła wprawdzie umowy przelewu wierzytelności firmy "C" na rzecz A.Ł., jednak jakakolwiek zapłata z tego tytułu nie nastąpiła. Nadto w dniu [...]organ przesłuchał w charakterze świadka A.Ł. (T. III, s. 17 akt adm.), który zeznał do protokołu, iż nigdy nie otrzymał żadnej zapłaty wynikającej z umów cesji wierzytelności zawartych ze Spółka "A", dotyczących wierzytelności kontrahentów chińskich, tj.: "C". Organ I instancji nie uwzględnił natomiast wniosku firmy "A" o przesłuchanie w charakterze świadków obywateli chińskich: T.Y. i D.K.F., którzy zdaniem strony pośredniczyli w kontaktach handlowych z kontrahentem chińskim, ponieważ w ocenie organu podatkowego oficjalna odpowiedź udzielona przez organ państwowy jakim jest Ministerstwa Sprawiedliwości Chińskiej Republiki Ludowej, posiada wyższą wartość dowodową, której nie mogą podważyć zeznania wskazanych przez stronę świadków. Oceniając przedstawione w toku postępowania przez stronę kserokopie umów sprzedaży w języku angielskim, umów dotyczących porozumień kompensacyjnych (włączone do materiału dowodowego w sprawie przez organ na żądanie strony): 1) zawartych między chińskimi kontrahentami, tj. firmą "H", firmą "C", a Spółką "A", 2) między kontrahentami chińskimi, tj. "I", firmą "C", a "A", organ I instancji stwierdził, iż są one wyłącznie kserokopiami lub kopiami fax-owymi dokumentów, w części nieczytelnymi, których zgodność z oryginałem nie została w jakikolwiek sposób potwierdzona. W związku z tym organ odmówił im wiarygodności. Wyjaśnienia strony, iż wszystkie dokumenty dot. transakcji z kontrahentem chińskim przekazywane były wyłącznie za pośrednictwem fax-u lub Internetu organ podatkowy uznał za niewiarygodne, ponieważ, w jego ocenie, fakt podjęcia realizacji kontraktu o łącznej wartości [...]USD na podstawie umowy z kontrahentem zawartej wyłącznie za pośrednictwem fax-u czy Internetu, jest całkowicie nieprawdopodobny. Zaprzecza to bowiem powszechnym regułom postępowania w przypadku zawierania tak poważnych umów w obrocie gospodarczym. Nadto strona miała w toku postępowania wystarczająco dużo czasu na skompletowanie oryginalnych dokumentów, które można było przesłać na przykład za pośrednictwem poczty. Organ nie uwzględnił również żądania strony, zawartego w piśmie [...]., a dotyczącego ponownego wystąpienia do Ministerstwa Sprawiedliwości Chin o potwierdzenie treści dokumentu, który jest poświadczony za zgodność z oryginałem przez notariusza chińskiego, a z którego wynika, iż firma "B" jest zarejestrowana na obszarze Chin. Nie uwzględnił także żądania strony dotyczącego powołania kolejnego biegłego w sprawie. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ I instancji uznał, iż czynności wykazane w fakturze Nr [...]z [...]. nie zostały wykonane, a strona nie miała praw do wykazania sprzedaży eksportowej z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku 0%. Mając na uwadze fundamentalną cechę podatku od towarów i usług, tj. konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika, organ I instancji stwierdził także, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury Nr [...]z [...]., wystawionej przez A. Ł. dla "A". Ustalenia te znalazły wyraz w: 1) decyzji z dnia [...] nr [...]w której organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]., oraz 2) w decyzji tego organu z tej samej daty Nr [...], którą ustalił dla "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł za [...]. Strona złożyła na ww. decyzje pierwszoinstancyjne odwołania, w których wniosła o ich uchylenie i wstrzymanie wykonania w części oraz o przyjęcie zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego na ruchomościach Spółki. Decyzjom zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności poprzez nieuzasadnione pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów i zakwestionowała opinię wydaną przez biegłego – dr S. C., powołując się nadal na opinie wydaną przez prof. J. R. i dr inż. Z. Ł.. Nadto strona podniosła, iż organ I instancji zwrócił się pismami z dnia [...]nr [...]i z [...]nr [...]do Ministerstwa Finansów Departamentu Wymiany Informacji o VAT Ośrodka Zamiejscowego w K. o udzielenie informacji dot. autentyczności istnienia na terenie Chin kontrahentów Spółki "A", a następnie wydał decyzję bez oczekiwania na te informacje wydał decyzję. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w sprawie, w ramach którego: 1) włączył do materiału dowodowego w sprawie pismo: Ministerstwa Finansów z [...]nr [...], oraz z [...]., nr [...], dot. odpowiedzi udzielonej przez chińską administracje podatkową, z którego wynika iż podmioty: "C" i "B" w okresie od[...]nie istniały na terenie Chin (T. I , s.20-23 akt adm.); 2) włączył do materiału dowodowego opinię dr inż. M.S. – biegłego sądowego – sporządzona na zlecenie Prokuratury Rejonowej w M. dot. opinii sporządzonej przez dr inż. Z. Ł. i opinii dr S. C. Ponieważ opinia ta tylko w części dotyczyła zagadnienia będącego przedmiotem postępowania, organ w tej części ją dopuścił, 3) włączył jako dowód protokół przesłuchania świadka T.Y., przeprowadzonego przez Komendę Miejską Policji w M.. Świadek ten zeznał, iż pośredniczył w nawiązywaniu kontaktów między A.B., a firmami chińskimi, 4) Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył do materiału dowodowego pismo Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K,. z [...]., nr [...] (T. I, s.28 akt adm.), stanowiące odpowiedź na zapytanie tegoż organu zawarte w piśmie z [...]. nr [...]oraz w piśmie z dnia [...]. nr [...]. Z pisma tego wynika, iż wraz z wnioskiem o udzielenie informacji na temat podmiotów "C" i "B" przekazana została do władz podatkowych Chin chińska wersja językowa dokumentów rejestracyjnych firmy "B"., dostarczonych przez "A". W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał: 1) decyzję z dnia [...]nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...]., oraz 2) wskazaną na wstępie decyzję z [...]., Nr [...], utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji ustalająca za ten miesiąc dla Spółki "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz innych 18 decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 2. W uzasadnieniu skargi Spółka "A" stwierdziła, że w toku postępowania organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do podważenia realności zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika. W toku postępowania organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wszelkie niejasności co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co świadczy o ich fiskalnym działaniu. Skarżąca podniosła, iż zeznania prof. J. R., złożone w trakcie ponownego postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji, a dotyczące stwierdzenia tego świadka, iż swoją opinię na temat opracowania A.Ł. przygotował wyłącznie dla celów marketingowych, nie wiedząc, iż zostanie ona użyta w postępowaniu podatkowym, nie może mieć znaczenia dla merytorycznej oceny tego dowodu. Skarżąca stwierdziła, iż organ powołując w charakterze biegłego dr S.C. nie zadbał o to, aby wyznaczony biegły był specjalistą w tej dziedzinie, w której ma wydać opinię. Uznała, iż organ bezpodstawnie wyłączył z materiału dowodowego tę część opinii, dr inż. M. S., która odnosiła się do opinii S. C. i Z. Ł., co uniemożliwiło rzetelną ocenę opinii S. C., na której w sposób bezkrytyczny organy oparły swe ustalenia. Organ nie dokonał, wobec rozbieżnych opinii biegłych, prób weryfikacji formułowanych przez ich twierdzeń i ocen. Za bezpodstawne skarżąca Spółka "A" uznała nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.K.F., który w jej ocenie ma wiedzę na temat przedmiotu postępowania, bowiem osobiście kontaktował się z przedstawicielami firmy "B" i dostarczył skarżącej dokument rejestracyjny firmy. Zaznaczyła, że w jej ocenie, co podnosiła w trakcie postępowania, dane uzyskiwane od władz chińskich są niepewne, a to na skutek zaniechania przedłożenia im dokumentu rejestracyjnego firmy "B". Powołując się na wyrok NSA z 4.01.2002 r., (sygn. I SA/Ka 2164/2000 – ONSA 2003, nr 1, poz.33), skarżąca stwierdziła, że jeśli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić tego wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że przedstawione w skardze zarzuty nie dotyczą zaskarżonej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...]., ale dotyczą decyzji z [...] ., Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w sprawie określenia dla "A" w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł do zwrotu. Na ustaleniach ww. decyzji wymiarowej bazowało rozstrzygnięcie decyzji ustalającej. Uznając zatem za prawidłowe dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia merytoryczne oraz rozliczenie podatkowe za [...]r. zawarte w decyzji Naczelnika US w B. z [...]Nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu – organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. Biorąc powyższe pod uwagę także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowy miesiąc dokonane w zaskarżonej decyzji jest zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Należy podkreślić, iż treść skargi nie dotyczy zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ustalającą za miesiąc [...] dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dotyczy natomiast decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą za ten miesiąc w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł do zwrotu, w której to decyzji organ stwierdził, iż strona skarżąca: 1) dokonała zawyżenia w ewidencji sprzedaży VAT wartości sprzedaży eksportowej opodatkowanej wg stawki podatku VAT 0%, łącznie na kwotę [...]zł, przez przyjęcie wymienionych w decyzji organu I instancji faktur VAT, w których jako nabywcy wskazane były nieistniejące podmioty chińskie, 2) dokonała zawyżenia w ewidencji zakupu VAT wartości podatku naliczonego o kwotę [...] zł przez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez A.Ł. dokumentującej zakup opracowania dotyczącego badania rynku i analizy potrzeb na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze północnej Polski, na kwotę netto [...]zł, VAT: [...]zł; 3) dokonała zawyżenia w ewidencji zakupu VAT wartości podatku naliczonego o łączną kwotę [...]zł przez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT (wymienionych w decyzji) dot. zakupu paliw silnikowych benzynowych, na których nie wyszczególniono numerów rejestracyjnych pojazdów, dla których paliwa te zakupiono. Należy dodać, że skargą tą Spółka "A" zaskarżyła do WSA w Gliwicach 19 decyzji, zarówno określających, jak i ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe za różne miesiące od marca do grudnia 2002 r. i od [...] do [...]. W skardze tej nie ma jednak zarzutów dotyczących kwestii rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., Nr [...]. Sąd podkreśla, iż zarzuty podniesione w skardze były przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt: III SA/Gl 717/07, III SA/Gl 718/07, III SA/Gl 719/07, III SA 720/07 i III SA/Gl 721/07 oraz w wyrokach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 722/07, III SA/Gl 723/07 ponieważ dotyczyły one skarg na decyzje, które zostały rozstrzygnięte tymi wyrokami. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, ocenę i argumentację prawną Sądu zawartą we wskazanych wyrokach. Należy dodać, iż wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 722/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], Nr [...], określającą "A" w podatku od towarów i usług za [...]nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł do zwrotu, uznając decyzję tę za prawidłową, a skargę Spółki "A" za niezasadną. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie, dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...]., zgadza się ze stanowiskiem, argumentami i oceną prawną wyrażoną przez Sąd w tymże wyroku. Sąd aprobuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego wyższą nad kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub zawyżenia zwrotu podatku. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Sąd nie neguje także prawidłowości stanowiska organu odwoławczego co do tego, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (por. uchwała NSA (7) z dnia 12.092005 r., sygn. akt I FPS 2/05 - ONSAiWSA 2006,nr 1, poz.1). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę. .