III SA/Gl 749/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) po rozpatrzeniu zażalenia (wezwania do usunięcia naruszenia prawa) "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015r., w której "A" Sp. z o.o. wykazała w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, z czego [...] zł - do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a pozostałą część, tj. kwotę [...] zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin do dokonania zwrotu podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na dzień [...]r. W dniu [...]r. wszczęto kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. i co do zasadności zwrotu. Postanowieniem z [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a także art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), przedłużył termin zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu organ podniósł, że aby zbadać zasadność zwrotu, w dniu [...]r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową. Zaznaczył, że w celu dodatkowego zweryfikowania wykazanego zwrotu różnicy podatku za IV kwartał 2015r. oraz ustalenia rzetelności i przebiegu transakcji zawartych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2015r. zwrócił się do innych organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki. Dodał, że na dzień wydania ww. postanowienia kontrola podatkowa w powyższym zakresie nie została zakończona. Pismem z [...]r. prokurent "A" Sp. z o.o. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie ww. postanowienia z [...]r. W odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...]r. stwierdził brak naruszenia prawa i uznał, że postanowienie z dnia [...]r. zostało wydane zgodnie z przepisami prawa. Na powyższe postanowienie z dnia [...]r. Spółka wniosła skargę z dnia 17 maja 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 20 lutego 2017r. sygn. akt III SA/G1 750/16, odrzucił skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu Sąd uznał, że Spółka została błędnie pouczona przez organ o przysługujących jej środkach zaskarżenia. Jednocześnie pouczył stronę, że organ stosując się do wskazań Sądu, biorąc pod uwagę okoliczność błędnego pouczenia, potraktuje wniosek o ponowne zbadanie sprawy jak zażalenie i przekaże go do rozpoznania organowi drugiej instancji, chyba że uzna go za uzasadniony i uwzględni we własnym zakresie na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 226 tej ustawy. Prokurent Spółki powołując się na ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2017r. o odrzuceniu skargi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] - pismem z dnia [...]r. - złożył wniosek o ponowne zbadanie sprawy (zażalenie). Wnosząc o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz wydanie postanowienia o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zarzucił organowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nie znajdującą odzwierciedlenia w treści przepisów. W uzasadnieniu pisma prokurent powtórzył argumenty przedstawione już wcześniej w piśmie z dnia [...]r. i zarzucił organowi opieszałość. Podniósł, że organ korzystając z przysługujących mu uprawnień i wedle swego uznania w celu zbadania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. w zadeklarowanej kwocie w dniu [...]r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Skutkiem tego postępowania jest fakt, że na dzień złożenia przedmiotowego wniosku kontrola podatkowa w powyższym zakresie nie została zakończona. Zauważył, że organ powołuje się cały czas na tą samą argumentację, że wykazany zwrot różnicy podatku za IV kwartał 2015r. wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz ustalenia rzetelności i przebiegu transakcji zawartych przez kontrolowaną Spółkę w okresie od 1 października do 31 grudnia 2015r., wobec czego organ podatkowy zwrócił się z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki. Zarzucono, że działania organu polegające na weryfikowaniu dokumentacji oraz dokonywaniu czynności kontrolnych u kontrahentów powodują, że Spółka traci klientów, dostawców i pracowników, czekając i nie znając terminu kiedy organ podatkowy wyda decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeanalizowaniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w pismach z [...]r. oraz [...]r., badając przedmiotową sprawę od podstaw (zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej), a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdził, co następuje. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy). Natomiast stosownie do art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Organ zauważył, że zgodnie z art. 277 O.p. przepisy art. 274- 276 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Oznacza to, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, z którym wiąże się kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga zastosowania - poza art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - również art. 274b O.p., przy czym dla zastosowania art. 274b O.p. (wprost lub odpowiednio - w myśl art. 277 tej ustawy) bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy o VAT wynika wprost, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zastosowanie ww. przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziany w tym przepisie warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, albowiem muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani też do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 października 2016r. sygn. akt I FSK 87/15 i z dnia 27 marca 2015r. sygn. akt I FSK 374/14). Organ podkreślił przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie ma nic wspólnego z odmową zwrotu. Organ przypomniał, że celem dokonania weryfikacji zadeklarowanego przez "A" Sp. z o.o. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r., w dniu [...]r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową. W dniu 9 lutego 2016r. przekazano pełnomocnikowi Spółki A.S., na podstawie art. 286 § 1 i art. 287 § 3 O.p., pismo z prośbą o przedłożenie dokumentów związanych z zakresem kontroli - w terminie do dnia 15 lutego 2016r. Jednocześnie w przedmiotowym piśmie poinformowano, że do dnia przedłożenia dokumentów czynności kontrolne nie będą prowadzone, zgodnie z art. 139 § 4 w związku z art. 292 O.p. W dniu 15 lutego 2016r. A.S. przedłożyła pismo Spółki z dnia [...]r. wraz z częścią dokumentacji Spółki. W związku z faktem, że przedłożone do kontroli dokumenty okazały się niekompletne, w dniu 29 lutego 2016r. skierowano do Spółki drugie pismo z prośbą o uzupełnienie przedłożonej dokumentacji oraz złożenie wyjaśnień związanych z zakresem kontroli - w terminie do 3 marca 2016r. W przedmiotowym piśmie również poinformowano o treści art. 139 § 4 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe A.S. w dniu 3 marca 2016r. przedłożyła pismo z dnia [...]r. wraz z dokumentami w postaci m.in. umów z kontrahentami, kalkulacji tras, zleceń spedycyjnych wraz z dokumentami przewozowymi. Następnie pismem z dnia [...]r., przedłożonym kontrolującym w dniu 8 marca 2016r., przekazano umowy pożyczki i zestawienie przyporządkowania umów do faktur. Analiza okazanych przez Spółkę dokumentów wykazała, że nadal nie są one kompletne i nie pozwalają na wyjaśnienie sprawy, w związku z czym skierowano do Spółki kolejne pismo z dnia [...]r. z prośbą o przedłożenie kompletnej dokumentacji (m.in. umów pożyczek, wydruków miesięcznych zestawień obrotów i sald) związanej z zakresem kontroli - w terminie do 16 marca 2016r. Pismami z dnia [...]r. strona złożyła kolejne wyjaśnienia oraz przekazała część z wnioskowanej dokumentacji związanej z zakresem kontroli, w tym m.in. brakujące dokumenty dotyczące: przeprowadzania rozmów handlowych, doradztwa i negocjacji, a także wydruki analityczne rozrachunków za okres objęty kontrolą. W związku ze skierowaniem do Spółki pism z dnia: [...], [...]i [...]r. z prośbą o przedłożenie dokumentacji związanej z zakresem kontroli oraz nieokazaniem przez Spółkę kompletu dokumentów, w dniu [...]r. wręczono pełnomocnikowi Spółki A.S. wzór oświadczenia, składanego pod odpowiedzialnością karną, w którym kontrolowany mógłby jednoznacznie oświadczyć, że okazana do kontroli dokumentacja jest kompletna. Oświadczenia takiego strona nie złożyła. Z uwagi na fakt, iż zbliżał się termin dokonania zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji, a organ pierwszej instancji nie otrzymał kompletnej dokumentacji, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w Spółce "A" było w pełni uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a mianowicie wstępne ustalenia kontrolne wskazywały na to, że główną przyczyną powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były powtarzające się zakupy usług niematerialnych od firm: "B", "C", Przedsiębiorstwo "D" oraz "E". Usługi te dotyczyły przede wszystkim: szkoleń w zakresie rozpatrywania reklamacji i obsługi klientów; doradztwa prawnego, faktoringowego, gospodarczo-inwestycyjnego, marketingu i sprzedaży, w zakresie ubezpieczeń kredytów bankowych, restrukturyzacji; audytu finansowo-księgowego; tłumaczeń językowych. Faktury dokumentujące zakup przedmiotowych usług niematerialnych opiewały na duże wartości, od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych netto, a płatność dokonywana była gotówką. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił ze stosownymi wnioskami do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych m.in. w ww. firmach celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z "A" Sp. z o.o. w okresie od 1 października do 31 grudnia 2015r. Do dnia 18 marca 2016 r. organ nie zebrał całego materiału dowodowego. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości potwierdzające wątpliwości organu dotyczące rzetelności kontrahentów oraz transakcji zawieranych przez Spółkę. Tym samym organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, że wydając zaskarżone postanowienie z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. naruszył regulacje zawarte w art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 216 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei, zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT uznał za bezprzedmiotowy, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Organ zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu podatku. Podkreślił przy tym jednak, że w przedmiotowej sprawie w kolejnym postanowieniu (z dnia [...]r. nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających i wskazał datę, do której ten termin został przedłużony, tj. 30 czerwca 2017r. Tym samym dopełnione zostały wymogi wskazane przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach, strona wnosząc o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawiła zarzuty: naruszenie przepisów ustawy o VAT, tj.: - art. 87 ust. 2, poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za IV kwartał 2015r., - art. 86 ust. 1, poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za IV kwartał 2015r. i tym samym przeniesienie na skarżącą Spółkę ciężaru podatku, naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: - art. 139 § 1, poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. wszczęte w dniu [...]r. zostało przedłużone aż do dnia 30 czerwca 2017r. i na dzień dzisiejszy trwa nadal, - art. 122, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, art. 120 i art. 121, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie i działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 187, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał i powtórzył dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy postanowieniem z [...] r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł do dnia zakończenia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei, po myśli art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przesłanki do wydania postanowienia w tym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wykazuje w takowym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 27.03.2015r. sygn. akt I FSK 373/14, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Sąd potwierdza regułę, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. (por. wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu były uzasadnione następującymi okolicznościami wskazanymi przez organ odwoławczy: - organ po wszczęciu kontroli podatkowej kilkakrotnie lecz bezskutecznie wzywał Spółkę o przedłożenie pełnej dokumentacji, - strona odmówiła złożenia oświadczenia, że przedkładane w ratach dokumenty stanowią pełną dokumentację, - niematerialny charakter usług, za które Spółka otrzymywała faktury i odliczała podatek naliczony od podatku należnego - wysoka kwota zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - gotówkowy charakter rozliczeń transakcji zakupu, W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez organ, wbrew zarzutom skargi wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami postępowania określonymi w O.p. Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji wprawdzie postanowieniem z dnia [...] r.(doręczonym stronie [...] r.) przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, a więc bez wskazania konkretnej daty, jednak w dniu zakończenia kontroli podatkowej i doręczenia protokołu kontroli stronie tj. w dniu [...] r., organ postanowieniem z tego dnia po raz drugi przedłużył termin zwrotu różnicy podatku tym razem do określonej daty tj. do dnia 30 czerwca 2017 r. Organy nie naruszyły także wbrew podniesionym zarzutom reguł postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, czy art. 187 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił bezzasadność zarzutu naruszenia art. 139 § 1 O.p. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym dotychczas materiale dowodowym, że zachodziły uzasadnione wątpliwości, co do zwrotu Spółce kwoty [...] zł. Jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że końcowa ocena zasadności zwrotu skarżącej Spółce, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samą Spółkę, ale dotyczy to również kontrahentów uczestniczących w wewnątrzwspólnotowych dostawach. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że zasadność zwrotu podatku naliczonego za miesiąc IV kwartał 2016 r. wymaga zweryfikowania, co w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT uzasadniało wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r., a postanowienie to zostało wydane przed upływem ustawowego terminu zwrotu, który przypadał na [...] r., co czyni je skutecznym. Zaskarżone orzeczenie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zatem zgodne z prawem. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.