III SA/Gl 998/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A. M. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] , [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. w skrócie O.p.). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. W dniu [...] r. przeprowadzone zostały przez pracowników organu pierwszej instancji czynności sprawdzające na okoliczność zweryfikowania rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w ramach których podatnik udostępnił prowadzone za ten okres rozliczeniowy ewidencje w postaci: - rejestru sprzedaży - w którym wykazał podatek VAT w wysokości: [...] zł; - rejestru zakupów - w którym wykazał podatek VAT w wysokości [...] zł. W protokole czynności sprawdzających wskazano, że wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wynosi 90 %, zgodnie z protokołem kontroli dotyczącym kwietnia 2007 r., stanowiącym załącznik do niniejszych czynności oraz na podstawie obliczeń organu. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za badany okres wynikające z faktu ponownego ujęcia w rejestrze zakupów podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu 21 maja 2007 r., przez W. W. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł pomimo uwzględnienia jej w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r., tym samym wyeliminował ją z tego okresu rozliczeniowego i ustalił prawidłową wysokość podatku od nabyć pozostałych z uwzględnieniem wskaźnika 90% w wysokości [...] zł. W tym stanie rzeczy decyzją z [...] r. nr [...] , [...] organ pierwszoinstancyjny określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wyeliminował z rozliczenia za czerwiec 2007 r. fakturę VAT wystawioną przez W. W. . Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. podatnik bezzasadnie ujął do sumy kwot podatku naliczonego nadwyżkę podatku z poprzedniej deklaracji VAT-7 w wysokości [...] zł. Kwota tej nadwyżki została pomniejszona bowiem decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] , [...] , określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej A. M. działając przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 165 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 i art. 137 § 3 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 122 i art. 123 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za ww. okres należy uznać za nie doręczone, bowiem zostało skierowane do M. L. tj. osoby, która nie była pełnomocnikiem w sprawie. Zatem zdaniem pełnomocnika doszło do pominięcia strony w postępowaniu, co stanowi przesłankę określoną w art. 240 § 1 O.p., prowadzącą do stwierdzenia nieważności decyzji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu [...] r. A. M. udzielił upoważnienia M. L. do: "reprezentowania strony przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w G. w trakcie kontroli podatkowych, składania i odbierania pism, postanowień, decyzji, korekt i wyjaśnień oraz reprezentowania strony podczas prowadzonych postępowań podatkowych". Zdaniem organu z treści tego umocowania wynika, iż nie ograniczało się ono tylko do konkretnego postępowania kontrolnego ale obejmowało upoważnienie do ogólnej reprezentacji strony w różnych czynnościach organu. Organ zauważył, że z akt sprawy nie wynika by zostało ono wypowiedziane lub odwołane. Nadto czynności sprawdzające przeprowadzone były w siedzibie organu pierwszej instancji po dostarczeniu przez M. L. – główną księgową Firmy A. M. - dokumentacji podatkowej za badany okres. Dokumentacja w imieniu strony przekazana została za pokwitowaniem, na czas trwania czynności. Sporządzony po zakończeniu czynności sprawdzających protokół, został również podpisany w dniu [...] r. przez M. L. , która jednocześnie z własnej nieprzymuszonej woli złożyła pisemne wyjaśnienia oraz potwierdziła odbiór przedłożonej dokumentacji. Zatem zarzut, iż czynności sprawdzające były prowadzone bez wiedzy A. M. organ uznał za chybiony. Organ nie zgodził się również z zarzutem, nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego poprzez doręczenie go M. L. Organ zauważył, że postanowienie wydane w trybie art. 165 § 1 i § 4 O.p. zostało zaadresowane bezpośrednio na stronę tj. A. M. oraz skierowane na adres prowadzenia działalności gospodarczej: "ul. [...] ". Odbiór korespondencji w dniu [...] r. potwierdzony został przez M. L. własnoręcznym podpisem oraz pieczątką firmy: ""A"" A. M. (...)". Jednocześnie na druku potwierdzenia odbioru zamieszczono adnotację, że oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono adresatowi. Ten sposób doręczenia zastosowano jako właściwy do doręczania dalszych pism w toku całego postępowania podatkowego. Dopiero od momentu przedłożenia do akt sprawy w dniu [...] r. pełnomocnictwa udzielonego A.K. organ doręczał pisma bezpośrednio pełnomocnikowi. Mając na względzie przedstawione okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż organ pierwszej instancji dokonał skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego i zagwarantował stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy przywołując treść art. 148 O.p. odniósł się do kwestii doręczeń w postępowaniu podatkowym wskazując, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do doręczenia zastępczego. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że postanowieniem z [...] r. wszczęto dochodzenie karno skarbowe przeciwko A.M. za ten okres rozliczeniowy. W dniach 2 oraz [...] r. przedstawiono mu zarzuty oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję drugoinstancyjną A. M. działając przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie, zarzucając przy tym naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: 1. art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu; 2. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w okolicznościach wskazujących, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z naruszeniem powołanych przepisów; 3. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do istotnych okoliczności faktycznych sprawy wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, które to okoliczności mogły mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie; 4. art. 165 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 i art. 137 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy doręczył skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego; 5. art. 148 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji doręczał pisma skarżącemu zgodnie z przepisami prawa; 6. art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie dokonanie przez organ odwoławczy ustaleń i nie zebranie dowodów dotyczących istotnych elementów sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponowił zarzut, iż w niniejszej sprawie pisma dotyczące czynności sprawdzających, wszczęcia postępowania, czynności procesowych (z wyjątkiem decyzji pierwszoinstancyjnej) nie zostały doręczone stronie. Zaznaczył, że wszelkie czynności procesowe zostały dokonane wyłącznie z udziałem M. L., czyli z pominięciem strony. Podkreślił, że materiał dowodowy uzyskany w ten sposób jest sprzeczny z prawem. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy do ww. kwestii w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. Przywołując treść art. 165 § 4 oraz art. 145 § 2 O.p. pełnomocnik stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za sporny okres nie zostało doręczone, bowiem skierowano je do M. L. tj. osoby, która nie była pełnomocnikiem w niniejszej sprawie. Podkreślił, że w związku z treścią art. 137 § 3 O.p., aby pełnomocnictwo dołączyć do akt, wpierw akta danej sprawy muszą istnieć - w rozpatrywanym przypadku nie było to możliwe, gdyż przed wszczęciem postępowania, akta sprawy nie istniały. Zaznaczył, że M. L. na żadnym etapie czynności sprawdzających nie wyraziła woli uczestniczenia w tych czynnościach jako pełnomocnik poprzez złożenie pełnomocnictwa, nie była też osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w miejscu pracy strony. Podatnik w żadnym momencie nie wskazał, iż wolą jego jest, aby M L. zastępowała go w postępowaniu podatkowym za sporny okres we wszystkich czynnościach procesowych. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się również z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, jakoby w sprawie miał zastosowanie art. 148 § 2 O.p., zarzucając, że intencją organu pierwszej instancji było doręczenie wszystkich pism, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania domniemanemu pełnomocnikowi, o czym świadczą następujące okoliczności: - pisma pomimo, iż adresowane na A. M. nie były doręczane na adres jego zamieszkania tylko pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej; - w żadnym miejscu decyzji pierwszoinstancyjnej nie ma odniesienia do art. 148 § 2 O.p., natomiast organ wielokrotnie powołuje się na pełnomocnictwo udzielone M. L. w dniu [...] r. m.in. do składania i odbierania pism, postanowień, decyzji, korekt i wyjaśnień; - pracownicy organu pierwszej instancji nie doręczali pism w sekretariacie przedsiębiorstwa skarżącego, osobie tam zatrudnionej i faktycznie upoważnionej do odbioru korespondencji, lecz żądali spotkania z M. L. . W przekonaniu pełnomocnika, z materiału dowodowego nie wynika: - czy M. L. była upoważniona przez pracodawcę do odbioru pism, w sytuacji gdy nie była pracownikiem sekretariatu, który zwyczajowo wszystkie pisma odbiera; - czy M. L. była zatrudniona na stanowisku księgowej w Firmie skarżącego; - czy postanowienie wydane w trybie z art. 200 O.p. dotarło do adresata tj. A. M. , albowiem z faktu, iż skarżący nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego można domniemywać, iż go nie otrzymał. Pełnomocnik zarzucił też, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie czy zastosowany wskaźnik o wartości 90 % został obliczony w sposób prawidłowy, gdyż brak jest materiałów dokumentujących dokonane przez organ pierwszej instancji obliczenia wartości tego współczynnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, iż skoro podatnik na podstawie upoważnienia złożonego przed rozpoczęciem jakichkolwiek działań weryfikacyjnych ma prawo wyznaczyć stałego reprezentanta, który do czasu powiadomienia organu podatkowego o jego odwołaniu, skutecznie będzie mógł reprezentować swojego mocodawcę w zakresie określonym przez treść pełnomocnictwa - to tym bardziej może to uczynić na etapie czynności sprawdzających. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 133 O.p., art. 136 O.p. oraz art. 165 § 1 i § 4 O.p. przyznał rację skarżącemu, że nie można powołanego pełnomocnictwa udzielonego M. L. w 2008 r. przyjąć jako udzielonego do reprezentowania strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ponieważ pełnomocnictwa tego nie dołączono do akt, zgodnie z art. 137 § 3 O.p. Zaznaczył, że organ pierwszoinstancyjny, postanowienie wydane w trybie art. 165 § 1 i § 4 O.p. zaadresował bezpośrednio na stronę oraz skierował na jej adres prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto w treści pouczenia organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 136 i art. 137 O.p. poinformował o konieczności złożenia do akt rozpatrywanej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na zarzut, że w decyzji organu pierwszej instancji, brak jest powołania się na art. 148 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wadliwego dokonania pozostałych czynności procesowych pojawił się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zatem do tego zarzutu organ pierwszej instancji odniósł się w arkuszu odwoławczym, sporządzonym w dniu [...] r. i doręczonym pełnomocnikowi strony skarżącej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wybór kolejności miejsc doręczenia spośród wymienionych w art. 148 § 1 i 2 O.p. należy do organu podatkowego. Organ przyznał, że w doktrynie ugruntowane zostało stanowisko, zgodnie z którym możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierając pismo jest do tego upoważniona. Nie oznacza to jednak, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. Wystarczające jest, aby pracownik adresata potwierdził odbiór korespondencji własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę, ewentualnie pieczątką firmową lub imienną z podaniem stanowiska - co zresztą w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Potwierdzenie takie rodzi domniemanie, iż dany pracownik adresata jest do tej czynności uprawniony. Domniemanie to może być obalone poprzez wykazanie, że adresat nie zapoznał się z treścią korespondencji, jednak w zaistniałym stanie faktycznym sytuacja ta nie miała miejsca, gdyż pismem z dnia [...] r. (złożonym osobiście w organie podatkowym) poinformowano Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wyznaczeniu przez stronę pełnomocnika w związku z postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dotyczącym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec lipiec i sierpień 2007 r. Organ za chybioną uznał argumentację, że skoro strona nie wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, można domniemywać, iż zawiadomienie wydane w trybie art. 200 O.p. do niej nie dotarło, wskazując, że jeżeli strona w ramach siedmiodniowego terminu nie wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy nie ma powinności przymuszenia jej do takiego zachowania się, gdyż strona nie musi skorzystać z uprawnień przewidzianych w tym przepisie. Za nieuzasadniony uznano argument, iż organ podatkowy nie uzyskał dostatecznej pewności, czy firma ""A"" A. M. jest miejscem pracy M. L. , wskazując, że doręczający (w tym przypadku pracownik organu pierwszej instancji) nie mógł mieć uzasadnionych podstaw do kwestionowania umocowania M. L. do odbierania pism kierowanych do A. M. , skoro jest ona zatrudniona w firmie ""A"" na stanowisku księgowej, a nadto została umocowana przez A. M. w organie podatkowym już w 2008 r. pełnomocnictwem ogólnym do m.in. do odbierania pism. Organ podniósł też, że doręczyciel nie musi znać zakresu obowiązków i uprawnień osób zatrudnionych w firmie, do której przesyłka jest adresowana. Trudno też oczekiwać, że doręczyciel korespondencji będzie analizował dokumenty wewnętrzne strony, jakimi jest instrukcja kancelaryjna, czy schemat organizacyjny firmy. Nie ma bowiem znaczenia, jaki konkretnie zakres prac przewidziano w umowie dla każdego z pracowników, skoro osoba obecna w firmie (w tym wypadku M. L. ) poprzez przyjmowanie pism zobowiązywała się do odbioru korespondencji, legitymując się przy tym: pieczątką firmy/podpisem/swoją pieczątką wskazującą pełnioną przez nią funkcję, a jednocześnie odbierając ww. korespondencję ani razu nie oświadczyła doręczającemu, iż przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków. Odnosząc się do zarzutów w zakresie braku ustaleń, na podstawie których przyjęto iż zastosowany wskaźnik o wartości 90 % został obliczony w sposób prawidłowy, wyjaśniono, że organ podatkowy może w dowolnym momencie dokonać weryfikacji wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowywanej w sprzedaży ogółem na podstawie wartości wskazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za 2006 r., gdzie podatnik - stosownie do zasady samoobliczenia, ma obowiązek zadeklarowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z podziałem m.in. dostawę opodatkowaną, zwolnioną itd. W rozpoznawanej sprawie przyjęty przez podatnika wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w wysokości 90 % po dokonaniu obliczeń został przez organ pierwszej instancji uznany za poprawny. Sprzedaż opodatkowana za 2006 r. wyniosła bowiem: [...] zł. Natomiast sprzedaż ogółem za 2006 r. wyniosła: [...] zł. Organ wskazał też, że o wartości ww. wskaźnika była mowa na etapie kontroli za m-c kwiecień 2007 r. - zakończonej protokołem z dnia [...] r. (co do którego nie wniesiono żadnych zastrzeżeń w tym zakresie), a nawet wcześniej, bo na etapie kontroli za m-c wrzesień 2007 r. - zakończonej w dniu [...] r. protokołem kontroli, z którego jednoznacznie wynika, że wartość ta została zweryfikowana jako prawidłowa (przedłożono także wówczas wskazane wyżej zestawienie sprzedaży). Zatem na dzień wszczęcia postępowania podatkowego za omawiany miesiąc organ podatkowy wiedzą w tej kwestii dysponował z urzędu, na podstawie dostarczonej przez stronę uprzednio dokumentacji i dokonanej jej weryfikacji. Za bezzasadne zatem organ uznał zarzuty, iż w tym zakresie oparł się jedynie na oświadczeniu księgowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest skuteczność doręczenia stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz pozbawienie strony czynnego udziału w tym postępowaniu, poprzez dokonanie czynności postępowania, a także czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej z udziałem M. L. , która w ocenie A. M. nie była właściwie umocowana do reprezentowania strony. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 i § 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony jego odpis. Z kolei w myśl art. 281a O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej wyznaczyć osobę, która będzie upoważniona do ich reprezentowania tylko w trakcie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Z kolei instytucja czynności sprawdzających uregulowana została w art. od 272 do 280 O.p. Przy czym art. 280 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz m.in. przepisy rozdziału 3 działu IV O.p. Natomiast art. 272 O.p. stanowi, iż czynności sprawdzających dokonują organy podatkowe pierwszej instancji, mając na celu: 1. sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2. stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z analizy przywołanych uregulowań prawnych wynika, że przepisów o pełnomocnictwie nie stosuje się do czynności sprawdzających ani do czynności kontrolnych (art. 280 i 292 O.p.). W uzasadnieniu wyroku z 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 519/08 (publ. LEX 551689) NSA stwierdził, że: "Osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a ustawy nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 ustawy." Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym podziela. Słusznie zatem stwierdził organ, że są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, bowiem z mocy art. 292 O.p. przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio. Organ nie jest więc obowiązany informować ich o każdej czynności, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, a przeprowadzenie czynności procesowych bez udziału tej osoby nie jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania, jak to ma miejsce w przypadku pełnomocnika. Wobec odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w dziale IV rozdziale 3 do czynności kontrolnych, uprawnionym jest przyjęcie stanowiska, że w zakresie tychże czynności określonych w przywołanym wyżej art. 272 strona może również ustanowić reprezentanta. Oznacza to, ze reprezentant strony może np. przedstawić wymagane przez urząd dokumenty księgowe w postaci np. rejestrów nabyć, rejestrów dostaw, dokumentów źródłowych. Z kolei zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 136 i 137 § 3 i § 4 O.p. pełnomocnik jest zobligowany do dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Sąd podziela pogląd, że skoro pełnomocnictwo dołącza się do akt sprawy, a w postępowaniu podatkowym są one zakładane dopiero z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu danego postępowania, to dopiero po jego wydaniu dokument pełnomocnictwa może być dołączony do akt danej sprawy. Oznacza to, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi. Dalszy bowiem tok postępowania i udział w nim pełnomocnika strony zależny jest od tego, czy zostało ono następnie złożone do akt danej sprawy zgodnie z wolą strony. Stanowisko takie wyrażono w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 154/11, wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08 publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl). Akcentuje się w nim, że pełnomocnik chcąc działać w sprawie musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastępowania pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., ponieważ przepis ten jednoznacznie nakłada obowiązek na pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (por. też wyroki NSA : z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, z 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09, z 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 519/08, z 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08, z 18 listopada 2009 r. sygn. akt 1843/07, z 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 42/09, wszystkie publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl). Następnie przywołać przyjdzie treść art. 148 O.p., który stanowi, że pisma doręcza się osobie fizycznej w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy do rąk własnych przedsiębiorcy albo osobie upoważnionej w przedsiębiorstwie do odbioru korespondencji. Pisma mogą także być doręczane w siedzibie organu, przed którym toczy się postępowanie bądź na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pism w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Z przywołanych przepisów wynika, że pisma można doręczać osobie fizycznej bezpośrednio lub w sposób zastępczy, ale skutek doręczenia zastępczego nastąpi tylko wówczas, gdy odbioru doręczanego pisma dokona osoba upoważniona do jego odbioru, w przeciwnym razie takie doręczenie będzie nieskuteczne prawnie. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (co może nastąpić nie tylko w miejscu zamieszkania czy pracy, ale i w siedzibie organu oraz w każdym miejscu, w którym adresata się zastanie), od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (co może nastąpić tylko w miejscu pracy adresata). W doktrynie wskazuje się, że sposoby doręczeń mogą być właściwe lub zastępcze. Z doręczeniem właściwym mamy do czynienia, gdy dokonuje się go bezpośrednio adresatowi pisma. Doręczenie zastępcze następuje w przypadku korzystania z czyjegoś pośrednictwa. Przykładem doręczenia zastępczego jest doręczenie, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 1 O.p. Pozostałe doręczenia wymienione w art. 148 O.p. mają charakter doręczeń właściwych. Zauważyć też przyjdzie, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 600/99, publ.: PP 2002/2/63). Skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w art. 148 § 2 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada oczywiście na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona. Nie oznacza to jednak, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. podejmuje się odebrać pismo wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, przy czym ten sam doręczyciel wielokrotnie doręczał już tej osobie korespondencję kierowaną do adresata, to wniosek co do jej upoważnienia do odbioru przedmiotowej przesyłki listowej zawierającej decyzje organu pierwszej instancji nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń (por. np.: wyrok NSA z 17 maja 2006 r., sygn. akt FSK 890/05, Lex nr 286044, wyrok NSA z 6 lipca 2011 r. sygn. akt II GSK 735/10, publ.: LEX 1099182, wyrok WSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3366/12 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w dniu [...] r. A. M. udzielił upoważnienia głównej księgowej M. L. do: "reprezentowania strony przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w G. w trakcie kontroli podatkowych, składania i odbierania pism, postanowień decyzji, korekt i wyjaśnień, oraz reprezentowania strony podczas prowadzonych postępowań podatkowych". Pełnomocnictwo to nie zostało wypowiedziane ani odwołane. Nadto czynności sprawdzające przeprowadzone były w siedzibie organu pierwszej instancji, po dostarczeniu przez M. L. – główną księgową Firmy A. M. - dokumentacji podatkowej za badany okres. Dokumentacja w imieniu strony przekazana została za pokwitowaniem, na czas trwania czynności. Sporządzony po zakończeniu czynności sprawdzających protokół, został podpisany w dniu [...] r. przez M. L. , która złożyła pisemne wyjaśnienia oraz potwierdziła odbiór przedłożonej dokumentacji. Zatem w trakcie prowadzenia czynności sprawdzających M. L. posiadała udzielone upoważnienie do reprezentowania strony we wskazanym wyżej zakresie. Słusznie więc organ uznał, iż czynności sprawdzające nie były prowadzone bez wiedzy A. M. . Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa procesowego w trakcie prowadzenia przez organ kontroli podatkowej. Albowiem w trakcie kontroli dokumenty przedstawiała i wyjaśnień udzielała główna księgowa firmy na podstawie upoważnienia udzielonego przez stronę w dniu [...] r. w oparciu o treść art. 281a O.p. Z kolei postanowienie wydane w trybie art. 165 § 1 i § 4 O.p. zostało zaadresowane bezpośrednio na stronę tj. A. M. oraz skierowane na adres prowadzenia działalności gospodarczej: "ul. [...] ". Odbiór korespondencji w dniu [...] r. potwierdzony został przez M. L. własnoręcznym podpisem oraz pieczątką firmy: ""A"" A. M. (...)". Jednocześnie na druku potwierdzenia odbioru zamieszczono adnotację, że oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono adresatowi. Z akt wynika, że ten sposób doręczenia zastosowano jako właściwy do doręczania dalszych pism w toku całego postępowania podatkowego. Dopiero od momentu przedłożenia do akt sprawy w dniu [...] r. pełnomocnictwa udzielonego A. K. organ doręczał pisma bezpośrednio pełnomocnikowi. W tym stanie rzeczy Sąd podzielił stanowisko organu, że skoro – M. L. była zatrudniona w firmie ""A"" A. M. na stanowisku głównej księgowej, a nadto została upoważniona przez A. M. już w 2008 r. m.in. do odbierania pism, była obecna w firmie, poprzez przyjmowanie pism zobowiązywała się do odbioru korespondencji, była uprawniona do używania pieczątki firmowej, posługiwała się swoją pieczątką wskazującą na pełnioną przez nią funkcję, poświadczyła własnoręcznym podpisem odbiór korespondencji, odbierając ww. korespondencję nie oświadczyła doręczającemu, iż przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków – brak jest przesłanek do stwierdzenia, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało prawidłowo doręczone. Reasumując brak jest podstaw do twierdzenia, że pozostałe pisma doręczane w trakcie postępowania podatkowego, które odbierała M. L. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą nie były prawidłowo doręczone. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że A. M. nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 200 O.p. Zauważyć też przyjdzie, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż skarżący nie był poinformowany o toczącym się postępowaniu. Świadczy o tym chociażby pismo skierowane do organu z [...] r. przez jego pełnomocnika doradcę podatkowego A. K. , który wskazał, że: "w związku z postanowieniem z dnia [...] r. o znaku [...] , dotyczącym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.", przesyła pełnomocnictwo i prosi o doręczanie pism na adres jego biura. Do czego zresztą organ się dostosował. Sąd nie podzielił też zarzutów w zakresie braku ustaleń na podstawie, których przyjęto wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w wysokości 90 %. W ocenie Sądu działanie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Ustalenie tego wskaźnika zostało uregulowane w art. 90 ust. 1-6 ustawy VAT. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustanawiana proporcja. Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że organ podatkowy może w dowolnym momencie dokonać weryfikacji wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowywanej w sprzedaży ogółem na podstawie wartości wskazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za 2006 r., gdzie podatnik - stosownie do zasady samoobliczenia, ma obowiązek zadeklarowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z podziałem m.in. dostawę opodatkowaną, zwolnioną itd. W rozpoznawanej sprawie dane konieczne do ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zostały opisane w protokołach kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe za wrzesień i kwiecień 2007 r. i wynikają one ze składanych przez stronę dokumentów, znane są więc organowi z urzędu. Sprzedaż opodatkowana za 2006 r. wyniosła: [...] zł; natomiast sprzedaż ogółem za 2006 r. wyniosła: [...] zł. Do protokołów kontroli strona przedłożyła zestawienia sprzedaży, dokumenty te zostały zweryfikowane ze złożonymi deklaracjami i ustalono wskaźnik 90%, który nie był zresztą kwestionowany przez stronę. Nawet na etapie skargi strona skarżąca nie kwestionuje tego wskaźnika. Twierdzi jedynie, że brak jest materiałów dokumentujących dokonane przez organ pierwszej instancji obliczenia wartości tego współczynnika. Co zresztą nie jest prawdą, bo takie materiały są w protokołach kontroli za inne okresy rozliczeniowe dotyczące 2007 r. Co najwyżej można by postawić zarzut organom, że w uzasadnieniach decyzji nie opisały danych, na których się oparły przy ustalaniu tego wskaźnika. Z tym, że zaznaczyć przyjdzie, iż po pierwsze brak ustaleń w tym zakresie jest kwestionowany dopiero na etapie skargi, po drugie zaś nieodniesienie się w uzasadnieniach decyzji do dowodów, na podstawie których ustalono wskaźnik nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeszcze raz zaznaczyć przyjdzie, że sporny wskaźnik został ustalony dla całego 2007 r., na podstawie niekwestionowanych danych z roku 2006, toteż zarzuty w zakresie braku dowodów na jego ustalenie są chybione. Za bezzasadne zatem Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie dokonanie przez organ odwoławczy ustaleń i nie zebranie dowodów dotyczących istotnych elementów sprawy oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do istotnych okoliczności faktycznych sprawy wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, które to okoliczności mogły mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.