III SA/Gl 914/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Miasta C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/GI 206/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że spór zaistniały w niniejszej sprawie sprowadzał się do wyjaśnienia pojęcia "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", a zatem kwoty z jakich tytułów winny być uwzględnione przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, w skrócie u.p.t.u. lub ustawa o VAT). W ocenie Sądu sposób rozliczenia proporcji przyjęty przez podatnika, który do mianownika proporcji wliczył obrót wynikający z czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających ustawie był nieprawidłowy. Zasadnie organ podatkowy przyjął, że celowym jest obliczenie podatku naliczonego do odliczenia przy uwzględnieniu proporcji rozumianej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym przez te ostatnie czynności rozumie tylko czynności zwolnione. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające ustawie – konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie dokonane zakupy są związane z poszczególnymi rodzajami działalności. W pierwszej kolejności zachodzi zatem konieczność wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami podlegającymi ustawie, aby możliwe było ustalenie do jakiej części (kwoty) tego podatku można zastosować regulacje ustawy o VAT i przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pomniejszyć podatek należny. Wyodrębnieniu temu służy przyjęcie proporcji wynikającej ze struktury zatrudnienia w Urzędzie Miejskim. W niniejszej sprawie Sąd za prawidłową uznał przyjętą przez organy podatkowe metodę wyodrębnienia czynności podlegających reżimowi ustawy o VAT z zastosowaniem współczynnika zatrudnienia, co było skutkiem przyjęcia założenia, że skoro czynności podlegające ustawy o VAT wykonuje 29,77% pracowników to tylko taka część podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi realizacji czynności mieszanych może podlegać dalszemu rozliczeniu na podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną przy wykorzystaniu mechanizmu proporcjonalnego odliczenia, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji, co do zastosowania - w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot, przy uwzględnieniu proporcji - współczynnika zatrudnienia. Podkreślił, że z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika sposób określania proporcji. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W tej sytuacji nie można uznać za prawidłową i znajdującą oparcie w przepisach ustawy o VAT metody wyodrębnienia czynności podlegających ustawie o VAT, polegającej na zastosowaniu współczynnika zatrudnienia (29,77% ogółu zatrudnionych pracowników). Uprawniony jest natomiast pogląd prezentowany przez stronę, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt FPS 9/10, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. W tym miejscu należy przypomnieć, że podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1/ art.90 u.p.t.u., 2/ art. 19 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), 3/ art.120 O.p. poprzez ustalenia zawarte w decyzji bez podstawy prawnej, 4/ art.121 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t,j, D U. z 2008 r. N r 8 poz.60 ze zm., w skrócie O.p.) poprzez ustalenia oparte na dowolności i nie uprawnionych przez przepisy podatkowe szacunkach. W uzasadnieniu wskazał, że przyjęty przez niego sposób odliczania podatku naliczonego jest jedynym dopuszczalnym przez ustawodawcę, który jasno wskazuje, że odliczenia dokonuje się na podstawie obrotu, którego definicję zawiera art. 29 ustawy VAT dlatego też podatek dotyczący zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną odliczył w całości, natomiast podatek dotyczący zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu uwzględniono przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust.3 tej ustawy. Dokonał odrębnego określenia kwot podatku w postaci rejestru zakupów. Wyodrębnił kwoty związane ze sprzedażą opodatkowaną z całości swoich zakupów. W rejestrze zakupu faktury nie zostały uwzględnione faktury związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, z których podatek nie został odliczony w deklaracji. Natomiast przepisy art. 90 w ocenie podatnika nie wskazują, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania w ewidencji zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu. Podniósł także, że przyporządkowanie zakupów do poszczególnych typów czynności na podstawie struktury zatrudnienia stoi w rażącej sprzeczności wobec VI Dyrektywy, jak i przepisami ustawy VAT. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ kwestia sporna proporcjonalnego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegajacych opodatkowaniu VAT została wskazanym wyrokiem NSA rozstrzygnięta na korzyść podatnika to winna ona znaleźć odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Regulacja powyższa nie wyjaśnia jak winien rozliczyć się podatnik w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z opodatkowania, jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z wymienionych kategorii. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, we wskazanej wyżej uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (LEX nr 964538) stwierdził, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wywiódł, że na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (m.in. wyroki NSA z 30.06.2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8.01.2010 r.,sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy VAT. W ocenie NSA sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć, jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (zob. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji NSA uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku zatem, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem w takim przypadku, wystarczających podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zastosowanie odmiennej interpretacji przy takim stanie faktycznym, godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Podzielając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny nakazał sądowi I instancji ponownie rozpatrzyć skargę podatnika. Bedąc zatem zawiązanym wykładnią przedstawiona w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 384/12, nie można zgodzić się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., która utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł przy wykorzystaniu dla ustalenia proporcji wskaźnika osób zatrudnionych w oparciu o strukturę zatrudnienia. Taki sposób postępowania nie wynika bowiem z przepisów ustawy VAT, nie ma też podstaw by pozbawiać podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku niemożliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności niepodlegające opodatkowaniu. W sytuacji, gdy dokonywane przez Miasto C. zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy VAT, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do jednej z tych kategorii, wówczas proporcję obliczoną na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (zgodnie z opisanymi wyżej zasadami) należy odnieść do całości podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów (zobacz wyrok WSA w Białymstoku z 8.03.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 18.04.2012 r., sygn. akt I FSK 911/11 NSA, wyrok WSA w Białymstoku z 16.05.2012 r., sygn. akt I SA/Bk 97/12 czy z 26.09.2012, sygn. akt I SA/BK 245/12). W takiej sytuacji Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 oraz art. 90 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż ustawodawca w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 tej ustawy. Z tych samych względów zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 19 Szóstej Dyrektywy znajdujący odpowiednik w art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa do odliczenia podatku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania, co do dalszego postępowania przedstawione wyżej.