III SA/Gl 753/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C., decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., z dnia [...]r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. stwierdzono, iż Spółka nieprawidłowo ustalała moment uregulowania należności poprzez cesję wierzytelności, co spowodowało naruszenie art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją [...]r. nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w wysokości [...]zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją [...]r. nr [...] na mocy art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zawyżenia, w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 217 Konstytucji RP, jak i VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o: - stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co spowodowało wydanie nieważnej decyzji, - naruszenie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz.535), poprzez zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. przepisu, który utracił swoją moc prawną, - naruszenie zasady ustalenia podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że nie obowiązuje już ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dlatego brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 6 tej ustawy. Nie może mieć również w sprawie zastosowania przepis art. 109 ust. 4-6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy "starego" stanu prawnego w zakresie podatku od towarów i usług. Zaakcentował, że sankcja jest w istocie zobowiązaniem podatkowym i to zobowiązaniem o charakterze konstytutywnym. Wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 27 ust. 6 nieobowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, godzi zatem, w konstytucyjne podstawy porządku prawnego państwa i narusza art. 217 Konstytucji RP. Wskazał, że obecnie obowiązująca konstrukcja tzw. sankcji jako zobowiązania podatkowego powoduje rozszerzenie w krajowym ustawodawstwie przedmiotu opodatkowania względem tego, co przewidziano we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od towarów i usług. Przedmiot opodatkowania w postaci "dopuszczenia do powstania nierzetelności w deklaracjach" nie został bowiem wymieniony w prawie wspólnotowym. Wprowadzenie sankcji — w kształcie dodatkowego zobowiązania podatkowego — jest więc w tym zakresie nieprawidłową implementacją dyrektyw dotyczących wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej . Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w którym Sąd wypowiedział się o bezpośrednim stosowaniu VI Dyrektywy (sygn. akt III SA/Wa 2219/05), Podatnik stwierdził, iż organy podatkowe powinny odmawiać zastosowania art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Możliwość objęcia podatkiem od wartości dodanej takiego przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 109 ust. 4 ww. ustawy nie jest bowiem przewidziana w prawie wspólnotowym. Następnie wyraził pogląd, że organy stosujące prawo mają pełną samodzielność, co do niezastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, albowiem nie rozstrzygają o ważności przepisu prawa krajowego, lecz odmawiają jego zastosowania. Nie zgodził się też ze stanowiskiem, że przepisy VI Dyrektywy nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczy ona okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym zakresie powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 stycznia 2006 r., sprawa C-302/04, z którego jego zdaniem wynika, że polskie sądy mogą stosować zasady prawa wspólnotowego do zdarzeń zaszłych przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zarówno pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwestionowane przez pełnomocnika Spółki przepisy regulujące stosowanie sankcji administracyjnej brzmią identycznie i dają te same uprawnienia organom podatkowym ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zaakcentował, iż przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są przepisami o charakterze materialno-procesowym. Wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego wiązać należy z czasem powstania obowiązku podatkowego w zobowiązaniu podatkowym a nie z momentem wydania decyzji określającej wysokość tegoż zobowiązania. Powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2005 r., sygn. akt I SA/GL 1543/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Bd 516/04 wskazujące, że podstawą do wymierzenia sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mogą być wyłącznie przepisy obowiązujące w chwili zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tego zobowiązania. Wskazał, też na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03, w którym Trybunał - rozstrzygął kwestie stosowania przepisów intertemporalnych na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej. Wskazał też, że skutki wadliwego odliczenia podatku naliczonego są identyczne w starej i nowej ustawie, co powoduje, że sytuacja podatników się nie zmieniła, ani nie pogorszyła. Zaakcentował, że obowiązek podatkowy z tytułu sankcji w rozpoznawanej sprawie, powstał przed 1 maja 2004 r. a decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest tylko jego konkretyzacją. Następnie powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05, wyrażając pogląd, że skoro w nowej ustawie istnieje przepis pozwalający na wydanie takiej decyzji, to może ona dotyczyć także starego obowiązku podatkowego, identycznego z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Na zakończenie wyraził pogląd, że przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w części materialnoprawnej obowiązują w chwili obecnej, tak jak i inne przepisy tej ustawy o charakterze materialnoprawnym i mają zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. W tym zakresie nie jest wymagany przepis przejściowy stanowiący o ich obowiązywaniu, gdyż wiążą się one z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zaakcentował, że podstawą procesową rozstrzygnięcia jest art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że z art. 87 Konstytucji RP wynika, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zaakcentował, że przed dniem 1 maja 2004 r. w Polsce nie obowiązywały traktaty założycielskie Unii Europejskiej i ze względu na konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa nie można nadawać mocy wstecznej umowie międzynarodowej. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył co następuje: Stan faktyczny pomiędzy stronami jest bezsporny. Przedmiotem sporu jest zastosowanie w sprawie art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej o braku podstaw prawnych w rozpoznawanej sprawie, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest identyczna zarówno pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Należy zauważyć, że zarówno w jednej jak i drugiej ustawie, obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o charakterze konstytutywnym, kreującym to zobowiązanie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstał w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., gdy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004 r. Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tym, że obowiązuje tu reguła działania organu odwoławczego według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji drugiej instancji. Za takim rozwiązaniem przemawiają zarówno względy legalności, jak i celowości. Skoro obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zaistniał przed dniem 1 maja 2004 r. i trwa nadal, mimo uchylenia przepisów, na mocy których powstał, to wymaga on konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego na mocy wydania konstytutywnej decyzji ustalającej opartej na procesowym przepisie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy zauważyć, że przejęcie "sprawy w toku" przez nowe regulacje, nie naruszy zasady lex retro non agit, gdyż realizacją faktu prawnego, z którym wiążą się określone skutki prawne, będzie dopiero zaistnienie określonych okoliczności oraz wydanie stosownego orzeczenia przez uprawniony organ. Takie stanowisko zawarte zostało w uchwale z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1), podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., iż ustawodawca, uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561), stwierdzając, że: "Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej." W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W tym stanie rzeczy należy zwrócić uwagę organowi podatkowemu, że do dnia podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1), w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych pojawiało się stanowisko, że w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, do stanu faktycznego, który zaistniał przed dniem 1 maja 2004 r. należy stasować art. 27 ust. 5 -8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale zajął inne stanowisko i organy podatkowe winny się do niego stosować. W ocenie Sądu, mimo że organy podatkowe powołały w podstawie prawnej decyzji art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zamiast art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowiło to naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, gdyby organy podatkowe powołały się w sprawie na art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r., to treść decyzji byłaby taka sama. Przesądzając tę kwestię Sąd uznał, że nie doszło również do naruszenia art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy którego z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2005r. sygn. akt I FSK 176/05 (system informacji prawnej LEX nr 187817), wskazując, że: "Błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania." Sąd odrzucił także zarzut pełnomocnika, iż postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie regulacji przewidzianych w art. 109 ustawy, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z przepisami Dyrektywy VI Rady z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Takim zagadnieniem zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05, w uzasadnieniu którego wskazano, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał się na treść art. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego powołał się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej, przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (Por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Następnie NSA zauważył, iż w myśl art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Uznając, iż obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości i powołując się na konstatację NSA, zawartą w uchwale z dnia 12 września 2005 r., iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8 listopada 1993 r. należy dojść do wniosku, że art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Następnie NSA podniósł, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004 r. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego opartego na art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zaistniał w 2002 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy. Dodatkowo należy wskazać, że wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10.01.2004 r. w sprawie C-302/04 Ynos kft v. János Varga (opisanym na str. 16-17 w "Aktualności" za czerwiec 2006 r. dodatku do opracowania: "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze. 2005" Dom Wydawniczy ABC), Trybunał w wyroku tym, odniósł się do możliwości zadawania pytań prejudycjalnych w zakresie stanu faktycznego, który został ukształtowany przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w sytuacji, gdy przepisy prawa węgierskiego zostało w okresie przed akcesją dostosowane do przepisów dyrektywy i stanowiły jej transpozycję do prawa krajowego. Stwierdził, że jest właściwy do oceny postanowień Dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że z wyroku tego pośrednio wynika wniosek, że w niniejszej sprawie, której stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego. Myli się więc strona skarżąca, wywodząc na podstawie tego wyroku, że polskie sądy mogą stosować zasady prawa wspólnotowego, do zdarzeń zaszłych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Nie mogły w tym stanie rzeczy odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji, zgodnie, z którym: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", albowiem nie można czynić zarzutu, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów ustawy. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270).