III SA/Gl 774/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka Komandytowa siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 760 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. nr [...], na mocy której określono skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Spółka komandytowa pod nazwą A została utworzona aktem notarialnym z 7 sierpnia 2001 r. Rep. A nr [...]. Jej komplementariuszem został wówczas B. P., natomiast komandytariuszami P. S., M. D. i J. M.. Po kilku zmianach w składzie osobowym uzyskała ona nazwę A B. P. Spółka komandytowa z siedzibą w Z., jako że według odpisu z rejestru przedsiębiorców z 29 października 2004 r. komplementariuszem Spółki był nadal B. P., natomiast komandytariuszem została I. P.. Ponieważ w złożonej przez Spółkę 19 sierpnia 2004 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, pracownicy tego Urzędu w dniach od 9 marca do 24 kwietnia 2009 r. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowanego podatku od towarów i usług. Na podstawie przedłożonych do kontroli ewidencji zakupów i sprzedaży VAT ustalono, że podatek naliczony za lipiec 2004 r. od wartości netto [...]zł wynosił [...] zł, natomiast podatek należny od kwoty [...] zł wynosił [...] zł. Po sprawdzeniu wszystkich faktur VAT organ zakwestionował dwie z nich: fakturę dokumentującą zakup miału od firmy B S.C. J.C., B.C. na wartość netto [...]zł (VAT [...]zł) oraz fakturę wystawioną dla B J.C., B.C. za dzierżawę pomieszczeń biurowych na kwotę [...]netto (VAT [...]zł). Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone czynności sprawdzające, kontrole krzyżowe oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków kontrahentów B i samego B. C. (vide: protokoły z: 23 maja 2005 r., 14 i 27 września 2005 r., 29 listopada 2005 r., 20 grudnia 2005 r., 14 i 20 czerwca 2007 r. oraz 6 lipca 2007 r.), a nadto zgromadzony przez Centralne Biuro Śledcze KGP w K. materiał dowodowy dowodził, że B. C. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem i węglem, a zawarte przez niego transakcje odzwierciedlały jedynie sprzedaż "fakturową", która nie wiązała się z rzeczywistym przepływem towarów, co oznaczało, że pełnił on jedynie funkcję kolejnego ogniwa w łańcuchu podmiotów pozorujących sprzedaż paliw płynnych i stałych m.in. wystawiając "fikcyjne" faktury VAT. Ponadto w akcie oskarżenia z 17 czerwca 2008 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w C. oskarżył m.in. B. P. i P. S. o to, że w okresie od 23 października 2002 r. do czerwca 2004 r. w B. i Z., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na poświadczaniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego, narażaniu na uszczuplenia podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym i legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, m.in. B. C., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, faktycznie kierując działalnością B z Z. i B z Z., polecili B. C. właścicielowi B z Z. oraz współwłaścicielowi B z Z. przyjmowanie i wystawianie poświadczających nieprawdę faktur VAT zakupu i sprzedaży oleju napędowego i węgla oraz dokumentów KP, KW i WZ. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. wobec A B. P. (vide: postanowienie z [...] r. nr [...]), które po dopuszczeniu zebranych w sprawie materiałów dowodowych (vide: postanowienie z [...] r. nr [...]) zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...], na mocy której określono skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Rozstrzygniecie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika Spółki, który w odwołaniu kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił organowi pierwszej instancji wydanie decyzji jedynie w oparciu o dowody przeprowadzone w sprawie karnej, które nie zostały w żaden sposób zweryfikowane w prowadzonym przez niego postępowaniu podatkowym, czym naruszono art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Odwołanie to nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Uznał bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury, dotyczące zakupu miału przez Spółkę A od B S.C. oraz dzierżawy pomieszczeń biurowych przez B S.C. od Spółki A, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Brak było jakichkolwiek okoliczności czy dowodów wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez B. C. we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto cytując art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nie ma prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym czy też w postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne byłoby wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Tym bardziej, że postępowanie podatkowe w sposób istotny różni się od postępowania karnego. Nie rozstrzyga się tu bowiem o winie ani o przyczynieniu się do powstania zaistniałych zdarzeń. Co do zasady nieistotne są również wrażenia, odczucia, zamiary i przekonania, a rozstrzygające znaczenie mają wyłącznie fakty powodujące powstanie określonych skutków prawnych. Fakty te musi wykazać organ podatkowy dokonując ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług i określając inną niż wykazano w deklaracji VAT-7 kwotę zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania kontrolnego, podatkowego i karnego, stwierdził, że jest on wewnętrznie spójny, a kwestionowane przez stronę zeznania złożone w postępowaniu karnym korelują z pozostałym materiałem dowodowym. Tym samym nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w rozstrzygnięciu podjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie wyłączenia z rozliczenia sprzedaży Spółki A faktury VAT wystawionej dla B B. C. za dzierżawę pomieszczeń biurowych oraz w zakwestionowaniu podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup miału wystawionej przez B S.C. J. C., B. C.. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego transakcje te nie miały miejsca, a wystawione faktury miały jedynie uwiarygodnić prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw płynnych i stałych we własnym imieniu przez B. C.. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 123 O.p. poprzez ograniczenie się wyłącznie do materiałów pochodzących z postępowania karnego (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i przesłuchania świadków, czym ograniczono prawo strony do zadawania pytań i dokonywania ustaleń faktycznych, z których wynikałoby, że B. C. był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, albowiem to na konto jego firmy nabywcy dokonywali płatności za kupione paliwo); - art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jako że bezkrytycznie przyjęto zebrane w postępowaniu karnym dowody, podczas gdy faktem powszechnie znanym jest, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań i wyjaśnień składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy i która od szeregu miesięcy przebywa w areszcie śledczym ulega modyfikacji; - art. 4 O.p. i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, który nie został przewidziany wprost w polskim systemie prawa podatkowego, jako że żadna ustawa nie przewiduje możliwości przeniesienia przychodu z jednego podmiotu (tj. B S.C. B. C., J. C.) na inny (tj. A B. P. Sp. Komandytowa), który w obrocie gospodarczym nie był stroną, a co za tym idzie przeniesienie na niego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ten nie dokonywał żadnych czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Oceniając jednak zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Tak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Kierując się normą zawartą w tym przepisie Sąd uwzględnił kwestię przedawnienia, choć nie była ona podniesiona w skardze. Zaskarżoną decyzją określona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zobowiązaniu skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Definicja zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 5 tej ustawy i jest nim zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wobec faktu, że zaskarżoną decyzją nie określono zobowiązania podatkowego w takim sensie, bo nie określono nią kwoty, którą podatnik ma zapłacić na rzecz Skarbu Państwa, a kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zasadniczym staje się pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako powszechnie obecnie akceptowany w orzecznictwie sadów administracyjnych należy określić pogląd, w myśl którego pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku. W uchwale z 29 czerwca 2009 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała opublikowana w ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87). W ślad za tą uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydano szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10). Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę podziela ten pogląd, mając na uwadze fakt, że podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. W ten sposób dochodzi do skonkretyzowania obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu. Idąc dalej tym tropem, w powołanej tu już uchwale NSA z 29.6.2009 r. I FPS 9/08 stwierdzono, że takie rozumienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika jego zawyżonej części. Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Przechodząc z tym wnioskiem na grunt rozstrzyganej tu sprawy należy podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypadło na koniec 2009 r., tak więc do 31 grudnia 2009 r. powinna być wydana i doręczona zaskarżona decyzja. Tymczasem wydano ją 25 lutego 2011 r. a zatem po upływie okresu przedawnienia. Ani z akt sprawy, ani z pisma organu odwoławczego z 2 marca 2012 r., zawierającego jego wypowiedź na temat przedawnienia, nie wynika, by zaszły przesłanki wstrzymania biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenia. Nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania zakończonego aktem oskarżenia z 17 czerwca 2008 r. sygn. akt [...], bowiem postępowanie to dotyczyło okresu od 23 października 2002 r. do czerwca 2004 r. Jeśli zatem organ odwoławczy nie wykaże, że nastąpiło tu przesunięcie terminu przedawnienia poza dzień 31 grudnia 2009 r., to zobligowany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o zakazie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku wydane zostało z mocy art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania z mocy jej art. 200. W skład zasądzonych na rzecz strony skarżącej kosztów wchodzą: 160 zł wpisu oraz 600 zł kosztów zastępstwa procesowego.