III SA/Gl 761/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania Z. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, ze zm.) oraz inne przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym. Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną organ wyjaśnił, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach określił kwoty zobowiązań bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres od sierpnia do listopada 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za styczeń, luty i czerwiec 2008 r. Po rozpoznaniu odwołania organ drugoinstancyjny decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z: 17 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1580/13 w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2006 r. oraz 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 346/16, w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w roku 2007 oraz styczeń, luty i czerwiec 2008 r. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Z. K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1141/14, uchylił wyrok WSA z 17 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1580/13. W konsekwencji WSA wyrokiem z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 346/16 uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...]. W następstwie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, decyzją z [...] r. nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr: [...], za okres od sierpnia do listopada 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, natomiast za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za styczeń, luty i czerwiec 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zbadania świadomości strony w zakresie jej uczestnictwa w transakcjach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W toku ponownego rozpatrywania sprawy we wskazanym zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za styczeń, luty i sierpień 2008 r. postępowanie kontrolne i stwierdził, że Podatnik dokonywał sprzedaży w ramach WDT kart doładowań telefonicznych na rzecz: - "A", Republika Słowacji, - "B", Republika Czeska, - "C", Republika Czeska, nieprawidłowo stosując 0% stawkę podatku od towarów i usług. Powyższe spowodowało zaniżenie kwot zobowiązań podatkowych oraz zawyżenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Niezależnie od powyższego, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks poprzez narażenie przez "D" na uszczuplenia podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (doręczonym w dniu 26 listopada 2012 r.) Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres. Decyzją z 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc bądź kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za styczeń, luty i czerwiec 2008 r., przy zastosowaniu 22% stawki podatku. W odwołaniu od tej decyzji, Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zarzucając naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez: przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że nie doszło do wywiezienia z terytorium Polski nabytych od Podatnika kart pre-paidowych - co w istocie nie zostało udowodnione; wysuwanie bezpodstawnych domniemań co do braku technicznych możliwości korzystania z kart pre-paidowych poza Polską, jak również wysokich kosztów takich połączeń; nieuznanie za dowód w sprawie okoliczności wynikających z deklaracji składanych przez Spółki "A" i "B"; włączenie do akt zeznań dotyczących innej sprawy, podczas gdy ich merytoryczna treść nie została uzasadniona celem prowadzonego postępowania; podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń, które nie zostały zgromadzone w toku kontroli, zarówno w zakresie ekonomicznej opłacalności transakcji zakupu kart przez kontrahentów Podatnika, jak też przyjęcie tezy, że we wszystkich przypadkach zakwestionowane transakcje dotyczyły sprzedaży kart na terenie Polski, co skutkuje przedstawieniem w uzasadnieniu decyzji stanu odmiennego niż wystąpił w rzeczywistości; 2. art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wybiórcze uzasadnienie decyzji, które nie zawiera wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności; brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania, co konkretnie Podatnik powinien był zweryfikować i w jaki sposób dokonać weryfikacji kontrahentów, aby zdaniem organu pierwszej instancji, można było uznać jego należytą staranność; przedstawienie w zaskarżonej decyzji ustaleń sprzecznych z materiałem uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków; 3. art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1141/14, 4. art. 27 ust. 4 pkt 7 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy VAT poprzez: przyjęcie, że dla świadczenia usług poza granicami Polski wymagane są szczególne akty należytej staranności inne niż weryfikacja statusu podatnika w systemie VIES, zagranicznej siedziby usługobiorcy czy odebranie od niego pisemnego zapewnienia, że dojdzie do wywiezienia kart z Polski, jak również w postaci przyjmowania szczególnych pełnomocnictw, czy obowiązku dokonywania rozliczeń wyłącznie za pośrednictwem banków, 5. art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 7 ustawy VAT w związku z art. 56 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 9 ust. 2 lit. e Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez odmówienie prawa do preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży kart poza granice Polski w sytuacji, gdy naruszone przepisy należy interpretować w ten sposób, że nie jest dopuszczalne odmawianie preferencyjnej stawki podatkowej z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, czy nabywca dokona odprzedaży zakupionych kart poza terytorium Polski oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej poza terytorium Polski, a także poprzez odmówienie prawa do preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy sam podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że nabywca kart może dopuścić się nieprawidłowości; 6. art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie. Po rozpoznaniu odwołania organ drugoinstancyjny utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, gdyż postanowieniem z 20 grudnia 2011 r. wszczęte zostało wobec "D" postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks poprzez narażenie na uszczuplenia podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (doręczonym 26 listopada 2012 r.) Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres. Przechodząc zaś do oceny merytorycznej zaskarżonych decyzji organ wskazał, że Podatnik w okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonywał zbycia kart doładowujących operatorów polskich sieci komórkowych (kart pre-paid) wskazując jako nabywców w wystawianych przez siebie fakturach VAT podmioty będące spółkami prawa słowackiego i czeskiego zarejestrowanymi na terytorium Republik: Czeskiej i Słowackiej. Legitymując się dokumentacją w postaci faktur VAT z wykazaną w nich 0% stawką podatku od towarów i usług oraz oświadczeniami nabywców potwierdzającymi wywóz kart z terytorium RP i dostarczenie ich do miejsca przeznaczenia na terenie Czech i Słowacji, "D" wykazywała ww. transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (poz. 30 deklaracji VAT-7). Podmioty wskazane w treści zakwestionowanych faktur: - "A", Republika Słowacji, - "B", Republika Czeska, - "C", Republika Czeska, nie były faktycznymi nabywcami kart (usług) opisanych w fakturach wystawionych na ich rzecz, a "D" Z. K. jedynie wskazywała na ww. podmioty jako na nabywców (usługobiorców), podczas gdy karty w rzeczywistości nie opuściły terytorium RP. Tym samym nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 27 ust. 3 ustawy VAT, które warunkowały uznanie, że sprzedaż kart - świadczenie usług podlegało opodatkowaniu poza terytorium RP. Zdaniem organu wnioski takie wypływają z poczynionych w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących zarówno nabywców, jak i dostawcy Organ na str. 4- 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał zgromadzone dowody w sprawie, szeroko cytując zeznania strony i świadków. Przywołał też treść informacji pozyskanych w wyniku wzajemnej wymiany informacji pomiędzy polskimi oraz słowackimi i czeskimi organami podatkowymi odbywającej się na podstawie art. 5 i 19 rozporządzenia Rady (UE) z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, dokonał ustaleń względem kontrahentów Strony. Organ wskazał, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tak więc dokument SC AC, jako wewnątrzwspólnotowy dokument urzędowy ma walor legalności. W odniesieniu do "A" stwierdzono, że m.in. za objęty zaskarżoną decyzją okres, tj. za styczeń - marzec i wrzesień 2007 r. podmiot ten złożył zerowe deklaracje podatkowe, co jest wystarczające dla uznania, że ww. podmiot nie wykazał podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "D" w ww. okresie. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje argumentacja, zgodnie z którą "zagraniczne i polskie organa podatkowe" nie ustaliły co było przedmiotem transakcji "A" z jej dwoma czeskimi kontrahentami zidentyfikowanymi na terenie Czech pod numerami wskazanymi w dokumencie SCAC, czy podatek związany z tymi transakcjami został zapłacony jak też, czy organ podatkowy poczynił ustalenia co do "danych czeskich spółek, których NIPy zostały wykazane w deklaracjach podsumowujących". Informacje te nie wykazują związku ze sprawą, umknęło przy tym uwadze Strony, że informacje podsumowujące dotyczą I i II kwartału 2006 r. "B" Is.r.o. - jak wynika z dokumentu SCAC nr [...] - nie reagowała na wezwania czeskiego organu podatkowego, nie przedłożyła też żadnych istotnych dokumentów, dlatego też kwota wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw za okres od I kwartału 2007 r. do I kwartału 2008 r. nie została zaakceptowana. Nieuprawnione zatem jest twierdzenie Strony o naruszeniu art. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy ustaleń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym oraz pominięciu "istotnych dowodów świadczących o deklarowaniu obrotów z tytułu zawartych z Podatnikiem transakcji". Podatnik nie wskazał bowiem jaki materiał dowodowy przesądza w jego ocenie o dokonaniu transakcji, a na podstawie ocenianego materiału dowodowego nie sposób utrzymywać, że w wartościach wykazanych w deklaracjach złożonych przez te podmioty zawierały się kwoty transakcji z "D". W odniesieniu do M. S., choć faktem jest, że czeska administracja podatkowa nie ustaliła, czy składał on deklaracje podatkowe z uwagi na brak z nim kontaktu, jednakże nie sposób także wywodzić, że transakcje pomiędzy "D" a M. S. miały miejsce opierając takie wnioskowanie na wynikach śledztwa wobec ww. oraz informacjach przekazanych przez Urząd Skarbowy w Pilźnie, że M. S. " był zarejestrowany jako podatnik VAT od 2.02.2007 r. do 08.08.2007 r. i złożył jedną deklarację podatkową". Jak bowiem wynika z ustaleń Komendy Wojewódzkiej Województwa Zachodnioczeskiego Policji Republiki Czeskiej dokonanych w ramach czynności śledczych prowadzonych wobec M. S. - działalność gospodarczą prowadził on od 12 kwietnia 2006 r. do 30 czerwca 2008 r. Za okresy podatkowe 2006, 2007 i 2008 ww. nie złożył żadnych zeznań od dochodów osób fizycznych, w podatku VAT natomiast złożył zeznanie za luty 2007 r. wykazując wartości zerowe. Dodatkowo Policja ustaliła, że podawana przez M. S. siedziba działalności gospodarczej – [...] (pod adresem tym M. S. był w tym miejscu zakwaterowany w okresie: 5-13 marca 2006 r. oraz 15 marca - 19 czerwca 2006 r.) - jest w rzeczywistości jedną z części kompleksu hotelowego, mieszczącą wyłącznie pokoje do zakwaterowania, nie ma w nim żadnych pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu dokumentacja przedstawiona przez organa śledcze Republiki Słowacji i Republiki Czech wskazuje, że wykazani przez "D" jako kontrahenci nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. M. S. działalność gospodarczą prowadził od 2003 r. do kwietnia 2008 r. lub kwietnia 2009 r. Jak zeznał: "Do Polski przyjeżdżałem zawsze w celu podpisania faktur i listów dostawczych od spółki "E", które dotyczyły zakupu kart doładowania telefonów "(...) żadnych kart doładowania dalej nie sprzedawałem, jest prawda, że jakieś tam karty zostawiłem dla swoich potrzeb osobistych, ale reszta towaru zawsze zostawała w Polsce i stąd była dystrybuowana, gdzie nie umiem podać." Nie mam informacji aby tymi kartami handlowano poza granicami Polski. " (vide: protokół przesłuchania świadka z 7 września 2009 r. sporządzony przez Urząd Policji Sądowniczej i Kryminalnej, Oddział Policji Sądowniczej w Trenczynie). Powyższe potwierdził też jego brat S. S., kupujący telefoniczne karty prepaidowe polskich operatorów w "E", zeznając, że nigdy fizycznie nie przejmował zakupionych kart, rzekomo miały pozostać w Polsce, za tę transakcję dostawł trzy procent. (vide: protokół przesłuchania świadka z 1 listopada 2010 r. przeprowadzonego przez Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej Policji Republiki Czeskiej). Odnosząc się do zarzutu odwołania, że zeznania M. i S. S. w całości dotyczą jego współpracy z inną polską spółką "E" S.A., organ wskazał, że opisywane zeznania stanowią wartość dowodową również w odniesieniu do niniejszej sprawy, z uwagi na schemat działania M. S., fakt, że "E" Polska S.A. (od której również Z. K. dokonywał nabyć towarów w przedmiotowym okresie) była jedynym kontrahentem M. i S. S., jak też zważywszy, że ww. argumentacja oceniana musi być łącznie z innymi dowodami przedstawionymi w sprawie. Stąd nie sposób pominąć dowodu z zeznań M. S., zaś jego dopuszczenie nie stanowi naruszenia art. 180 O.p. Zdaniem organu dowodów w przedmiotowej sprawie dostarczyło również postępowanie prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w związku z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z [...] r. dotyczące przesłuchania w charakterze świadka 9 sierpnia 2011 r. J. J., z którego wynika, że: ww. zamieszkuje w K., ul [...] - nie zachodziła zatem wbrew temu co twierdzi strona - potrzeba ustalenia, czy ww. był w Polsce zameldowany; piastuje funkcję Prezesa Zarządu "B"; zajmuje się odbiorem z "D" kart zarówno z ramienia "B", jak i "A" s.r.o.; nie potrafi jednoznacznie potwierdzić zarówno faktu odbioru kart pre - paid z firmy "D" ("Firma "B" zajmowała się handlem, w tym mogła zajmować się handlem kartami pre-paid. Karty mogły być nabywane między innymi w Firmie handlowej "D"") jak i dalszego przeznaczenia tych kart ("Kupowałem od firmy "D" karty pre-paid i zawoziłem je do .siebie do firmy w Czechach i tam je sprzedawałem. ", .,(...) na terenie Polski firma "B" nigdy nie prowadziła działalności handlowej. "... W przypadku przewożenia kart dla "A" przekazywałem te karty najczęściej w C. kilku różnym osobom związanym z tą firmą. Nie przypominam sobie abym przekazywał te karty w Polsce"). Świadek nie jest nawet pewien czy odbierał karty jedynie dla "B", czy też "A" ("Firma "A" jest mi firmą obcą i nie reprezentowałem żadnego udziałowca w tej firmie. Z tego co pamiętam udziałowcami firmy "A" byli jacyś Słowacy. Firma "A" jest mi znana, gdyż z tą firmą współpracowałem tylko nie pamiętam czy jak osoba fizyczna. Prezes "B" albo Prezes jakiejś polskiej firmy; Nie pamiętam czy odbierałem dla jakiejś innej firmy."). Omawiając te zeznania organ stwierdził, że J. J. - jak podał - jako Prezes "B" nie potrzebował pełnomocnictwa do odbioru kart, nie pamięta, czy otrzymywał pełnomocnictwa od "A". Nie podaje też szczegółów współpracy, ww. nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy z "D". Ze Z. Z. nie przeprowadzał żadnych rozmów w sprawie kart, nie pamięta czy go wcześniej spotkał. Nie posiada żadnych dokumentów, zamówień czy zleceń, zamówienia składane były telefonicznie lub mailem, nic pamięta czy była podpisana umowa, sam dokonywał załadunku kart "z siedziby firmy z jakiejś miejscowości na Śląsku (...) na pewno nie było to mieszkanie prywatne " do różnych samochodów wynajmowanych przez "B" Investment, ale mogły też należeć do jednej z polskich firm, w których J. J. piastował funkcję prezesa zarządu. W oparciu zatem także o te okoliczności wynikające z zeznań J. J., a nie tylko, jak podnosi Strona, z uwagi na brak umocowania ww. do działania w charakterze przedstawiciela Spółek "A" i "B" – organ uznał brak prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Organ wskazał również, że istotnych informacji na okoliczność współpracy pomiędzy "D" a "B" Investment s.r.o. nie dostarczyła też druga ze wskazanych w dokumentacji "D" osoba zajmująca się odbiorem kart – K. J., zamieszkała w K. przy ul. [...], która kilka razy na przestrzeni 2006 - 2008 roku dokonała przewozu kart pre-paid z siedziby "D" ("prywatny zielony dom w miejscowości na literę"G" na Śląsku"), działając na zlecenie męża J. J. - nie zaś na zlecenie "B" i "A". Przewiezione z wykorzystaniem prywatnych samochodów karty przekazywała mężowi w polskim bądź C.; nice posiada wiedzy na temat podmiotów dokonujących następnie zakupu dostarczonych przez nią towarów, powodów, dla których czeskie i słowackie firmy dokonywały zakupów polskich kart. jak również zasad współpracy pomiędzy "B" i "D" (vide: protokół przesłuchania z 9 sierpnia 2011 r.). Następnie organ na str. 16 - 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał zeznania: Z. K.; pracowników jego firmy: I. L., M. J., fakturzystek i kasjerek: M. K., J. M., K. P. i K. P. oraz magazynierów: K. K., I. M. i A. K.; przedstawicieli operatorów polskiej telefonii komórkowej: J. L. - kierownika ds. kluczowych klientów operatora sieci telefonii komórkowej "F" Sp. z o.o., P. M., M. I. - przedstawicieli "G", A. M. z "H" S.A, M. B. z "I" Sp. z o.o. - operatora [...] i [...]. Podsumowując ten materiał dowodowy organ wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący był dystrybutorem kart na mocy umów zawartych z operatorami polskiej telefonii komórkowej (m. in. umowa z 1 czerwca 2005 r. z "J" S.A. o ustaleniu zasad współpracy w zakresie sprzedaży kart startowych i uzupełniających pre-paid, umowy dystrybucyjne zawarte z "I" Sp. z o.o. w dniu 30 października oraz 14 listopada 2007 r., umowa dystrybucyjna z "H" S.A. z 5 czerwca 2007 r. oraz umowy dystrybucji, sprzedaży produktów oraz świadczenia usług elektronicznego zasilania konta pre-paid zawarte z "G" Sp. z o.o. w dniach 1 kwietnia i 29 września 2006 r). Umowy te nie przewidywały dystrybucji kart za granicę. Organ wskazał, że według P. M. - przedstawiciela "G", w 2009 firma dowiedziała się o wirtualnym wysyłaniu towaru za granicę, i rozmawiała z każdym z dystrybutorów. W umowach dystrybucyjnych w październiku 2009 r. zawarła wymóg w zakresie informowania "G" o odsprzedaży kart za granicę. Organ podkreślił, że sama Strona niekryje, że dokonała zakupu kontrolowanego w latach 2006, 2007 i 2008, powyższe potwierdza też P. M. Zdaniem organu, poprzez dokonanie takiego zakupu Strona miała zatem świadomość uczestniczenia w transakcjach oszukańczych na dzień ich dokonania i nie może zasłaniać się później uzyskaną w tym temacie wiedzą przez operatorów telekomunikacyjnych; Organ wskazał też, że na tle przedstawionych dowodów, świadczących że sprzedaż kart zagranicę nie była prowadzona, nieuzasadnione jest twierdzenie strony o wysuwaniu bezpodstawnych domniemań co do braku technicznych możliwości korzystania z kart pre-paidowych poza Polską. Zdaniem organu brak prowadzenia sprzedaży kart z kontrahentami zagranicznymi wynika też z zeznań samej Strony złożonych do protokołu z 12 sierpnia 2011 r., która wskazywała na marginalną sprzedaż do firm zagranicznych. Nie pamiętała też okoliczności nawiązania współpracy z M. S., "B", "A". Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy "D" zaprzeczają, by strona sprzedawała karty pre-paid podmiotom zagranicznym (I. L. - dyrektor handlowy, M. J. - kierownik działu handlowego), Strona w odwołaniu podaje, że w latach 2006-2008, tylko 34 operacje kasowe dotyczyły podmiotów zagranicznych - z powyższego nie można jednak wywodzić, że były to transakcje ze Spółkami "B" Investment, "A" i M. S.. Zdaniem organu należy przyjąć, że ww. pracownicy z racji pełnionych przez siebie funkcji musieli posiadać wiedzę na temat kontrahentów "D" i ich zeznań, że wśród nich nie było kontrahentów zagranicznych nie można tłumaczyć - jak stwierdza Podatnik - niepamięcią wynikającą z upływu czasu i nakładu pracy polegającej na dokonaniu 70 tys. operacji kasowych i wystawieniu 50 tys. Faktur. Nie posiadają wiedzy na temat firm "A", "B" i M. S., jak również sprzedaży kart za granicę - fakturzystki i kasjerki: M. K., J. M., K. P. i K. P., oraz pracownicy magazynu: K. K., I. M. i A. K. Z zeznań pracowników: I. L., M. J., M. K., A. W., M. W., księgowej E. S. nie wynika jednoznacznie, że firmy te były kontrahentami zagranicznymi. Zeznania A. M. - kierownika magazynu, H. O. - głównej księgowej "D", organ ocenił, jako budzące wątpliwości co do zaistnienia zdarzeń w postaci wywozu towarów poza granice RP: W związku z powyższym organ stwierdził, że nie sposób uznać, że sporne transakcje, podlegają opodatkowaniu według zastosowanej przez Podatnika 0% stawki podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z materiału dowodowego wynika niezbicie, że miejsce świadczenia transakcji udokumentowanych fakturami będących przedmiotem sporu nie znajdowało się poza terytorium RP. Jak wskazują zebrane dowody faktycznymi nabywcami kart byli obywatele polscy (K. i J. J.) posiadający stałe miejsce zamieszkania na terytorium RP, a nie podatnicy podatku od wartości dodanej mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej. Podmioty te nie prowadziły na terenie Czech i Słowacji działalności gospodarczej, ich aktywność ograniczała się do nabywania kart pre-paid przy wykorzystaniu danych innych podmiotów, w tym ich adresów siedzib zlokalizowanych na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej ("A" s.r.o., "B" oraz M. S.). Podmioty te nie występowały zatem w obrocie gospodarczym w charakterze rzeczywistego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Z przedstawionych względów całkowicie nieuprawnione jest stanowisko prezentowane przez "D" o naruszeniu w sprawie przepisów art. 27 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 7 ustawy VAT w związku z art. 56 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 9 ust. 2 lit. e Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W oparciu o powyżej przedstawiony całokształt okoliczności sprawy ustalono, że miejsce świadczenia nie znajdowało się poza granicami Polski, co powoduje, że przytaczane w odwołaniu twierdzenia o przyjęciu przez organ podatkowy, że dla świadczenia usług poza granicami Polski wymagane są szczególne akty należytej staranności są bezpodstawne. W szczególności, co do twierdzeń organu dotyczących: • przyjmowania szczególnych pełnomocnictw - jak już wskazano, z zeznań J. J. wynikał brak umocowania do działania w charakterze przedstawiciela Spółek "A" i "B" Investment. W niniejszej sprawie nie chodzi więc konieczność legitymowania się szczególnym pełnomocnictwem, lecz o wynikający z zeznań tego świadka obiektywny brak możliwości do występowania w charakterze przedstawiciela wskazanych spółek zagranicznych. Na stronach 22-24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił swoje stanowisko dotyczące braku zachowania dobrej wiary przez stroną skarżącą. Zdaniem organu Podatnik nie wykazał cech racjonalnego, roztropnego, działającego w dobrej wierze, starannego przedsiębiorcy. Przeprowadzając transakcje z "B", "A" s.r.o. i M. S., Strona niewiele o tych firmach wiedziała, nie przedstawiła nawet takich dowodów, które świadczyłyby o tym, że podjęcie współpracy z tymi firmami poprzedzone było przeprowadzeniem rozmów czy spotkań handlowych, ani nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zamówień czy zleceń. Stosunki handlowe, z których wynikały zakwestionowane transakcje zawarte ze spółkami "B" Investment i "A", zamiast na profesjonalnych ustaleniach w zakresie współpracy, opierały się na zaufaniu i oświadczeniach kontrahentów. Strona nie zawierając z kontrahentami zagranicznymi żadnych pisemnych umów określających warunki sprzedaży stwierdziła, że transakcja sprzedaży kart nie jest szczególnie skomplikowana lub złożona i nie wymaga nawet zawarcia umowy pisemnej. Jednakże w ocenie organu winna była to uczynić, choćby dla ochrony własnych interesów. Tym bardziej, że jak sam zeznał Z. K. były to firmy wysokiego ryzyka, z racji zakupów gotówkowych. Strona stosowała praktykę przyjmowania płatności od ww. firm wyłącznie w gotówce również w odniesieniu do kwot powyżej równowartości 15.000 €, w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), a naruszenia zasad należytej staranności oraz wskazanych przepisów prawa żadną miarą nie można tłumaczyć względami finansowymi. Organ podkreślił, że Podatnik sam podjął decyzję o współpracy z zagranicznymi kontrahentami z wszelkimi tego konsekwencjami. Zatem nie czyni go bynajmniej bardziej wiarygodnym fakt, że z tego powodu dokonywał on płatności z naruszeniem przepisów prawa. Nie jest też tak, że w opisywanych transakcjach Podatnik stosował zwyczajowe procedury współpracy zbliżone do tych stosowanych w transakcjach krajowych, gdyż strona skarżąca zawierała z podmiotami krajowymi umowy, których przedmiot stanowiło świadczenie usług i pozyskiwanie klientów (umowa z KNOW-HOW), świadczenie usług dystrybucyjnych (umowa z "K"), zdobywanie klientów i umacnianie relacji z obecnymi z branży (umowa z "L"), ustalenie zasad współpracy w zakresie sprzedaży kart startowych i uzupełniających pre-paid (umowa z "J"), czy sprzedaż telekart (umowy z "H" S.A. i z PKT "G"). Zdaniem organu brak ostrożności Strony wynika też ze sposobu gromadzenia przez niego dokumentacji mającej uzasadnić przeprowadzone transakcje. Strona nie udokumentowała należycie faktu wywiezienia towaru poza granice RP - nie świadczyła o tym treść oświadczeń o wywozie kart, fakt spisania numerów rejestracyjnych pojazdów (zwłaszcza, że w wielu przypadkach korzystano z firm kurierskich), czy kserowanie dowodów osobistych. Oprócz sprawdzenia danych o kontrahentach w systemie VIES z akt sprawy nie wynika, by Podatnik w ogóle próbował sprawdzić w jakim zakresie działały Spółki "B" Investment i "A" oraz M. S., czy podejmował próby przejrzenia opinii o kontrahentach w Internecie, zweryfikowania faktycznego działania firm, sprawdzenia ich pod kątem ewentualnego posiadania certyfikatów wiarygodności, co winien był uczynić z uwagi na fakt, że to owe podmioty zwracały się do niego z propozycją współpracy. W ocenie organu, również materiał dowodowy zgromadzony w toku przesłuchań pracowników, z których wynika, że mieli oni wiedzę i świadomość, że transakcje dotyczyły partnerów zagranicznych nie są przesądzające dla sprawy. Część z nich bowiem przyznaje, że znała firmy "B" Investment i "A", stwierdzając równocześnie, że wśród kontrahentów "D" nie było podmiotów zagranicznych (I. L. i M. J.), bądź też słyszeli o sprzedaży zagranicznej na rzecz "B" i "A" i M. S., lecz bezpośrednio z ww. się nie zetknęli, znają ze słyszenia (M. K., A. W., M. W., E. S., H. O.). W konkluzji organ stwierdził, że zachowanie Strony wskazuje wręcz, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o nierzeczywistym charakterze. Świadczą o tym zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazujące na okoliczność, że Podatnik podejmując ofertę współpracy z opisywanymi firmami nie dochował nawet zwykłej staranności, wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Organ odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - nieuwzględnienie podczas ponownego procedowania wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach: WSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 346/16 oraz NSA z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1141/14, a w szczególności: niedokonania oceny starannego działania Skarżącego oraz jego działania w złej lub dobrej wierze na dzień zawarcia kwestionowanych transakcji, nieprzeprowadzenia indywidualnej oceny działań Skarżącego odrębnie w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, nie wskazania jakie konkretnie okoliczności w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów miałyby świadczyć o świadomości Skarżącego co do tego, że kwestionowane transakcje stanowią nadużycie; - nieuwzględnienie lub brak rzeczowego odniesienia się podczas ponownego procedowania do oceny prawnej wyrażonej przez Sądy we wskazanych powyżej orzeczeniach, tj.: faktu dokonania przez Skarżącego weryfikacji statusu czynnego podatnika VAT przed rozpoczęciem współpracy, nieuwzględnienie zeznań pracowników Skarżącego, którzy podczas przesłuchania wyjaśnili, że znani im byli zagraniczni kontrahenci z poprzedniego miejsca pracy w związku z czym nie mieli powodów aby w jakiś szczególny sposób weryfikować ich wiarygodność, nie uwzględnienie wykazania przez Skarżącego ostrożności przejawiającej się w gromadzeniu dokumentacji na okoliczność transgranicznych transakcji w stopniu szerszym niż to wynikało z obowiązków prawa podatkowego, nieuwzględnienie braku prawnego obowiązku weryfikacji miejsca odprzedaży kart pre-paidowych; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, poprzez niezasadne zastosowanie; 3 art. 27 ust. 4 pkt 7 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na tolerowaniu przez organ II instancji tezy, że dla świadczenia usług poza granicami Polski wymagane są szczególne akty należytej staranności inne niż weryfikacja statusu podatnika w systemie VIES, ustalenie zagranicznej siedziby usługobiorcy, weryfikacja opierająca się na posiadanej przez pracowników empirycznej wiedzy o przyszłych kontrahentach, czy też odbieranie od przyszłych kontrahentów pisemnych zapewnień, że dojdzie do wywiezienia kart z Polski, 4. art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, 122 i 187 O.p., poprzez: - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków, czego efektem było wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji; - niepełne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny zgromadzonych dowodów, skutkujące uznaniem, że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego zagranicznych odbiorców sprzedawanych przez niego kart telekomunikacyjnych oraz, że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tego statusu; 5. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez: - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania jakie konkretnie niewymagające ponoszenia nadmiernych nakładów i możliwe do wykonania czynności Skarżący powinien był wykonać w celu weryfikacji swoich kontrahentów, aby zdaniem organu II instancji można było uznać, że dołożył należytej staranności; - przedstawienie w zaskarżonej decyzji ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków (w zakresie wskazanym w skardze); - wybiórcze uzasadnienie faktyczne decyzji w zakresach wskazanych w skardze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. Decyzja ta zapadła po wyroku WSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 346/16, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr: [...], dotyczącą w części tego okresu rozliczeniowego. W tym miejscu zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14, LEX nr 2082877). Zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, winien mieć na uwadze wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 346/16. W uzasadnieniu tego wyroku WSA wskazał, że w myśl art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 rudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1141/4, dotyczącą zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. WSA wskazał, że z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Sąd ten nie dokonał oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ byłoby to przedwczesne, a zatem przyjąć należy, że uchylił zaskarżony wyrok w części z uwagi na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, poprzez zaakceptowanie przez WSA wadliwej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, i bezpodstawnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem oraz, że można mu przypisać brak ostrożności. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w pkt 5.3 uzasadnienia wyroku, ... organy nie wykazały, aby skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie można także przypisać mu braku ostrożności, która w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE uzasadniałaby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Z treści uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 346/16, wynika, że organ odwoławczy dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego. Sąd ten nie nakazał zatem organowi przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego. Słusznie wskazały organy, że zgodnie z zaleceniami Sądów, wystarczającym było ponowne przeprowadzenie analizy działania Skarżącego pod kątem istnienia dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności. Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi wskazane w pkt. 1. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe organy oceniły działania skarżącego z uwagi na istnienie dobrej wiary i zachowania należytej staranności, w oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach na podstawie: - dowodów zebranych w postępowania organu pierwszej instancji, w tym: protokołu z przesłuchania Z. K. w charakterze strony z 12 sierpnia 2011 r., protokołów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników "D", - dowodów przekazanych przez organa podatkowe bądź śledcze innych państw, w tym: wydruków formularzy SCAC dotyczących firm: "A", M. S. oraz "B" Investment, protokołu przesłuchania M. S. przez Urząd Policji Sądowniczej i Kryminalnej, Oddział Policji Sądowniczej w T., ustaleń Komendy Wojewódzkiej Województwa Zachodnioczeskiego Policji Republiki Czeskiej dokonane w ramach czynności śledczych prowadzonych wobec M. S., protokołu przesłuchania S. S.; - dowodów przekazanych przez polskie organa podatkowe bądź śledcze, w tym: protokołów przesłuchania J. i K. J. przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., protokołów przesłuchania w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Sąd podziela ustalenia organów w odniesieniu do firm "B" Investment s.r.o. i "A" s.r.o. Słusznie wskazały organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący nie zachował należytej staranności. Biorąc pod uwagę zeznania strony skarżącej złożone 12 sierpnia 2011 r., która oświadczyła, że współpracę z firmami zagranicznymi uważała za sytuację czasową, bo były to firmy wysokiego ryzyka, mimo to bez okazania pełnomocnictw, pracownicy skarżącej sprzedawali karty K. i J. J., za gotówkę, w odniesieniu do kwot powyżej równowartości 15.000 €, wbrew art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Już ta okoliczność stanowi o braku należytej staranności. Jest przy tym wiedzą powszechnie znaną, szczególnie podmiotowi, działającemu na rynku od wielu lat, iż płatność gotówką jest najczęściej wykorzystywaną formą płatności w transakcjach służących nadużyciu prawa. Ponadto z zeznań J. J. złożonych w charakterze świadka 9 sierpnia 2011 r., wynika, że nie posiadał pełnomocnictwa do odbioru kar pre-paid z firmy "A". Z kolei K. K., poprzednio K., nie posiadając pełnomocnictw, odbierała karty zarówno w imieniu firmy "B", jak i "A" s.r.o. Słusznie też organ zauważył, powołując się na zeznania strony skarżącej i P. M., że strona skarżąca w latach 2006, 2007 i 2008 dokonywała zakupów kontrolowanych, wiedziała zatem, że transakcje z firmami zagranicznymi obciążone są znacznym ryzykiem. Dziwi zatem fakt sprzedaży towaru firmom zagranicznym za gotówkę, bez uzyskania pełnomocnictw do działania w charakterze przedstawicieli spółek. Słusznie też zauważyły organy, że strona skarżąca nie przedstawiła nawet takich dowodów, które świadczyłyby o tym, że podjęcie współpracy ze Spółkami "A" i "B" Investment poprzedzone było przeprowadzeniem rozmów czy spotkań handlowych. Nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zamówień czy zleceń. Stosunki handlowe z tymi firmami, zamiast na profesjonalnych ustaleniach w zakresie współpracy, opierały się na zaufaniu i oświadczeniach kontrahentów. Zasadnie też organ podniósł, że na brak udokumentowania współpracy wskazywał też J. J., mający występować w charakterze przedstawiciela firm "B" i "A" s.r.o., który nie pamiętał, czy po odbiór towaru zgłaszał się do skarżącej, jako osoba fizyczna, prezes "B" albo prezes jakiejś polskiej firmy. Trudno więc nawet stwierdzić w tym przypadku, na jakiej podstawie i z kim firma skarżącego współpracowała bezpośrednio. Słusznie też organ zauważył, że w spornych transakcjach skarżący nie stosował zwyczajowych procedur współpracy stosowanych w transakcjach krajowych, gdyż z akt wynika, że strona zawierała z podmiotami krajowymi umowy, których przedmiot stanowiło świadczenie usług i pozyskiwanie klientów (umowa z KNOW-HOW), świadczenie usług dystrybucyjnych (umowa z "K"), zdobywanie klientów i umacnianie relacji z obecnymi z branży (umowa z "L"), ustalenie zasad współpracy w zakresie sprzedaży kart startowych i uzupełniających pre-paid (umowa z "J"), czy sprzedaż telekart (umowy z "H" S.A. i z PKT "G"). Sąd podziela też stanowisko organu, że brak ostrożności Strony wynika też ze sposobu gromadzenia przez niego dokumentacji mającej uzasadnić przeprowadzone transakcje. Jak już była mowa powyżej, Strona nie udokumentowała należycie faktu wywiezienia towaru poza granice RP, gdyż nie sprawdzała w jakim zakresie działały Spółki "B" Investment i "A", nie podejmowała próby przejrzenia opinii o kontrahentach w Internecie, zweryfikowania faktycznego działania firm, sprawdzenia ich pod kątem ewentualnego posiadania certyfikatów wiarygodności. To jak słusznie zauważył organ, winien uczynić podatnik, z uwagi na fakt, że podmioty te zwracały się do niego z propozycją współpracy. Sąd nie podziela natomiast oceny działań skarżącego w doniesieniu do współpracy z M. S.. Ocena należytej staranności i istnienia dobrej wiary w odniesieniu do tego kontrahenta została dokonana przez NSA w wyroku z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1141/14, gdzie Sąd stwierdził, na str. 8-9, że: "W przypadku transakcji zawartych z M. S., ocena Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę, ponieważ stanowisko organu oparte zostało o zeznania kontrahenta dotyczące współpracy z innym przedsiębiorcą i to takiej współpracy, która dopiero miała mieć miejsce. M. S. zakupił od Skarżącego karty w 2007 r., natomiast przywołane zeznania obejmowały działanie podejmowane przez niego w 2008 r. Stąd też trudno było oczekiwać od Skarżącego, że wykaże się jakąś szczególną ostrożnością wobec M. S.. W tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę o tym, że w branży obrotu kartami pre-paid mają miejsce nadużycia wiadome stronie post fatum jest niewystarczające. Ponadto w tym samym dniu, w którym Skarżący zawarł z M. S. pierwszą transakcję, czyli 3 kwietnia 2007 r., zweryfikował dane kontrahenta w systemie VIES i Biurze Informacji Podatkowej." Odnośnie tego kontrahenta organ nie dokonał odmiennej niż w poprzednich decyzjach, oceny dobrej wiary w oparciu o materiał dowodowy, który był znany sądom obu instancji orzekającym w sprawie. Stąd też w odniesieniu do tego kontrahenta organ nie wykazał, że skarżący nie działał w dobrej wierze. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2- 6 i art. 28. Według art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, w przypadku, gdy usługi wymienione w ust. 4 świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że podmioty "A" s.r.o. i "B" nie były faktycznymi nabywcami kart (usług) opisanych w fakturach wystawionych na ich rzecz, a "D" Z. K. jedynie wskazywała na ww. podmioty jako na nabywców (usługobiorców), podczas gdy karty w rzeczywistości nie opuściły terytorium RP. Tym samym wobec tych dwóch firm, nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 27 ust. 3 ustawy VAT, które warunkowały uznanie, że sprzedaż kart - świadczenie usług podlegało opodatkowaniu poza terytorium RP. Natomiast wobec transakcji zawartych z M. S. należy zastosować art. 27 ust. 3 ustawy VAT i preferencyjną stawkę 0 %. Odnosząc się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że są one niezasadne. Nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., wobec oceny transakcji strony skarżącej z "A" s.r.o. i "B" Investment s.r.o., gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p., która stanowi, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Sąd podziela stanowisko organów wyrażone w odpowiedzi na skargę, że wyciągnięte w sprawie wnioski, są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie braku oceny działań Skarżącego w odniesieniu do wspomnianych dwóch spółek na moment zawarcia transakcji, albowiem ta okoliczność została przez organy uwzględniona. Wystarczy przykładowo podać, że organy wskazały, iż: w dacie odbioru towaru strona nie sprawdziła umocowania J. J. i K. J. (K.), godziła się na dokonywanie zakupów gotówkowych, brak umów o współpracy, brak próby sprawdzenia w jakim zakresie działały Spółki "B" i "A", czy próby przejrzenia opinii o kontrahentach w Internecie, zweryfikowania faktycznego działania firm, sprawdzenia ich pod kątem ewentualnego posiadania certyfikatów wiarygodności. Organy nie naruszyły również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, liczącym 25 stron, odniosły się do wszystkich zarzutów odwołania, przywołały zastosowane przepisy prawa i wyjaśniły przyczyny ich zastosowania. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Reasumując Sąd uwzględnił zarzuty nieudowodnienia należytej staranności i braku dobrej wiary w kontaktach handlowych z M. S.. Stwierdził naruszenie w tym zakresie art. 191 O.p., co spowodowało nieuzasadnioną odmowę zastosowania art. 27 ust. 3 pkt 2 O.p. Zatem w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.