III SA/Gl 819/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. Decyzją z [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie T.M. dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności syndyka masy upadłości, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawiania faktur VAT, powołując się przy tym na art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Decyzję tę T.M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 19 ust. 1 i 11 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przypomniał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż stan faktyczny sprawy nie został w sposób wyczerpujący przedstawiony w odniesieniu do zagadnienia obowiązku wystawiania faktur VAT dokumentujących czynności syndyka masy upadłości. Następnie skarżący przedstawił argumentację dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez syndyka masy upadłości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i przypomniał, iż wobec wydania decyzji kasacyjnej na organie pierwszej instancji ciąży obowiązek ponownego rozpatrzenia wniosku podatnika. Postanowieniem z 20 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe powołując się na art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznając, że w sprawie pojawiło się zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna) mające bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2065/05 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności przepisów art. 14 a, art. 14 b § 1, 3, 5, i 6, art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa z art. 2, art. 10, art. 32 ust. 1, art. 78, art. 184 i art. 217 Konstytucji RP oraz przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne co do zakresu sądowej kontroli interpretacji wydanej na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 5 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Kolejnym postanowieniem z 14 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe powołując się na art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznając, że w sprawie pojawiło się zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna) mające bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ wnioskiem z 3 listopada 2005 r. nr RPO-498998-VI/05/MC-Z Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że wskazany tam przepis art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim określa czynności, których wykonywanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą – narusza zasady przyzwoitej legislacji a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Rzecznik wskazał, jako przykład rażąco niestarannej techniki legislacyjnej przykład biegłych sądowych wykonujących czynności zlecone przez sąd wyrażając przy tym opinię, że biegli nie są podatnikami VAT. Postanowieniem z 14 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z kolei, według art. 57 § 1 pkt. 3 tej ustawy, skarga powinna zawierać określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Skarga T.M. nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 14 b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 (udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Wskazany przepis przewiduje całkowicie odrębny i jedynie właściwy tryb uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację indywidualną. Podnosi się, że nie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy i jakie zasady postępowania odwoławczego obowiązują w toku postępowania dotyczącego uchylenia lub zmiany postanowienia udzielającego interpretacji. W szczególności nie jest jasne, czy i w jakim zakresie znajduje w tym przypadku zastosowanie zakaz reformationis in peius. Czy organ odwoławczy może zmienić postanowienie o udzieleniu interpretacji na niekorzyść odwołującego się w przypadku, gdy postanowienie to będzie rażąco naruszało interes publiczny. Drugim sposobem zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację jest działanie organu odwoławczego (organu wyższego rzędu) z urzędu na podstawie art. 14 b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej W rozpoznawanej sprawie, powołując się zatem na art. 14 b § 5 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając [...]r. w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. zawarte w pkt. 1 – 3, natomiast stanowisko zawarte w pkt. 4 dotyczące obowiązku wystawiania faktur VAT dokumentujących czynności syndyka masy upadłości zostało oparte na stanie faktycznym, który przez wnioskodawcę nie został wyczerpująco przedstawiony. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. podzielił wniosek podatnika na trzy zagadnienia, które rozstrzygnął trzema postanowieniami z [...]r. Jednym z nich pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w części dotyczącej obowiązku wystawiania faktur VAT dokumentujących czynności syndyka, a to ze względu na nieuzupełnienie w terminie braków formalnych wniosku w tym zakresie. Na jedno z tych postanowień – w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kwalifikowania zaliczki na poczet wynagrodzenia T.M. złożył zażalenie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia podtrzymując zaprezentowaną już w sprawie argumentację w tym zakresie. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1263/06 uchylił tę decyzję, ponieważ nie podzielił stanowiska organu podatkowego, co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. zmienił postanowienie organu pierwszej instancji w ten sposób, że uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji oraz stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe powołując się na ocenę prawną wyrażoną we wskazanym wyroku WSA. Wyrokiem z 24 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 182/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T.M. na to rozstrzygnięcie wyrażając w uzasadnieniu pogląd, iż wyrokiem z 8 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, iż syndyk jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a świadczona przez niego usługa ma charakter ciągły i składa się z pojedynczych czynności. Tę usługę syndyk rozpoczyna w momencie powierzenia mu funkcji przez sąd gospodarczy w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy z likwidacją masy upadłości, a kończy się z momentem wydania przez sąd prawomocnego postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe i przyznania syndykowi wynagrodzenia. Reasumując, WSA w wyroku z 24 lipca 2008 r. stwierdził, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, ponieważ została wydana zgodnie z oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kontroli sądowo administracyjnej zostały już poddane rozstrzygnięcia, w których organy podatkowe zawarły ocenę prawną stanowiska pytającego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Inaczej mówiąc w dwóch wyrokach z 8 maja 2007 r. i 24 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w trybie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyraził już oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązały w sprawie organ podatkowy oraz sąd rozpoznający skargę na nową decyzję. Wprawdzie Sąd orzekający w tej sprawie nie jest związany w trybie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazanymi już wyrokami, lecz nie można pominąć ocen prawnych tam zawartych. Wynika z nich, iż sprawa została już rozstrzygnięta merytorycznie, co do jej istoty, a sąd administracyjny odniósł się do wszystkich zarzutów strony skarżącej. W rozpoznawanej sprawie, w której zapadła decyzja o charakterze kasacyjnym, wydana na podstawie art. 14 b § 5 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa T.M. w skardze zaprezentował argumentację, która była już przedmiotem oceny sądowej we wskazanych już dwóch innych sprawach sądowoadministracyjnych. Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie podniósł zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, przewidującego odrębny i jedynie właściwy tryb uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację indywidualną. Inaczej mówiąc, w skardze nie podniesiono zarzutów, które w wypadku innych decyzji podatkowych dotyczą naruszenia art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.). Należy przypomnieć, że ta regulacja prawna oznacza, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekając w tej sprawie o mocy prawnej postanowienia organu pierwszej instancji wydał decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uznał bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego wezwania podatnika do uzupełnienia wniosku o interpretację w zakresie wskazanym w zaskarżonej tu decyzji. Wydając zatem w trybie art. 14 b § 5 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję kasacyjną skorzystał w istocie z uprawnienia określonego w art. 14 b § 5 pkt. 2 tej ustawy pozwalającego uchylić postanowienie interpretacyjne, które rażąco narusza prawo. To uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ istota zaskarżonego rozstrzygnięcia sprowadzała się do uznania, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie we wskazanej części. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę T.M. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.