III SA/Gl 83/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatniczki A. R. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług, a w szczególności możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku od lipca 2012 r. jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] r. ([...] r. data wpływu do organu) A. R. , która prowadzi działalność gospodarczą od 1996 r. świadcząc usługi rachunkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7. W roku 2011 wartość sprzedaży nie przekroczyła 150 000,00 zł, a w roku 2012 sprzedaż też nie przekroczy tego progu. W związku z powyższym stanem faktycznym postawiła pytanie: Czy może skorzystać z prawa do zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od lipca 2012 r.? Zdaniem podatnika, przysługuje mu prawo do zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od lipca 2012 r. na podstawie art. 113 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej ustawa VAT). Mimo tak sformułowanego pytania organ interpretacyjny uznał, że w istocie podatnik pyta o prawo do ponownego skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT od lipca 2012 r., bowiem tego dotyczy wskazany art. 113 ustawy VAT. I co do zasady organ uznał, że podatnikowi takowe zwolnienie przysługuje, jednakże dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r., gdyż zwolnienie podmiotowe jest określane na cały rok. Oznacza to, że powrót do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwy jest wyłącznie od początku danego roku podatkowego, czyli od dnia 1 stycznia. Tym samym nie jest możliwy wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca w danym roku podatkowym. Stoi temu na przeszkodzie brzmienie art. 113 ust. 5 ustawy VAT oraz art. 96 ust. 12 tej ustawy. Podsumowując organ stwierdził, że podatnik spełnił warunki określone w art. 113 ust. 1 ustawy VAT uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2012 r. ponieważ: - upłynął okres dłuższy niż rok od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, - wartość sprzedaży opodatkowanej w roku 2011 nie przekroczyła kwoty 150 000,00 zł, - świadczone przez podatnika usługi nie stanowią usług doradztwa, Jednakże powrót do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwy jest wyłącznie od początku danego roku podatkowego, czyli od 1 stycznia, tym samym nie jest możliwy wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca w danym roku podatkowym. Tym samym podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od 1 stycznia 2013 r., jeżeli zostaną w roku 2012 spełnione warunki określone w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. A. R. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie, ze skoro złożyła w dniu [...] r. oświadczenie o chęci skorzystania, ze zwolnienia z podatku VAT to począwszy od dnia 1 lipca 2012 r. z prawa tego może korzystać, gdyż upłynął 1 rok od rezygnacji z tego prawa. Przedstawiona przez organ interpretacja nie znajduje umocowania w brzmieniu art. 113 ust. 4 ustawy VAT. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. organ podtrzymał swoje stanowisko a podniesione zarzuty uznał za bezzasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając błędną wykładnię art. 113 ust. 1, ust. 4 i 11 ustawy VAT i przyjęcie, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego tylko od początku roku. Warunku takiego nie zawiera żaden przepis ustawy VAT. Uzupełniając skargę, pismem z dnia [..]. r., A. R. wskazała na poparcie jej zasadności wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 350/13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podkreślając że jego pogląd znajduje poparcie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 84/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Należy zauważyć, iż wnioskodawca postawił pytanie: Czy może skorzystać z zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od lipca 2012 r. wskazując na umocowanie tego uprawnienia w art. 113 ust. 1 i 4 ustawy VAT. Trafnie zatem organ interpretacyjny wskazał, że w istocie podatnik pyta o prawo do ponownego skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, z którego zrezygnował rozpoczynając działalność gospodarcza w roku 1996. Zatem przedmiotem sporu jest wykładnia art. 113 ust. 11 ustawy VAT, który stanowi, że "podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1". Według skarżące przepis ten wskazuje tylko najwcześniejszy moment możliwości ponownego skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie wcześniej niż (...), licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował. Może to być z początkiem roku kalendarzowego, ale nie jest to jedyny możliwy termin do skorzystania z ponownego zwolnienia od podatku. Z przepisu nie wynika bowiem, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia później, według własnego wyboru, od początku dowolnego miesiąca w ciągu roku, po upływie tego najwcześniejszego terminu. Wystarczy złożenie stosownego w tym zakresie oświadczenia, które przedstawi organowi podatkowemu. Przedstawiona przez podatnika interpretacja powyższego przepisu słusznie została uznana przez organ podatkowy za błędną. Sąd orzekający w całości podziela pogląd przedstawiony we wskazanym przez organ interpretacyjny wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 84/11. Z samego faktu, że w art. 113 ust. 11 ustawy VAT ustawodawca określając wprost najwcześniejszy, możliwy termin na ponowne skorzystanie ze zwolnienia od podatku, nie wskazał wyraźnie, że skorzystanie z tego zwolnienia jest możliwe tylko od początku roku kalendarzowego, nie wynika, że inną możliwość dopuścił, a interpretacja tego przepisu musi być dokonywana z uwzględnieniem treści innych przepisów regulujących kwestię zwolnienia podmiotowego, a zwłaszcza z uwzględnieniem treści art. 113 ust. 1 tej ustawy. Dokonując interpretacji art. 113 ust. 11 w taki właśnie sposób organ podatkowy zasadnie doszedł do wniosku, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, gdyż podatnik nie miał prawa wybrać ponownie zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT od 1 lipca 2012 r. Powrót do takiego zwolnienia był możliwy tylko od 1 stycznia 2012 r. lub od 1 stycznia 2013 r., po spełnieniu przesłanek z ust. 1 art. 113 ustawy VAT. W tym miejscu należy przypomnieć, że zwolnieni od podatku są wszyscy podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej netto nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym granicznej kwoty wyrażonej w zł. Nieprzekroczenie ustalonej przez ustawodawcę kwoty obrotów (sprzedaży opodatkowanej) powoduje, że podatnik automatycznie jest zwolniony od podatku. Dla zwolnienia od podatku znaczenie ma wartość sprzedaży opodatkowanej z roku poprzedniego. Ta ogólna zasada nie znajduje zastosowania w sytuacjach opisanych w ust. 13 powołanego artykułu dotyczących określonych czynności i określonych towarów i usług, co oznacza, że podatnicy dokonujący tych czynności i w zakresie wymienionych towarów lub usług nie zostają zwolnieni od podatku, choćby w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży nie przekroczyła wyznaczonej przez ustawodawcę granicznej kwoty. W rozpatrywanej sprawie ust. 13 art. 113 ustawy VAT nie miał zastosowania, gdyż podatnik nie świadczy usług doradztwa. Graniczna wartość sprzedaży w wysokości 150.000,00 zł została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą art. 1 pkt 2) ustawą z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 215, poz. 1666). Zasadnie zatem organ stwierdził, że skarżąca w dniu 1 stycznia 2012 r. posiadała formalnie prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, gdyż jako czynny podatnik podatku od towarów i usług nie przekroczyła w roku 2011 wskazanego progu wartości sprzedaży. Kryterium zaistnienia tego zwolnienia jest wartość sprzedaży netto z roku poprzedniego. Nieprzekroczenie wyznaczonego limitu sprzedaży w roku poprzednim oznacza zwolnienie z opodatkowania w roku następnym. Ustawodawca nie wskazał momentu, od którego zwolnienie się zaczyna, gdyż zwolnienie to dotyczy w zasadzie całego roku następującego po tym, w którym wartość sprzedaży nie przekroczyła ustawowego limitu, czyli rozpoczyna się z początkiem roku. Oczywistym jest, że zwolnienie to traci moc w chwili, w której u podatnika zwolnionego od początku roku wartość sprzedaży przekroczy limit. Z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby podatnik, któremu w 2012 r. przysługiwało na podstawie powyższych przepisów zwolnienie podmiotowe, mógł sobie wybrać termin inny niż początek roku, od którego zechce korzystać ze zwolnienia. Sąd orzekający podziela pogląd, że skoro zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy VAT przysługuje z mocy prawa, bez konieczności dokonywania wyboru zwolnienia przez podatnika i skoro przysługuje od początku roku, to podatnik, któremu zwolnienie przysługuje od początku roku może ze zwolnienia tego zrezygnować, co wynika z ust. 4 art. 113 ustawy VAT i dalej prowadzić działalność jako podatnik VAT czynny. Rezygnacja ze zwolnienia jest związana z koniecznością pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego, a więc jest związana z podjęciem przez podatnika określonej czynności (zawiadomienia). Rezygnacja ze zwolnienia może nastąpić w ciągu roku. Przed początkiem miesiąca, w który podatnik rezygnuje ze zwolnienia, musi powiadomić od tym naczelnika urzędu skarbowego. Jednakże z faktu, że rezygnacja (art. 113 ust. 4 ustawy VAT) z przyznanego prawem (art. 113 ust. 1 tej ustawy) zwolnienia może nastąpić od dowolnego miesiąca wedle wyboru podatnika nie wynika, że podatnik ma także wybór w zakresie początkowego momentu korzystania ze zwolnienia. Możliwość wyboru momentu rezygnacji ze zwolnienia wynika bowiem z przepisu ustawy. Użycie w art. 113 ust. 11 wyrażenia cyt. "...nie wcześniej niż po upływie roku..." nie oznacza, że możliwość skorzystania ze zwolnienia może być późniejsza i że wybór momentu skorzystania ze zwolnienia zależy wyłącznie od podatnika. Takie sformułowanie oznacza jedynie, że okres roku liczony od końca roku, w który podatnik utracił zwolnienie lub z niego zrezygnował, musi upłynąć i nie może być krótszy. Podatnik może ze zwolnienia skorzystać później, ale nie w dowolnym momencie, lecz od początku następnego roku, i o ile spełni wtedy warunek wynikający z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. W takiej jednak sytuacji, nie chcąc korzystać ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT od początku danego roku (w tej sprawie od początku 2012 r.), podatnik powinien, zgodnie z art. 113 ust. 4 powiadomić o rezygnacji ze zwolnienia i ewentualnie skorzystać z niego z początkiem następnego, 2013 roku pod warunkiem nie przekroczenia granicznej kwoty sprzedaży w 2012 r. Mając na względzie oświadczenie wnioskodawcy, że w roku 2011 nie przekroczył 150 000 zł netto sprzedaży, to z mocy prawa – art. 113 ust. 1 ustawy VAT został zwolniony od podatku od towarów i usług. Zwolnienie nastąpiło z początkiem 2012 r. i podatnik nie mógł go opóźnić. Nie mógł jednak z niego skorzystać bowiem nie powiadomił o chęci skorzystania z tego zwolnienia przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy VAT w miesiącu styczniu 2012 r. Musi minąć zatem kolejny rok, aby mógł skorzystać ze zwolnienia. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu, sygn.. akt I SA/Wr 1371/11, który został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn.. akt I FSK 297/12, to Sąd orzekający zauważa, że NSA podzielił przedstawioną w skardze kasacyjnej dezaprobatę Ministra Finansów dla wyrażonej w wyroku konkluzji o proceduralnej wadliwości interpretacji indywidualnej. Uwzględniając powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.