III SA/Wa 2042/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty za opóźniony zwrot podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5580 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – C. sp. z o.o. w W., złożyła wniosek z [...] stycznia 2009 r. o wpłatę na rachunek bankowy "nadpłaty (oprocentowania) z tytułu opóźnionego zwrotu podatku akcyzowego". Wyjaśniła, że pismami z [...] kwietnia i [...] czerwca 2005 r. wniosła o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych w kwotach odpowiednio 316.646,92 zł i 119.761,48 zł. W sprawie wszczętej tymi wnioskami wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 16/07). W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w żądanych przez Skarżącą kwotach. W ocenie Skarżącej powyższy zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), dokonany z uchybieniem terminów określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 673) – dalej: "rozporządzenie o zwrocie akcyzy", stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy nie zawierają bowiem pełnej definicji nadpłaty, lecz wyliczają sytuacje, w których ona powstaje. W konsekwencji kwota podatku akcyzowego zwróconego po stosownym terminie (30 lub 90 dni) podlega oprocentowaniu począwszy od dnia upływu terminu przewidzianego na jego zwrot. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Zwrotu podatku dokonano [...] grudnia 2008 r. Skarżąca wyliczyła, że kwota odsetek należnych do tego dnia wyniosła od zwrotu żądanego wnioskiem z 18 kwietnia 2005 r. – 142.209 zł, a od zwrotu żądanego wnioskiem z [...] czerwca 2005 r. – 51.263 zł. Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił "zwrotu nadpłaty za opóźniony zwrot podatku akcyzowego". Decyzja ta dotyczyła oprocentowania zwrotu żądanego wnioskiem z [...] kwietnia 2005 r. Organ wyjaśnił, że zwrotu podatku dokonano nie dlatego, iż podatek był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek został zwrócony jako realizacja przyznanej określonej grupie podmiotów ulgi w tej postaci. Był też skutkiem szczególnej regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Zdaniem organu Ordynacja podatkowa rozgranicza instytucje zwrotu podatku i nadpłaty przez ich odrębne zdefiniowanie, chociaż w niektórych przypadkach przepisy regulujące nadpłatę stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (np. art. 76b). Nie dotyczy to jednak art. 78 ww. ustawy, regulującego kwestię oprocentowania nadpłat. Organ wywiódł, że ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Żaden przepis Ordynacji podatkowej i prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy traktować na równi z podlegającą oprocentowaniu nadpłatą w tym podatku. Dla porównania Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia o zwrocie akcyzy przez uznanie, że zwrotu podatku akcyzowego dokonanego z uchybieniem terminów nie należy traktować na równi z nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej; art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zwrot podatku akcyzowego dokonany z uchybieniem terminów, o których mowa w ww. rozporządzeniu nie podlega oprocentowaniu, czego konsekwencją była "odmowa zwrotu nadpłaty za opóźniony zwrot podatku akcyzowego"; art. 2 w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez uznanie, że zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2) nie sprzeciwia się odmowie wypłaty podatnikowi wynagrodzenia (w postaci odsetek za zwłokę) z tytułu przetrzymywania przez organy państwowe bez tytułu prawnego pieniędzy należnych podatnikowi. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niepełne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia. Ponownie wskazała orzecznictwo potwierdzające zasadność jej wniosku o wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Wyjaśniła, że odwołanie oparła na stanowisku sądów. Powtórzyła również opartą na orzecznictwie argumentację wniosku o wypłatę oprocentowania. Zdaniem Skarżącej przyjęty w orzecznictwie pogląd, że nadpłata jest nienależnym świadczeniem podatkowym, oznacza, iż niezwrócenie podatku w terminie zakreślonym przepisami spowodowało dysponowanie przez Skarb Państwa kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej i powstanie w istocie nadpłaty. Zwrot podatku, jak nadpłata, uregulowany w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej jest instytucją na tyle specyficzną że niezgodne z prawem przetrzymywanie przez organy podatkowe pieniędzy podatnika następuje dopiero po upływie określonego przepisami terminu ich zwrotu, gdy zwrot ten jest zasadny. W ocenie Skarżącej błędny był zatem pogląd, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje oprocentowania zwrotu podatku. Z treści art. 52 § 1 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany, ponieważ oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku traktuje się na równi z zaległością podatkową. W przypadku niezwrócenia podatku w terminie należy zatem zastosować art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP Skarżąca podniosła, że akceptacja stanowiska o braku oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy podważa ochronną funkcję terminów, w jakich zwrot ten powinien nastąpić. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawa błędy administracji podatkowej nie mogą być źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego Skarżąca upatrywała w braku ustosunkowania się organu do argumentacji przedstawionej we wniosku, w szczególności zaś do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych, stanowiących jeden z ważniejszych elementów jej stanowiska. Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podkreślił, że z uwagi na treść art. 76b Ordynacji podatkowej do instytucji zwrotu podatku mają odpowiednie zastosowanie jedynie przepisy w nim wymienione, wśród których brak jest art. 78. Do zwrotu podatku nie ma również zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym nadpłatą jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Nieuprawnione jest zatem zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że brak odesłania do art. 78 Ordynacji podatkowej oznacza, iż ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Uznając zwrot podatku za nadpłatę ustawodawca nie wprowadziłby art. 76b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zgodził również z twierdzeniem, że ani przepisy Ordynacji podatkowej ani przepisy prawa materialnego nie wskazują, aby niedokonany w terminie zwrot podatku akcyzowego można było traktować na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu. Odwołując się do art. 87 u.p.t.u. wywiódł, że również w tej ustawie ustawodawca nie nazywa niezwróconej w terminie różnicy podatku nadpłatą, dla celów oprocentowania nakazując natomiast traktować zwrot podatku jako nadpłatę. Nieterminowy zwrot podatku nie jest zatem nadpłatą, a przepisy prawa nie pozwalają organom podatkowym traktować takiego zwrotu na równi z nadpłatą. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Jego zdaniem ze względu na doniosłość ingerencji przepisów podatkowych w prawa majątkowe jednostki, wykładnia przepisów podatkowych nie powinna wykraczać poza wykładnię gramatyczną. W opinii Dyrektora Izby Celnej organy podatkowe podjęły działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego i zgodnie z obowiązującymi regułami wykładni. Dokonanie wykładni zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej doprowadziłoby do zastosowania analogii w prawie podatkowym, co stanowiłoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Realizacja konstytucyjnej zasady wynagradzania za szkody wyrządzone przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (art. 77 ust. 2) uzależniona jest od zaistnienia ściśle określonych przesłanek i nie należy do właściwości rzeczowej organów podatkowych. Podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem Skarżącej byłoby działaniem organów administracji publicznej bez podstawy prawnej, ponieważ ani ustawa o podatku akcyzowym, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie o zwrocie akcyzy nie przewidują oprocentowania kwoty zwrotu podatku. Za nieskuteczne Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało prawu. Organ pierwszej instancji wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił powody odmowy zwrotu nadpłaty za opóźniony zwrot podatku. O wadliwości proceduralnej zaskarżonej decyzji nie mógł świadczyć brak rozstrzygnięcia korzystnego dla Skarżącej. Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą orzecznictwa, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wyrok wiąże organ oraz sąd w konkretnej sprawie, a zatem wyrażona w nim ocena prawna nie może mieć bezpośredniego zastosowania w innej sprawie. Wyroki sądowe nie są zaliczane do konstytucyjnych źródeł prawa. Powołane przez Skarżącą wyroki w części odnoszą się do innych podatków, zawierających odrębne regulacje co do oprocentowania zwrotu podatku, w części zaś – nie są prawomocne. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Podniosła takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Uzasadniając je powtórzyła argumentację odwołania. Nie przecząc, że instytucje nadpłaty oraz zwrotu podatku są odmiennymi instytucjami prawa podatkowego, Skarżąca podniosła, iż w tej sprawie występuje nie tyle "zwrot podatku", a "nieterminowy zwrot podatku". Jej zdaniem "nieterminowy zwrot podatku" musi być traktowany jak nadpłata z uwagi na spójność całego systemu prawa (w tym zasad konstytucyjnych). Niezwrócenie podatku akcyzowego w terminie zakreślonym rozporządzeniem o zwrocie akcyzy spowodowało, że z upływem tego terminu odpadła podstawa prawna świadczenia i przestało być ona należne Skarbowi Państwa. W opinii Skarżącej bez znaczenia jest okoliczność, że art. 76b zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w kwestii oprocentowania nie zrównuje expressis verbis zwrotu podatku z instytucją nadpłaty. Podstawą prawną traktowania nieterminowego zwrotu podatku i nadpłaty nie jest bowiem ten przepis, a art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, swoją szeroką hipotezą obejmujący także nienależne świadczenia podatkowe, jakimi są zwroty podatku dokonane z uchybieniem terminu. Skoro zatem nieterminowy zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jak każda inna nadpłata podlega on oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 tej ustawy. Oprocentowanie nadpłat jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika przez organy podatkowe. Skarżąca ponownie powołała się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Dodatkowo zaś wskazała, iż wyrażone w nim stanowisko jest zbieżne z zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. Skoro Skarb Państwa nienależnie, ze szkodą dla Skarżącej, dysponował należnością z tytułu zwrotu akcyzy, powinny przysługiwać jej z tego tytułu odsetki. Przyznanie prawa do oprocentowania zwrotu podatku uczynionego z uchybieniem terminu należy traktować na równi z odszkodowaniem, a w konsekwencji zastosowanie znaleźć powinien art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej, jej żądanie nie wymaga zastosowania analogii, ale opiera się wprost na konkretnym przepisie Ordynacji podatkowej, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1. Skarżąca wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, potwierdzonym orzecznictwem sądowym, niedozwolone jest tylko wnioskowanie przez analogię na niekorzyść podatnika. Zważywszy, iż jej żądanie znajduje oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, Skarżąca za niezrozumiałe uznała stwierdzenie, że uwzględnienie tego żądania oznaczałoby działanie bez podstawy prawnej, zabronione na mocy art. 2 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja przepis ten narusza pomijając istniejące podstawy prawne rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z żądaniem. Jedynie na marginesie Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja narusza także zasady postępowania podatkowego, wyrażone w Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 124 (zasada przekonywania), art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 (zasada uzasadnienia decyzji z punktu widzenia faktycznego i prawnego). Ponowiła przy tym zarzut braku odniesienia się do jej argumentacji, w tym – orzecznictwa sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zakwestionował stanowisko Skarżącej, że kwestia oprocentowania została już pozytywnie dla niej rozstrzygnięcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Postanowieniem z 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1877/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę odrzucił uznając, że pełnomocnik Skarżącej nie uzupełnił braku formalnego skargi. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 314/10 postanowienie powyższe uchylił. W jego ocenie brak formalny skargi uzupełniony został prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą wypłacenia odsetek od podatku akcyzowego, który zwrócony został Skarżącej z uchybieniem terminu określonego przepisami prawa. Tak przedstawia się rzeczywisty przedmiot rozpatrywanej sprawy. Wyjaśnić przy tym należy, że zarówno Skarżąca, jak i organy podatkowe wadliwie przedmiot ten sformułowały przyjmując, iż żądaniem Skarżącej był "zwrot nadpłaty za opóźniony zwrot podatku akcyzowego". Tymczasem – co jednoznacznie wynika z treści wniosku Skarżącej, domagała się ona wypłacenia jej oprocentowania naliczonego z uwagi na dokonanie zwrotu akcyzy z uchybieniem terminu. Oprocentowanie takie nie jest nadpłatą, przeciwnie naliczane jest właśnie od kwoty nadpłaty, a w rozpatrywanej sprawie – od kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy. Za nadpłatę uważane są jedynie nienależnie uiszczone przez podatnika odsetki od zaległości podatkowej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08). Podatnik może formułować swoje wnioski w dowolny sposób. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ich umieszczenie w stosownych ramach prawnych oraz podjęcie rozstrzygnięcia sformułowanego tak, aby uwzględniało istotę żądania strony. Jeżeli zatem Naczelnik Urzędu Celnego nie uznał wniosku Skarżącej za zasadny, powinien był odmówić wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego w określonej kwocie. Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, przewidzianego w art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej: "u.p.a.", określone zostały w ww. rozporządzeniu o zwrocie akcyzy. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1 i w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zwrot podatku następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku. W świetle powyższych przepisów zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. Bezspornym jest, że Skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Nie budzi również wątpliwości, że właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dopiero rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 16/07) spowodowało w rezultacie, iż Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o tym zwrocie. Wyrok ten – wraz z będącym jego następstwem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 437/08 – potwierdzał wadliwość pierwotnych decyzji odmawiających zwrotu. Świadczył również, że Skarżąca powinna była zwrot ten otrzymać w terminie określonym stosownie do rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego 23 grudnia 2008 r. (data wskazana przez Skarżącą) Naczelnik Urzędu Celnego winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone jego zwracanej kwoty. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy powinien był zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami. Nieterminowy zwrot podatku, który z bezskutecznym upływem terminu stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa, należało bowiem traktować na równi z nadpłatą. Organy podatkowe uważały, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b Ordynacji podatkowej odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrotu podatku". Instytucja nadpłaty uregulowana została w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Rację ma zatem Skarżąca podnosząc, że ogólnie rzecz ujmując nadpłatę można scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego (wyrok z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, OTK ZU Nr 2/A/2002, poz. 13). Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Zasadnie okoliczność tę podnosiła Skarżąca. W ocenie Sądu oczywistym jest, iż zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie akcyzy nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Normodawca zarówno w art. 77 ust. 3 u.p.a., jak i w przepisach rozporządzenia o zwrocie akcyzy stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku. Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni. Sąd podziela pogląd, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa, w jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Zasadnie, w ślad za orzecznictwem, Skarżąca podnosiła, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji, w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. Okoliczność, że przepisy prawa wyznaczają termin zwrotu akcyzy, różnicując jego długość w zależności od konieczności lub nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu oznacza, iż ustawodawca zagwarantował organom podatkowym możliwość podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Jeżeli zaś – jak w rozpatrywanej sprawie – decyzje odmawiające zwrotu okażą się być wadliwe, skutki tej wadliwości powinien ponieść Skarb Państwa, nie zaś podatnik, któremu decyzje te uniemożliwiły skuteczne skorzystanie z prawa do otrzymania zwrotu w terminie. W ocenie Sądu w takiej sytuacji winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). Zdaniem Sądu dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP. Sens ustawy podatkowej winien być odczytywany w sposób uwzględniający tę zasadę i w istocie zapewniający zastosowanie ustawy zgodnie z Konstytucją RP oraz przy założeniu, że taki właśnie – niesprzeczny z Konstytucją RP – był zamysł ustawodawcy. W wyroku z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "...podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji.". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd powyższy – podzielony przez ten skład – należało uznać za wskazówkę interpretacyjną istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Zważyć zatem należało, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Uwzględniając zatem przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe (także w zakresie podatku od towarów i usług) uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia. Podkreślić przy tym należy, odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy, że mimo braku w art. 76b odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku, z treści art. 52 § 1 pkt 4 wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych [podkreślenie Sądu]. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. Jak już Sąd wskazał zwrot podatku uregulowany został w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym nadpłaty. W sytuacji więc, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Powołane przepisy o zwrocie oraz o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Działania i zaniechania prowadzące do uzyskania takich korzyści sprzeczne są z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Skoro zaś w art. 77 § 1 Konstytucji RP przyjęto, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego z uchybieniem terminu zagwarantuje naprawienie szkody wyrządzonej pozbawionym podstawy prawnej przetrzymaniem tego zwrotu. Z powyższych względów Skarżąca winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami. Składowi orzekającemu znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 967/09, w którym stanowisko takie, jak wyrażone wyżej, uznane zostało za nieprawidłowe. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczność, że Ordynacja podatkowa przewiduje jako odmienne instytucje nadpłatę i zwrot podatku nie wyklucza możliwości jednakowego ich traktowania w sytuacji, gdy zarówno nadpłata, jak i nieterminowy zwrot podatku prowadzą do powstania w pewnym momencie nienależnego świadczenia, którym dysponuje Skarb Państwa. Zważyć bowiem należy i to, że nadpłata i zwrot podatku dotyczą zobowiązań podatkowych. Są to instytucje, które się niejako uzupełniają, umożliwiając podatnikowi odzyskanie wpłaconych kwot tytułem różnych podatków. Spełniana zaś przez nie funkcja odszkodowawcza wymaga, aby niemożność dysponowania przez podatnika należnymi mu środkami pieniężnymi była zrekompensowana przez wypłatę odsetek. Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 Ordynacji podatkowej, określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady nakazującej wynagrodzenie szkód wyrządzonych niezgodnym z prawem działaniem organu władzy publicznej (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Nie ulega bowiem wątpliwości, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od tego, czy organ podatkowy po prostu spóźnił się ze zwrotem podatku, czy też decyzją wadliwie uznał zwrot za niezasadny. Naruszony został również art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Naruszenia powyższe miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje organów obu instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).