III SA/Gl 973/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą podatnikowi "A" z siedzibą w C., w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podatnik "A" złożył deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec 2005 r., w której wykazał: podatek należny – [...]zł; podatek naliczony – [...] zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – [...]zł. W wyniku przeprowadzonego w [...] r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w firmie "A" ustalono, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. podatnik w rozliczeniu za ten miesiąc dokonał w deklaracji podatkowej odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę podatku [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "B", dokumentujących zakup oleju napędowego. W związku z ww. kontrolą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w W. o udostępnienie kontrolującym materiałów śledztwa prowadzonego m.in. wobec "A". Śledztwo to prowadzone było w związku z podejrzeniem wprowadzania do obrotu gospodarczego nielegalnych paliw silnikowych (sygn. akt [...]). Prokurator Prokuratury Rejonowej w W. pismem z dnia [...] r. wyraził zgodę na udostępnienie żądanych dokumentów, tj. m.in.: fotokopii protokołów przesłuchań świadków: J.G., T.K., T.P., J.A., fotokopii faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy firmami "B" i "A", które zostały włączone do akt sprawy. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie informacji dotyczących "B", w związku z podejrzeniem wystawiania na rzecz "A" fikcyjnych faktur. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że w "B" przeprowadzona została kontrola podatkowa obejmująca okres od [...] do [...]r., w trakcie której ustalono, że podmiot ten wykazał w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 składanych za ten okres sprzedaż na rzecz "A" (kserokopie ww. faktur sprzedaży, dokumenty Wz i dowody wpłat związanych z tymi transakcjami przekazano w załączeniu). Ponadto organ ten w ww. piśmie wskazał, że "B" nie posiada koncesji na obrót paliwami płynnymi wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jak też, że będący przedmiotem sprzedaży towar nabyty został od firmy "C" z P. – podmiotu nie istniejącego. W dniu [...] r. inspektor kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka J.G. – wystawcę przedmiotowych faktur (s. 344 akt adm.). Przesłuchiwany zeznał, iż "B" powstała z inicjatywy mężczyzny o imieniu M., którego poznał poprzez swojego kolegę – J.A. Ów M. zaproponował mu założenie firmy, która miała się zajmować obrotem opałem (węglem lub koksem). Wszystkie formalności związane z założeniem firmy "B" świadek załatwiał osobiście w towarzystwie owego M. Z tego co świadkowi przekazał ten mężczyzna, to inne osoby miały się zajmować dowozem opału, a J.G. miał tylko podpisywać stosowne dokumenty (Wz, faktury, deklaracje do urzędu skarbowego), kilkakrotnie podpisywał także puste kartki, za co otrzymywał niecały [...] zł miesięcznie. Przesłuchiwany stwierdził, że nie zajmował się sprawami firmy, nie dokonywał żadnych płatności ani nie pobierał pieniędzy z konta firmowego, osobiście składał jedynie deklaracje podatkowe. Całą resztę dokumentacji zabierał M. J.G. stwierdził, iż nie znał osobiście R.G., nigdy go nie spotkał, nie wie kim jest. Nie wie również na rzecz jakich podmiotów firma "B" wystawiała faktury VAT, nigdy go nie interesowało jakie dokumenty podpisuje i czy w ślad za tymi dokumentami idzie jakiś towar. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu [...] r. T.K. (s. 345 akt adm.) oświadczył, że w [...] r. poznał T.P., który zaproponował mu wyszukiwanie firm mogących wystawiać faktury na olej napędowy. Przesłuchiwany podjął się tego zadania i spotkał J.A., przez firmę którego ([...]) legalizowany był obrót olejem napędowym wytwarzanym przez T.P. w B. koło R. Rola świadka ograniczała się do wystawiania faktur na określone przez P. ilości paliwa, które to faktury były następnie przekazywane odbiorcom; część faktur wystawionych przez "B" (która to firma powstała z racji zbytniego wzrostu obrotów [...]) świadek osobiście rozwoził do odbiorców – m.in. do R.G., za co kilkakrotnie dostawał od niego pieniądze (ok. 10 groszy za każdy litr na fakturze). Nie wie czy ilości odbieranego przez G. paliwa odpowiadały ilościom na wystawianych fakturach. Zdaniem T. K. R.G. dokładnie wiedział o całym procederze. Przesłuchiwany był pomysłodawcą założenia firmy "B", osobiście zajmował się sprawami księgowymi "B" i J.A., tj. prowadził rejestry, wyliczał należne podatki i wypełniał deklaracje podatkowe. Otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem świadek dzielił się z T.A. i J.A. później również z J.G. Przesłuchany w dniu [...] r. T.P. (s. 346 akt adm.) zeznał, że R.G. poznał w [...] r., kiedy pracował w B. e firmie "D", zajmującej się produkcją i handlem nielegalnym paliwem, którego odbiorcą był R.G. Świadek osobiście wydawał R. G. paliwo w ilości wskazanej telefonicznie przez R.K. Zdaniem T. P. R.G. nigdy nie interesował się pochodzeniem odbieranego paliwa, nie żądał też świadectw jakości potwierdzających rynkową przydatność kupowanych wyrobów ropopochodnych; odbierał towar, następnie raz w tygodniu otrzymywał wystawione przez "B" faktury od świadka lub od T. K. W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka J.A. (s. 347 akt adm.). Stwierdził on, że poznany w [...] r. mężczyzna o imieniu M. lub T. zaproponował mu pracę polegającą na wykorzystaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do handlu opałem. Ów mężczyzna pomógł świadkowi w załatwieniu wszelkich formalności związanych z rozszerzeniem zakresu prowadzonej już działalności gospodarczej. Następnie kilkakrotnie w miesiącu świadek podpisywał i opatrywał pieczątką firmową puste kartki papieru przedkładane mu przez tego mężczyznę, za co otrzymywał wynagrodzenie. Co miesiąc, bez wnikania w kwoty zawarte w deklaracjach, podpisywał je i składał w urzędzie skarbowym. Mężczyzna zaproponował też świadkowi wskazanie osoby, na której nazwisko można by zarejestrować działalność gospodarczą – w ten sposób powstała "B". J.A. oświadczył, że osiada wiedzę o tym, iż J.G. również otrzymywał do podpisu puste kartki papieru dostarczone mu przez mężczyznę o imieniu M. lub T. Przesłuchiwany dodał, że jeg zdaniem J. G. również nie wiedział czym zajmują się ich firmy. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]r. (s. 348 akt adm.) R.G. zeznał, że w [...] r. poznał T.K., który złożył mu ofertę handlową polegającą na zakupie oleju napędowego. Umówili się, iż R. G. będzie odbierał towar z B. koło R. i płacił za niego gotówką (kilkakrotnie płatności następowały przelewem). Wszelkie formalności dotyczące płatności za towar załatwiane były z T.P., kilka razy z T.K. Oni też dostarczali faktury, niejednokrotnie także odbierali gotówkę za zakupiony olej. Faktury otrzymywał tylko wówczas, gdy dzień wcześniej zgłosił chęć odebrania dużej ilości produktu. Gdy odbierał towar nie zamówiony wcześniej, faktury były mu dostarczane później. Przesłuchiwany stwierdził, że nie budził jego wątpliwości fakt, iż płatności na rzecz "B" dokonywał do rąk T. P. czy T. K., ani też, że płatności za wynajem zbiornika na terenie bazy uiszczał nie J.G., lecz R.K.. Ponadto R. G. stwierdził, że kilkakrotnie na swoją wyraźna prośbę otrzymał certyfikat jakości paliwa, nie potrafił jednak wskazać, gdzie te certyfikaty się znajdują. Uwzględniając powyższe organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r., mocą której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., kwestionując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur wystawionych przez "B", dokumentujących zakup oleju napędowego (wymienionych szczegółowo w tabeli nr 2 protokołu z kontroli z dnia [...]r. – s. 20-45 akt adm.). W podstawach prawnych decyzji organ I instancji wskazał art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 26 ust. 1, art. 31, ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, i § 3a, art. 23 § 2, art. 207 ustay z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm; dalej jako O.p.), art. 5 ut. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa VAT z 2004 r.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako rozporz. MF z 27 kwietnia 2004 r.). Decyzja ta stałą się przedmiotem odwołania podatnika. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał wskazana na wstępie zaskarżoną decyzję z dnia [...]r. W stosunku do tejże decyzji pełnomocnik podatnika R.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., który został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. oraz art. 122 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż kwestię sporną stanowi analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy obu instancji, mająca wpływ na dokonaną ocenę prawną i w konsekwencji na rozstrzygnięcie. Nie sposób bowiem, zdaniem strony skarżącej, wywieść w przedmiotowej sprawie, że sporne transakcje nie miały miejsca, "...zeznania tych samych świadków, jak również inne dowody potwierdzają, że strona dokonywała zakupu i dalszej odsprzedaży oleju napędowego". Na potwierdzenie takiego stanu rzeczy podatnik wskazał również na: przelewy bankowe dokonywane na rachunek bankowy J.G., stanowiące zapłatę za zakupiony towar, rejestrowanie transakcji zakupu i sprzedaży w dokumentacji podatkowej J. G., składane deklaracje, z których należne zobowiązania były regulowane. Nadto skarżący zakwestionował wiarygodność świadków przesłuchanych przez organy podatkowe z uwagi na fakt, iż są oni objęci w tej sprawie śledztwem w charakterze podejrzanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i w decyzji organu I instancji, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Reasumując swoje wywody zawarte w odpowiedzi na skargę organ ten podkreślił, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie faktu, iż strona otrzymywała olej napędowy, lecz wszystkie dowody zebrane w sprawie wskazują, iż źródłem tych dostaw nie była firma "B". Firma "B" występowała w obrocie gospodarczym jako podmiot, za pośrednictwem którego dokumentowano jedynie sprzedaż nielegalnych paliw płynnych. Za wystawionymi fakturami "nie szedł" natomiast od J. G. żaden towar (paliwo). Stanowi to przesłankę do stwierdzenia fikcyjności transakcji zakupu na linii J.G. – "A" Organ zaakcentował, iż zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze powszechnie akceptowany jest pogląd, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu towaru bądź usługi, stąd ograniczenie prawa do potrącenia podatku zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Prawo to jest związane z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi (wyrok NSA z dnia 9.01.2007 r., sygn. akt I FSK 347/06). W ocenie organu nie naruszył on również wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Co do niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. organ stwierdził, iż przepis ten w badanym okresie obowiązywał i dodatkowo należy zauważyć, że nie został uznany przez uprawniony do tego organ za niezgodny z Konstytucją, a zatem kwestionowanie jego zastosowania przez organ jest bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej dokonuje sąd administracyjny polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł, wynikającego z faktu pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B", stwierdzające, w ocenie organów podatkowych, czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) odpowiadają prawu. Przypomnieć też trzeba, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (art. 99 ust. 12). Jednocześnie, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podatnik wykazał w deklaracji za marzec 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, a z decyzji organu podatkowego I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wynikało, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł z deklaracji, ulega zmianie na kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Jest to następstwem tego, iż ustalając rzeczywistą wielkość podatku naliczonego firmy R.G. za marzec 2005 r. nie uwzględniono danych wynikających z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od firmy "B" na łączna wartość: netto: [...] zł; VAT: [...] zł; brutto: [...]zł., ponieważ nie dokumentują one zaistnienia żadnej transakcji sprzedaży towaru na niej wyszczególnionej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami (czynności fikcyjne), dokumentują natomiast czynności pozorne (symulowane). Sąd podziela w tym zakresie argumenty tychże organów. Zgodnie z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż sporne faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentują żadnej faktycznej transakcji. Tę okoliczność faktyczną organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o następujące dowody: 1) zeznania świadków biorących udział w pozornych czynnościach, 2) informacje otrzymane z Urzędu Skarbowego w W., 3) materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej w W., 4) brak sensownych wyjaśnień ze strony R.G. odnośnie faktów ustalonych przez organ podatkowe. Okolicznością bezsporną jest, iż skarżący nie przestawił żadnych dowodów mogących te ustalenia organów podatkowych podważyć. Jak słusznie uznały organy obu instancji w tej sprawie analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do konkluzji, że w analizowanym miesiącu (cyt z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej – s. 364-370 akt adm.): "...firma "A" ewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a dane wynikające z tych rejestrów ujmowała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W ten sposób zawyżała wysokość podatku naliczonego obniżającego wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres. Przedmiotowe faktury dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego w firmie "B" (...). Wystawiane przez J.G. dokumenty sprzedaży oleju napędowego służyły wyłącznie do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa, pochodzącego najprawdopodobniej z ww. firmy "D". Firma "B", jako tzw. <>, powołana została jedynie celem wprowadzania do obiegu gospodarczego dokumentów mających ukryć rzeczywiste źródło pochodzenia dostarczanego do "A" paliwa. Poprzez rejestrację firmy J.G. i składanie przez niego deklaracji podatkowych stworzone zostały formalne pozory istnienia tej firmy, jednak w rzeczywistości, wystawiane przez niego faktury VAT sprzedaży jako fikcyjne nie mogły wywoływać żadnych skutków prawnych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy (firmy strony)". Na tle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż bez wątpienia sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia VAT-u na niej wskazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na poparcie tej tezy można przytoczyć także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdził, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. DE L 77.145.1 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC), prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia VAT nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu dokumentującą czynności pozorne. Należy zaakcentować, że również zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą krajowych sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01 – OSNP 2002/19/451), faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, ze stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 1240/96 – LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawdziwość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za ugruntowany należy uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało miedzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 – LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05 – LEX nr 196822; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., I SA/Wr 1642/02 – nie publ.; J. Zubrzycki: Leksykon VAT. T. 1. Wrocław 2007, s. 988-989). Należy podkreślić, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło miedzy stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. (III RN 160/98 – OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stwierdzenie to pozostaje nadal aktualne na tle przepisów obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r. W rozpatrywanej sprawie, strona skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie może nie zauważyć koincydencji wskazanych wyżej faktów, które w tej sprawie, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe ustaliły i w ocenie Sądu, w granicach wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, prawidłowo oceniły, uznając, iż stanowią one dowód tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentuje zaistnienia żadnej faktycznej transakcji sprzedaży towaru na niej wyszczególnionego pomiędzy firmą "B" a firmą "A". Organy podatkowe prawidłowo również zastosowały w tej sprawie obowiązujący w stanie faktycznym sprawy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który to przepis nie został uznany za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny. Należy dodać, iż stosownie do art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Przepis ten odwołuje się do czynności opodatkowanych, o których mowa jest w art. 5 ust. 1 tej ustawy, które są rzeczywiście wykonywane i powodują powstanie obowiązku podatkowego. Warunkiem natomiast realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego, który został sformułowany w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi, co również wyklucza możliwość realizacji tego uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, której zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy lub wykonaniem w stosunku do niego faktycznej usługi (por.: J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007. T. 1. Wrocław 2007, s. 988-989). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą zastrzeżeń. Odmienne ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącego i jego oczekiwania nie są równoznaczne z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona skarżąca nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Argument skarżącego, co do niewiarygodności świadków przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej, z powodu tego, iż są oni w tej sprawie objęci śledztwem w charakterze podejrzanych, jest w ocenie Sądu argumentem "obosiecznym", ponieważ również skarżący R.G. jest tym śledztwem objęty (vide uzasadnienie decyzji I instancji - s. 366 akt adm.), a zatem można w oparciu o ten argument podważać także wiarygodność zeznań skarżącego. Nadto jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę art. 195 O.p. nie wyłącza z kręgu świadków w postępowaniu podatkowym osób podejrzanych o naruszenie prawa. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o konieczności określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r., zostały wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie całości wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.