III SA/Gl 858/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionych zwrotów akcyzy od wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej. Precyzując zakres żądania spółka wskazała, że wnosi o zwrot: 1. kwoty [...] zł tytułem nadpłaty, przy czym kwotę tę wyliczyła rozrachowując otrzymany już zwrot podatku na należność główną i na przynależne do niej oprocentowanie, a następnie pomniejszając otrzymany zwrot o kwotę wyliczoną na podstawie powyższego działania; kwota ta powinna podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. kwoty [...] zł tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych prawem terminach zwrot akcyzy; oprocentowanie powinno zostać naliczone za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od następnego dnia po dniu przewidzianym przez prawo dla dokonania zwrotu akcyzy, do dnia dokonania przez organ wypłat zaliczonych proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania, przy czym od tej kwoty nie nalicza się oprocentowania; 3. kwoty [...] zł tytułem oprocentowania nadpłaty wyliczonej w punkcie 1, za okres od dni poszczególnych wypłat dokonanych przez organ na rzecz spółki do dnia złożenia przedmiotowego wniosku; żądana w tym punkcie kwota powinna zostać powiększona o [...] zł za każdy kolejny dzień zwłoki (wg. stopy oprocentowania obowiązującej w dniu złożenia wniosku), w tym za lipiec 2008 r. W uzasadnieniu Spółka przyznała, że otrzymała zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, ale bez należnych odsetek, chociaż o zwrot ten wystąpiła już [...] 2009r. Wówczas Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał się za organ niewłaściwy do rozpatrzenia wniosku spółki ale poglądu tego nie podzieli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1269/11. W dalszej części wniosku spółka przedstawiła argumentację mającą wykazać, że podatek nie zwrócony w terminie stanowi nadpłatę, od której należne jest oprocentowanie. Oparł ją na wykładni przepisów art. 77 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwana u.p.a., oraz art. 72 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwana o.p., definiujących nadpłatę podatku oraz poglądach doktryny odnośnie pojęcia i głównych cech nadpłaty, a nadto funkcji i celach jej oprocentowania, w tym w ujęciu konstytucyjnym. Prezentowaną argumentację Spółka poparła przykładami orzeczeń sądów administracyjnych. Dokonała także analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących oprocentowanie nadpłaty oraz oprocentowanie zwrotu podatku. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 207 § 1 i 2 i art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. nr 74, poz. 673), odmówił wnioskowanego zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wniosek Spółki z dnia [...] 2009 r. o zwrot podatku akcyzowego za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł został rozpatrzony na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił dalej, że wobec takiej sekwencji zdarzeń wniosek spółki z dnia [...] 2009 r. (data wpływu: [...] 2009 r.) wpłynął ponownie do tego organu w dniu [...] 2013 r. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał za zasadny zwrot podatku akcyzowego za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej i wskazał, że zwrot tego podatku nastąpi do dnia [...] 2013 r. Uzasadniając merytoryczne powody rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, powołując § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004r. nr 74, poz. 673), że wniosek spółki z dnia 18 marca 2009 r. wpłynął do załatwienia w dniu 23 stycznia 2013 r. Ponieważ wniosek był niekompletny i jego rozpatrzenie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, z tej racji termin do zwrotu wynosił 90 dni, a zatem upływał [...] 2013 r. i został dotrzymany. W konkluzji organ przytoczył obszernie przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że w przypadku zwrotu podatku akcyzowego dokonanego w terminie ustawowym, a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, nie występuje nadpłata, a w konsekwencji oprocentowanie nie przysługuje. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił decyzji naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zwrot akcyzy został dokonany w terminie przewidzianym w w/w przepisie rozporządzenia. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca stwierdziła, że wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. już [...] 2009 r. (data wpływu wniosku do organu), natomiast zwrot tego podatku za lipiec 2008 r. otrzymała faktycznie [...] 2013 r. Postępowanie trwało zatem 4 lata i 1 miesiąc. Tymczasem zwrot akcyzy, na podstawie § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia powinien nastąpić w terminie 30 dni, liczonych od [...] 2009 r. Ponieważ organ w tym terminie zwrotu nie dokonał, to należne jest jego oprocentowanie. Pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniami organu, że wniosek wpłynął dopiero w [...] 2013 r. Uznanie tego terminu oznaczałoby, że organy podatkowe mogą bez konsekwencji podejmować bezprawne działania, uniemożliwiające podatnikom skuteczne złożenie wniosku. Spółka podkreśliła, że wniosek o zwrot akcyzy złożyła dnia [...] 2009 r., natomiast złożenie kolejnego egzemplarza w dniu [...] 2013 r. nastąpiło wyłącznie w odpowiedzi na wezwanie organu. Data złożenia dokumentów uzupełniających (oryginału wniosku), a zatem wykonanie czynności materialnotechnicznej, nie może jednak stanowić daty wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w efekcie czego organy bezprawnie dysponowały pieniędzmi podatnika, stąd oprocentowanie niezwróconej w terminie kwoty jest w pełni uzasadnione. W tym zakresie powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Nadto Strona podkreśliła, że wydłużając termin zwrotu do 90 dni, organ powinien fakt ten zakomunikować podatnikowi. W przeciwnym przypadku organy podatkowe mogłyby automatycznie stosować termin 90. dniowy z uwagi na prowadzone postępowanie wyjaśniające. W tym zakresie pełnomocnika powołał uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 dotyczącą konieczności wydawania postanowienia w sprawach przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. W opinii spółki wniosek złożony dnia [...] 2009 r. był kompletny, a spółka nie została powiadomiona o podjęciu przez organ postępowania wyjaśniającego. Pełnomocnik równocześnie przyznał, że pismem z dnia [...] 2009 r. spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku o zwrot akcyzy, a nadto organ do akt sprawy włączył protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R.. W tych okolicznościach pełnomocnik dopuścił, że gdyby przyjąć, że czynności te stanowiły postępowanie wyjaśniające, to zwrot akcyzy powinien nastąpić w terminie 90 dni, podczas gdy faktycznie dokonany został po [...] dniach. Przyczyną tak długiego terminu zwrotu podatku było zawinione działanie organu. W opinii pełnomocnika Naczelnik Urzędu Celnego w K. był właściwy do załatwienia wniosku spółki od dnia jego złożenia, tj. od [...] 2009 r., a subiektywne przekonanie organu o trudnościach w ustaleniu organu właściwego do rozpatrzenia tego wniosku nie może obciążać podatnika, który zostaje pozbawiony możliwości korzystania ze swoich pieniędzy. Zarzucając naruszenie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że skoro zwrot akcyzy nastąpił po 30. dniowym terminie wynikającym z przepisów prawa, to ta nieterminowo zwrócona kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powinna podlegać oprocentowaniu na podstawie wskazanego art. 78 § 1 ustawy. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie do art. 82 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ust. 6a, zgodnie z którym w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 82 ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jak zauważył pełnomocnik, przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2013 r., jednak potwierdza zasadność naliczania oprocentowania, która już wcześniej była możliwa do wyinterpretowania z przepisów Ordynacji podatkowej. Brak oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku byłby przy tym przejawem nierównego traktowania podatników, gdyż podmioty ubiegające się od lat o zwrot akcyzy byłyby w gorszym położeniu niż podmioty ubiegające się o zwrot tego podatku na podstawie nowej ustawy. W tym zakresie powołano wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 672/10. Dalej pełnomocnik rozróżniając prawną instytucję nadpłaty od instytucji zwrotu podatku podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż opóźniony zwrot akcyzy nie jest nadpłatą lecz zwrotem podatku, to spółce i tak należne jest oprocentowanie liczone od upływu terminu do zwrotu podatku. Powołano w tym zakresie brzmienie art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, według którego oprocentowanie wiązane jest także ze zwrotem podatku. Na poparcie tej argumentacji wskazano wyrok NSA z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1017/07, a także wyroki NSA z dnia 10 maja 2010r., sygn. akt I GSK 209/11 i I GSK 210/11. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności zaznaczył, że na podstawie art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. W tej sytuacji w sprawie zastosowanie znajduje ustawa akcyzowa z 2004 r. i zasady zwrotu akcyzy określone w art. 77 tej ustawy oraz w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004r. nr 74, poz. 673). Dalej organ przybliżył pojęcie zwrotu podatku oraz nadpłaty podatku wskazując, że oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej podlegać może tylko nadpłata. Zwrot podatku nie podlega natomiast oprocentowaniu z uwagi na brak w tym zakresie podstawy prawnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wystąpił zwrot podatku, a nie nadpłata, to oprocentowanie nie jest należne. Podtrzymując argumentację zawartą w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego ponownie wpłynął do organu w dniu [...] 2013 r. i rozstrzygnięty został decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r., przy czym zwrotu akcyzy dokonano w dniu [...] 2013r., a zatem w terminie 90 dni, stosownie do wymogów określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Organ odwoławczy przyznał przy tym, że w dniu [...] 2009 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego za lipiec 2008r. z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, jednak wpłynął pod rządami nowej ustawy akcyzowej (ustawy z 2008 r.), a dotyczył dostawy dokonanej po rządami starej ustawy (ustawy z 2004 r.). W tej sytuacji postępowanie wszczęte tym wnioskiem toczyło się – w pierwszej fazie - w sprawie ustalenia organu właściwego do rozpatrzenia tego wniosku. Po ponownym wpływie tego wniosku ([...] 2013 r.) i po jego uzupełnieniu, rozpoczął bieg termin do jego rozpatrzenia i termin ten (90 dni) został dochowany. Organ odwoławczy przytoczył także obszernie przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że w przypadku zwrotu podatku akcyzowego niedokonanego w terminie nie występuje nadpłata, a w konsekwencji oprocentowanie nie przysługuje i nie mogło być wypłacone. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki zarzucił decyzji naruszenie: - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku zwrotu akcyzy z kilkuletnim przekroczeniem przewidzianego przepisami terminu, spółce nie należy się oprocentowanie z tytułu tego opóźnienia, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej; - art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyklucza on możliwość wypłaty oprocentowania w przypadku zwrotu akcyzy dokonanego z kilkuletnim przekroczeniem przewidzianego przepisami terminu; - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyklucza on możliwość uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu zwrotu akcyzy w przypadku niedokonania go w przewidzianym przepisami terminie. Konsekwencją powyższych uchybień było również naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania polegającą na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem faktu, iż do proporcjonalnego zaliczenia zwróconej kwoty na kwotę nadpłaty oraz należnego spółce oprocentowania doszło z mocy prawa. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów, będących powieleniem zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że skarżącej spółce przysługiwało za miesiąc lipiec 2008 r. prawo do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej. Nie jest także sporne, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zwrotu podatku akcyzowego w dniu [...] 2013 r. Istota sporu sprowadza się natomiast do tego, czy spółce wypłacono należny zwrot podatku akcyzowego w terminie zakreślonym przepisem prawa (90 dni, czy 30 dni), a jeżeli uchybiono terminowi do zwrotu, to czy podatnikowi należne są odsetki (oprocentowanie). Zdaniem organu podatek akcyzowy został zwrócony w terminie określonym przepisami prawa, a zatem odsetki nie były należne. Tymczasem z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka domagała się wypłacenia zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem. Ponieważ zwrócona kwota nie obejmowała całości żądania, dokonała jej rozrachowania w sposób unormowany w art. 78a Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się z poglądem organu, iż w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwana u.p.a. Znajduje to umocowanie w art. 158 nowej ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 77 ust. 1 - 4 u.p.a. 1. podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego. 2. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. 3. Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając: 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podatników; 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi; 3) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy określone zostały w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. nr 74, poz. 673), zgodnie z którym zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1, w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot podatku następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku. W świetle powyższych przepisów zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. W sprawie nie budzi wątpliwości, że stronie skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego i że zwrotu tego na rzecz Spółki organ dokonał. Spółka natomiast zarzuca organowi, że nie uczynił tego w terminie, gdyż uchybił terminowi zwrotu podatku i nie wypłacił należnego oprocentowania. Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, iż wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego, w tym za lipiec 2008 r., z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ zwrócił ten wniosek stronie uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego. Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] r. postanowienie to utrzymał w mocy. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organ odwoławczy skargę na to postanowienie uwzględnił w całości i decyzją z dnia [...] r. uchylił własne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, przekazując sprawę do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K.. Tenże organ ponownie zwrócił wniosek stronie uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego (postanowienie z dnia [...] r.). Wskutek zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] r. postanowienie w tej sprawie utrzymał w mocy. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1269/11 zaskarżone postanowienie uchylił wskazując, że właściwy w sprawie wniosku strony skarżącej jest Naczelnik Urzędu Celnego w K.. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji przekazując sprawę do rozpatrzenia temu organowi. Z tak przedstawionej sekwencji zdarzeń organy obu instancji wywiodły, że wniosek spółki z dnia [...] 2009 r. wpłynął do załatwienia dnia [...] 2013r., tj. w dniu wpływu akt podatkowych do organu I instancji, po ich zwrocie z organu odwoławczego. Z takim stanowiskiem organów nie można się zgodzić. Stosownie do art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy. Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dopiero rozstrzygnięcie sądu administracyjnego zobligowało Naczelnika Urzędu Celnego w K. do rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia [...] 2009 r. Wyrok Sądu potwierdził zatem nie tylko właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w K. do rozpatrzenia wniosku, ale także wszczęcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. W tym stanie rzeczy Spółka winna była otrzymać zwrot podatku zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a mianowicie w terminie 30 lub 90 dni, jeżeli wniosek wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Kwestię tę organ winien ustalić ponownie rozpatrując odwołanie. Termin ten powinien być jednak liczony od [...] 2009 r. Ponieważ organ dokonał zwrotu podatku akcyzowego w dniu [...] 2013 r. (data wskazana przez organ i stronę skarżącą), Naczelnik Urzędu Celnego winien ustalić zwłokę w zwrocie podatku i wypłacić także odsetki (oprocentowanie) z tego tytułu. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że zwrot podatku akcyzowego w dniu [...] 2013 r. nastąpił z uchybieniem, terminu. Uchybienie to spowodowało, że podatek akcyzowy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i należało traktować go na równi z nadpłatą. Organy podatkowe uznały z kolei, że zwrócony podatek nie był nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w Ordynacji podatkowej odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat. Zwróciły także uwagę, że art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zawierający takie odesłanie wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2013 r., a zatem nie ma w sprawie zastosowania. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Analizując powyższą kwestię przytoczyć trzeba art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej który stanowi, że przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrotu podatku". Instytucja nadpłaty uregulowana została w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, które należy traktować jako nadpłatę, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Nadpłatę można ogólnie scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Za takie nienależne świadczenie uznać trzeba także kwotę pozostającą na rachunku organu podatkowego w sytuacji, gdy z przepisu prawa wynika, że jest ona należna podatnikowi, a termin jej zwrotu już minął. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe nie jest, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatkiem" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, gdyż kwota ta nie ma już podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku (L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 72, Lex 2013). Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). W ocenie Sądu zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także gdy zaszły ku temu podstawy w terminie 90 dni, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie akcyzy, nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Zarówno art. 77 ust. 3 u.p.a., jak i rozporządzenie o zwrocie akcyzy stanowi, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku. Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie (30 lub 90 dni). Innymi słowy, nie podważając zasadności zwrotu, dokonuje zwrotu po terminie. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/10, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w terminie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa, a jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. Podatnik, nie otrzymawszy zwrotu podatku w terminie określonym prawem, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Zasadnie Spółka podniosła, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez prawo terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji, w tym przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. Przepisy prawa wyznaczają termin zwrotu akcyzy, różnicując jego długość w zależności od konieczności lub nie, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu. Oznacza to, iż ustawodawca zagwarantował organom podatkowym możliwość oceny zasadności wniosku o zwrot podatku oraz podjęcia w tym zakresie stosownego rozstrzygnięcia. Istotą zwrotu jest przywrócenie do majątku określonego podmiotu środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku lub nie weszły do tego majątku pomimo zagwarantowania tego przez normę prawną, poprzez wyznaczenie stosownego terminu. W ocenie Sądu zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu (30 lub 90 dni) powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty należnego zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. np. wyroki TK z: 6 marca 2002 r., P 7/00 oraz z 10 marca 2009 r, P 80/08)". W tym sensie instytucji nadpłaty "niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego". Trybunał zwrócił uwagę, że "z punktu widzenia podatnika, który zrealizował nienależne świadczenie podatkowe, doniosłe znaczenie ma również - występująca obok funkcji restytucyjnej - funkcja odszkodowawcza (kompensacyjna) nadpłaty"; "realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty, które ma być równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej)" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010r., sygn. akt SK 21/08). Zdaniem Sądu pogląd powyższy należało uznać za wskazówkę interpretacyjną istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności naliczenia odsetek (oprocentowania) od zwrotu podatku akcyzowego. W takiej sytuacji winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiące o oprocentowaniu nadpłaty. Dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku należy bowiem uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP. Sens ustawy podatkowej winien być odczytywany w sposób uwzględniający tę zasadę i w istocie zapewniający zastosowanie ustawy zgodnie z Konstytucją RP oraz przy założeniu, że taki właśnie – niesprzeczny z Konstytucją RP – był zamysł ustawodawcy. Zważyć również należy, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Uwzględniając przedstawione wyżej argumenty, w tym inspirowane orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwem i orzecznictwem sądów administracyjnych uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo powinien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości), bez różnicowań faworyzujących lub dyskryminujących. Podkreślić przy tym należy, odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy z uwagi na brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 209/11, według którego w sytuacji, gdy zwrot ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Sądowi znane są powołane w decyzji organu odwoławczego wyroki: WSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 286/13, z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1061/13 oraz NSA z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 709/10, z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 967/09, z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 652/10. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczność, że Ordynacja podatkowa przewiduje jako odmienne instytucje nadpłatę i zwrot podatku, nie wyklucza możliwości jednakowego ich traktowania w sytuacji, gdy zarówno nadpłata, jak i nieterminowy zwrot podatku prowadzą do powstania nienależnego świadczenia, którym dysponuje Skarb Państwa. Zważyć bowiem należy, że nadpłata i zwrot podatku dotyczą zobowiązań podatkowych. Są to instytucje, które się niejako uzupełniają, umożliwiając podatnikowi odzyskanie wpłaconych kwot tytułem różnych podatków. Spełniana zaś przez nie funkcja kompensacyjna wymaga, aby niemożność dysponowania przez podatnika należnymi mu środkami pieniężnymi była zrekompensowana przez wypłatę odsetek (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 209/11 oraz wyrok WSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/10). Widać to szczególnie wyraźnie w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zwrotu akcyzy za lipiec 2008 r., z wniosku z [...] 2009 r., dokonanego dopiero w dniu [...] 2013 r. Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 Ordynacji podatkowej, określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. W tym miejscu wskazać trzeba, że aby ustalić powyższe, uprzednio rzeczą organu będzie wskazanie terminu, w jakim strona skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku, a mianowicie w terminie 30, czy 90 dni liczonych od dnia złożenia wniosku. Ustalenie to będzie punktem wyjścia do określenia terminu zwrotu podatku i daty naliczania odsetek. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13 (opublikowany: CBOSA), że Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Należy przyjąć, że norma prawna określająca termin zwrotu podatku ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Odnosząc się do argumentów skargi opartych na art. 78a Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż nie ma racji Spółka uważając, że zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowanie nie jest nadpłatą, przeciwnie naliczane jest właśnie od kwoty nadpłaty, a w rozpatrywanej sprawie – od kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy. Za nadpłatę uważane mogłyby być jedynie nienależnie uiszczone przez podatnika odsetki od zaległości podatkowej, a te w sprawie naliczone nie zostały (zob.: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08). Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Nie ulega bowiem wątpliwości, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego. Naruszony został również art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Naruszenia powyższe uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W sprawie wadliwie ustalono także termin, do którego organy podatkowe winny były zwrócić stronie skarżącej kwotę akcyzy i po upływie którego należne były odsetki od niezwróconego podatku, co stanowiło podstawę stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, opisane w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.