III SA/Gl 760/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1098/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę kasacyjną "A" Spółki z o.o. w likwidacji w C. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 80/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W marcu 2010 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r. W trakcie tej kontroli ustalono, że Spółka dokonywała zakupu oleju opałowego lekkiego od "A" S.A., który następnie sprzedawała lub przeznaczała na własne cele grzewcze. Sprzedaż oleju opałowego lekkiego dokumentowana była fakturami VAT (w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak również paragonami (w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Dokumentom sprzedaży oleju opałowego towarzyszyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.). Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie 141.422,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka wprawdzie wypełniła obowiązek wynikający z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. uzyskując od nabywców oświadczenia, jednakże część oświadczeń od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zostało złożonych na fakturach VAT, które wystawiono po dniu sprzedaży. W tej sytuacji organ I instancji uznał, iż w chwili sprzedaży sprzedawca oleju opałowego nie dysponował oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Ponadto część oświadczeń uzyskanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie spełniało wymogów określonych w § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r., gdyż nie zawierały one określenia rodzaju urządzenia grzewczego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję, uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.). Sąd wskazał też, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, z uwzględnieniem dyrektyw w nim wymienionych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z 2004 r. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu podatnik sprzedający wyżej wymienione wyroby jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.). Wówczas oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (ust. 2 pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (ust. 2 pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (ust. 2 pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej (ust. 2 pkt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (ust. 2 pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2 pkt 6). Sąd I instancji stwierdził, że w ocenianym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1) oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona (z 233 zł/1.000 litrów do 232 zł/1.000 litrów), stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w rozporządzeniu z 2004 r., 2) stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł/1.000 litrów). Sąd zauważył, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż. Aby użycie (przez sprzedaż) nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z 2004 r. Szeroką wykładnię pojęcia "użycie" potwierdza także art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. z 2004 r. Dane wymagane w oświadczeniach mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wskutek wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, a obniżone stawki - wbrew prawu - nie były stosowane w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Dopiero takie oświadczenia uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponadto oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wynikało to z przepisów regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, czyli art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy i np. w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może być późniejszy poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. W ocenie WSA opinia taka pozostaje w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego. Ponadto do takich samych wniosków prowadzi analiza właściwych przepisów przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz regulujących moment powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. Jeśli "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza również sprzedaż olejów opałowych przez sprzedawcę, a niedochowanie warunków stosowania obniżonej stawki przewidzianych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oznacza, że taka czynność sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką została wykonana z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa, to obowiązek podatkowy, tak jak w przypadku określonym w art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., powstaje z dniem dokonania tej czynności, czyli sprzedaży tych wyrobów akcyzowych. Sąd doszedł do wniosku, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Podzielił opinię Dyrektora Izby Celnej, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów obniżone stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. Chodzi tu o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu z 2004 r. umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym niespełnienie przez skarżącą warunków wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. przy sprzedaży olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy wynoszącą 232 zł/1.000 litrów, poprzez brak w niektórych oświadczeniach nabywców istotnego elementu jakim jest wskazanie rodzaju urządzenia grzewczego, brak oświadczenia nabywcy w chwili sprzedaży, a złożenie stosownego oświadczenia dopiero w fakturze VAT wystawionej po dacie sprzedaży i brak oświadczenia nabywcy w chwili sprzedaży wynikającej z faktury VAT, prowadziło do zastosowania w tych przypadkach stawki sankcyjnej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wynoszącej 2.000 zł/1.000 litrów i określenia z tego tytułu podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana w danym okresie rozliczeniowym. Kierując się ukształtowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że braki w oświadczeniach nabywców mogą jedynie uniemożliwić korzystanie ze stawki obniżonej i co najwyżej skutkować powrotem do stawki podstawowej wynoszącej 233 zł/1.000 litrów, a nie zastosowaniem stawki sankcyjnej wynoszącej 2.000 zł/1.000 litrów określonej w art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. W ocenie Sądu I instancji nie został także naruszony art. 6 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego z obniżoną stawką musi być uzyskane przez sprzedawcę w momencie dokonania sprzedaży, tzn. wówczas gdy ustala się wielkość podatku z zastosowaniem właściwej stawki i dotyczy to także przypadku, gdy oświadczenie składane jest na fakturze VAT. W ocenie Sądu podanie w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzenia grzewczego", czyli precyzyjne określenie urządzenia na dzień zakupu oleju opałowego, w którym będzie on spalany, a poprzez to podanie jego wydajności i urealnienie możliwości jego zużycia, jest jednym z elementów istotnych niezbędnych przy weryfikacji wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem przez nabywcę, dlatego element ten nie może być pominięty przy wypełnieniu wymogu z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. jako wada nieistotna. Dlatego zasadnie Dyrektor IC, wskazując na definicje językowe pojęcia "rodzaj" i "typ" zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod red. prof. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2006, zaznaczył, że "rodzaj", to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ", to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. W związku z tym wpisanie tylko marki urządzenia nie spełnia tego wymogu. Zdaniem Sądu nie był to zwykły błąd lub techniczna usterka dokumentu albo błąd formalny, o którym mowa w komunikacie Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010 r. wymienionym w skardze. Brak prawidłowego oświadczenia ze względu na niewypełnienie tego elementu obciążał sprzedawcę. Nie zmieniał tego fakt, że na podstawie danych zawartych w kwestionowanych oświadczeniach organy podatkowe mogły dokonać weryfikacji faktycznego przeznaczenia oleju opałowego u nabywcy. Zdaniem Sądu, istotność ustalonych przez organy podatkowe błędów oznaczała, że nie można mówić w niniejszej sprawie o nieproporcjonalności sankcji za "nieistotne błędy formalne" w oświadczeniach nabywców i naruszeniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gliwicach w skardze kasacyjnej naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego: - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337, dalej: rozporządzenie z 2008 r.), a to poprzez brak zastosowania tych przepisów i uznanie, że przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego obowiązek podatkowy powstaje zawsze w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży, bez względu na to, czy istnieje obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę czynność, czy też – nie; - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., a to poprzez uznanie, że w przypadku gdy przepisy nakładają obowiązek dokumentowania fakturą sprzedaży, tj. sytuacji sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje na podstawie tego przepisu, tj. w dniu sprzedaży towaru, - poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., a to poprzez uznanie, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, może być złożone na fakturze tylko w przypadku, gdy faktura jest wystawiona w dniu sprzedaży, - poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., a to poprzez uznanie, że brak posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. w chwili sprzedaży skutkuje dokonaniem czynności z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od tej sprzedaży powstaje w dacie jej dokonania, również w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. i poz. Nr 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a to poprzez uznanie, że w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka sankcyjna podatku akcyzowego, pomimo że podatnik posiadał wymagane prawem oświadczenia zawierające jedynie wady nieistotne, niewpływające na realizację celów regulacji rozporządzenia, a także uznanie, że nie znajdzie zastosowania stawka obniżona akcyzy wynikająca z poz. Nr 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną w powołanym na wstępie wyroku, uznał za błędną wykładnię art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. i w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. sprowadzającą się do twierdzenia, iż nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. Zauważył, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednakże w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Zatem art. 6 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. określa jeden z momentów powstania obowiązku podatkowego, przy czym ma zastosowanie w sprawach, w których faktura będzie dokumentować dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1255/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Czynnością, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Przepisy prawa podatkowego, do których odwołuje się ustawodawca w art. 6 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, odnoszą się do opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, podatnicy, o których mowa w art. 15 (tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z kolei, przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Z treści § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że oświadczenie, o którym w nim mowa, może być złożone bądź w wystawionej fakturze VAT, bądź też może być składane odrębnie. Przepis ten określa przy tym, jakie elementy musi to oświadczenie zawierać, gdy jest składane odrębnie od faktury VAT. Jednakże z jego treści nie sposób wywieść, iż w przypadku gdy jest składane w wystawionej fakturze VAT, to ten sposób złożenia oświadczenia jest dopuszczalny wyłącznie w sytuacji wystawienia faktury w dniu sprzedaży. NSA przypomniał, że fakturę VAT wystawia podatnik VAT dokonujący w tym wypadku czynności, o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., będąc zarazem podatnikiem podatku akcyzowego. W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie podatku akcyzowego, sprzedawca niewątpliwie w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że stawkę wymienioną w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 (tj. 232 zł/1000 l) tego aktu wykonawczego, podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2. Z powyższych regulacji wynika więc, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą (czyli w sytuacji określonej w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) – na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1431/10, lex nr 1080495; z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 535/07, lex nr 472070; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 495/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Z wyżej przedstawionych powodów NSA za uzasadnione uznał zarzuty zawarte w tiret pierwsze – czwarte skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty zawarte w tiret piąte skargi kasacyjnej, aczkolwiek nie wszystkie poglądy zaprezentowane na ich poparcie zasługują na aprobatę. Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Na tle powyższych regulacji, a także regulacji o identycznej treści, zawartych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. z 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny podzielił uprzednio wyrażony pogląd tego Sądu, iż "rodzaj" i "typ" są to określenia, które mogą być używane wymiennie. Przy ocenie czy spełniony został warunek co do określenia rodzaju i typu urządzenia prawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach czy jednostkowo produkowanych na zamówienie czasem nie są możliwe do ustalenia. Chodzi więc w tym wypadku o podanie informacji, że chodzi o piec i do czego on służy, co wypełnia wymogi odnośnie rodzaju i typu urządzenia grzewczego i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. I GSK 1338/14, lex nr 1772997). Tym samym za nadmiernie rygorystyczną uznał wykładnię powyższych regulacji dokonaną przez Sąd I instancji, że podanie w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzenia grzewczego", to precyzyjne określenie urządzenia na dzień zakupu oleju opałowego, a poprzez to wskazanie jego wydajności i urealnienie możliwości jego zużycia. Tego rodzaju rygoryzm nie jest potrzebny dla osiągnięcia opisanego wyżej celu regulacji. Z powyższych przyczyn NSA uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem uwzględnienia wskazanego kierunku wykładni ww. regulacji prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem, jak wynika z wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1098/14, podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego zasługiwały na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.,), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Zatem przy ponownym rozpoznawaniu skargi, Sąd I instancji obowiązany jest uwzględnić regulację z art. 190 P.p.s.a., stanowiącą iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Zgodnie z dokonaną przez NSA wykładnią, orzeczenie WSA w Gliwicach z 15 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 80/13 opierało się na błędnej wykładni art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. i w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. sprowadzającą się do twierdzenia, iż nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. Uwzględniając wykładnię ww. przepisów zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA, należy zatem wskazać, że nieprawidłowe jest w świetle powyższego stanowisko organu, iż skoro część oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą złożonych zostało na fakturach VAT, które wystawiono po dniu sprzedaży to sprzedawca oleju opałowego nie dysponował oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez NSA, należy pamiętać, że fakturę VAT wystawia podatnik VAT dokonujący w tym wypadku czynności, o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., będąc zarazem podatnikiem podatku akcyzowego. W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie podatku akcyzowego, sprzedawca niewątpliwie w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że stawkę wymienioną w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 (tj. 232 zł/1000 l) tego aktu wykonawczego, podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2. Z powyższych regulacji wynika więc, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą (czyli w sytuacji określonej w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) – na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1431/10, lex nr 1080495; z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 535/07, lex nr 472070; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 495/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy organ powinien dokonać ponownej analizy oświadczeń nabywców paliwa, które złożone zostały na fakturach z uwzględnieniem zaprezentowanej przez NSA wykładni prawa materialnego. Ponadto w rozpatrywanej sprawie wiążące jest stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. iż rodzaj i typ urządzeń grzewczych to określenia, które mogą być używane wymiennie. Pojęcie "rodzaju" i "typu" urządzeń grzewczych winno być wykładane w ten sposób, czy na podstawie zawartego w oświadczeniu zapisu możliwe jest dokonanie ustalenia, że chodzi o piec i do czego on służy. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 368/13 oraz powołane w nim orzecznictwo NSA). NSA zauważył, że przy ocenie czy spełniony został warunek co do określenia rodzaju i typu urządzenia prawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach czy jednostkowo produkowanych na zamówienie czasem nie są możliwe do ustalenia. Chodzi więc w tym wypadku o podanie informacji, że chodzi o piec i do czego on służy, co wypełnia wymogi odnośnie rodzaju i typu urządzenia grzewczego i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. I GSK 1338/14, lex nr 1772997). Tym samym za nadmiernie rygorystyczną uznał wykładnię powyższych regulacji, że podanie w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzenia grzewczego", to precyzyjne określenie urządzenia na dzień zakupu oleju opałowego, a poprzez to wskazanie jego wydajności i urealnienie możliwości jego zużycia. Tego rodzaju rygoryzm nie jest potrzebny dla osiągnięcia opisanego wyżej celu regulacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni czy treść informacji podanej w zakwestionowanych oświadczeniach na temat "rodzaju i typu urządzenia grzewczego" pozwala na rzeczywistą identyfikację urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Organ będzie miał na uwadze, że nabywcy oleju opałowego, których te zakwestionowane transakcje dotyczyły, potwierdzili okoliczności wynikające z tychże oświadczeń i ustali czy podanie marki urządzenia w konkretnym stanie faktycznym umożliwi identyfikację urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Akceptując w pełni utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, w świetle wykładni prawa materialnego przedstawionej przez NSA organ, ponownie dokona oceny zakwestionowanych oświadczeń we wskazanym kierunku co pozwoli prawidłowo określić wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. Mając na względzie powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.