III SAB/Gl 11/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za grudzień 2013r., wykazując do zwrotu, w terminie 25 dni, kwotę [...] zł. Termin zwrotu różnicy podatku upływał z dniem [...] r. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli organ podatkowy, stosownie do art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w dniu [...]r. wszczął kontrolę podatkową za w/w okres, wskazując przewidywany termin jej zakończenia na [...] r. W toku kontroli, w dniu [...]r., na podstawie art. 281 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do innych organów podatkowych na terenie kraju, właściwych dla kontrahentów spółki "A", o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz spółki dokonanych w grudniu 2013 r. Jednocześnie, na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wystąpił do francuskiej i belgijskiej administracji podatkowej, o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji zakupu złota od spółki, dokonanych w grudniu 2013 r. Na podstawie prowadzonych czynności organ podatkowy ustalił, że dokumenty podatkowe niektórych kontrahentów spółki zostały zabezpieczone w dniu [...]r. przez Centralne Biuro Śledcze KGP w K., na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K., w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie m.in. dokonanego w P., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, działania polegającego na wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w P., co do faktu zakupu złomu złota, surowca do rafinacji złota i złota inwestycyjnego przez firmę "A" Sp. z o.o. w C. od grupy firm na terenie kraju oraz co do faktu sprzedaży złota inwestycyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółek na terenie Czech, Francji i Belgii, co doprowadziło pracowników tego urzędu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa o znacznej wartości, w łącznej wysokości [...] zł, w postaci dokonania zwrotu podatku naliczonego VAT; śledztwo Prokuratury obejmował także podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 odnośnie kwoty podatku naliczonego i należnego wynikającego z faktur zakupu złomu złota, surowca do rafinacji złota i złota inwestycyjnego oraz faktur sprzedaży złota inwestycyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółek na terenie Czech, Francji i Belgii. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. pismami z w dniach [...]r. i [...] r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w K. o umożliwienie wglądu do akt prowadzonego w w/w sprawach śledztwa (sygn. akt [...]) i dnia [...] r. uzyskał stosowną zgodę. Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy, na podstawie m.in. art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póz. zm.), przedłużył przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia [...]r., wskazując jako przyczynę konieczność pełnej weryfikacji rzetelności transakcji zawieranych przez kontrolowaną spółkę z jej kontrahentami. Wgląd w akta w/w postępowania karnego polegał na przeglądaniu, badaniu i analizie udostępnionych dokumentów i materiałów w siedzibie Prokuratury Okręgowej w K. oraz w siedzibie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w K. m. in. w dniach: [...], [...]r.; [...], [...], [...]r., a kolejnych materiałów w siedzibie [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniach m.in. [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. Organ podatkowy pismem z dnia [...] r. wystąpił przy tym do Prokuratury Okręgowej w K. o wyrażenie zgodny na włączenie materiałów z postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. [...] do akt kontroli podatkowej. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. ponownie przedłużył przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia [...] r., wskazując jako przyczynę konieczność pełnej weryfikacji rzetelności transakcji zawieranych przez spółę z jej kontrahentami. W dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w K. wyraziła zgodę na włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów i informacji zgromadzonych w trakcie trwania postępowania przygotowawczego. W dniu [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zakończył kontrolę podatkową w Spółce "A", doręczając protokół kontroli podatkowej. Pełnomocnik spółki w dniu [...] r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponaglenie na przewlekle prowadzenie kontroli podatkowej zarzucając bezpodstawne jej prowadzenie, brak wskazania na jakim etapie znajduje się kontrola, brak efektywnych działań oraz niewskazanie przyczyn przedłużania czasu trwania kontroli, co narusza zasady ogólne postępowania, a w szczególności art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ponaglenie za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przewlekle prowadzenie kontroli przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. pełnomocnik spółki "A", na podstawie art. 3 ust. 2 pkt. 8 w zw. z art. 50 ust. 1, art. 52 ust. 2, art. 54 ust. 1 w zw. z art. 149 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie: 1. art. 125 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przedłużanie terminu zakończenia kontroli i przez to niezrealizowanie zasady szybkości postępowania; 2. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie kontroli w sposób niebudzący zaufania; 3. art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej; 4. art. 284b ust. 1 poprzez prowadzenie kontroli w sposób przewlekły. W następstwie podniesionych zarzutów wniósł o zobowiązanie organu do zakończenia kontroli, orzeczenie przewlekłego prowadzenia kontroli, wymierzenie organowi grzywny, zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienia organu o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej były lakoniczne i ogólnikowe; nie zawierały informacji co rzeczywiście jest sprawdzane i dlaczego termin zakończenia kontroli został przedłużony. Taki sposób informowania kontrolowanego narusza zasadę wyjaśniania przesłanek, którymi organ kieruje się prowadząc kontrolę, a także zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, które nie mają charakteru abstrakcyjnego, lecz jako normy prawne, mają konkretny wymiar. Ponadto, w ocenie skarżącego, sprawa jest prowadzona sposób opieszały, naruszający zasadę szybkości postępowania. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nie podjął bowiem zwartych działań celu zakończenia kontroli. Skarżąca spółka dodała, że nieotrzymanie środków z tytułu zwrotu podatku VAT może w negatywny sposób wpłynąć na jej możliwości finansowe, skutkiem czego będzie ona żądała stosownego odszkodowania na drodze postępowania cywilnego. W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że kontrola podatkowa była prowadzona wnikliwie i bez zbędnej zwłoki, a fakt przedłużania terminu jej zakończenia był uzasadniony okolicznościami faktycznych związanymi z podejmowanymi ustaleniami. Skarżącej spółce każdorazowo uzasadniano w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości przyczyny niezakończenia kontroli w wyznaczonym terminie oraz wskazywano nowy przewidywany termin jej zakończenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 8 p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ obowiązany jest zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a p.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność lub przewlekłość postępowania (por. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., II GSK 381/10, Lex nr 596787). Zaznaczyć ponownie trzeba, że zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a, w tym innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powszechnie przyjmuje się, że skarga na bezczynność organu jest pochodną skargi na określone formy działania organu, czyli jest dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje administracyjne, określone postanowienia oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa oraz w razie niewydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (postanowienia NSA z: 4 września 2012 r., II GSK 1324/12 i 17 lipca 2012 r., I OSK 1620/12, dostępne w CBOSA, 7 lipca 2010 r., II GSK 737/10, LEX nr 663493, a także B. Adamiak, J. Borkowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 5, Warszawa 2007, s. 378). Powyższy pogląd, wywodzący się z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., wskazuje, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a " oznacza, iż sąd administracyjny rozpoznaje skargi tylko na tak kwalifikowaną bezczynność organów administracji, tj. na ich niedziałanie, w sytuacji gdy łącznie są spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, są one zobowiązane zająć stanowisko w jednej z wyliczonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. prawnych form działania, po drugie zaś, wyrażenie stanowiska w danej formie jest poddane kontroli sądu administracyjnego, czyli nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 5 i art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz w ustawach szczególnych. Przy tak rozumianej skardze na bezczynność w sprawie sądowoadministracyjnej należy przyjąć, że protokołu kontroli, jaki ma zostać wydany po jej zakończeniu, nie można zaliczyć do prawnych form działania wyszczególnionych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a. Z uwagi na przedmiot protokół taki nie stanowi interpretacji podatkowej (art. 3 § 2 pkt 4a) ani postanowień określonych w art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a., nie można go również zaliczyć do kategorii aktów i czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zasadniczy bowiem sens regulacji zawartej w ostatnio powołanym przepisie polega na umożliwieniu poddania kontroli sądowej takich działań administracji w sferze publicznoprawnej, które są podejmowane poza sformalizowanymi postępowaniami oraz dotyczą skutków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego w zakresie praw i obowiązków podmiotów niepowiązanych organizacyjnie z organem wydającym akt lub podejmującym daną czynność. Przykładowo, w uzasadnieniu uchwały z 4 lutego 2008 r., I OPS 3/07 (ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 21) NSA podkreślił, że o akcie lub czynności, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na które może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) jest podjęty w sprawie indywidualnej, jest skierowany do oznaczonego podmiotu administrowanego, odnosi się do uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Protokół kontroli nie nakłada żadnych uprawnień czy obowiązków określonych bezpośrednio w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Nie można jednak nie zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej (...). Na podstawie tej regulacji należy przyjąć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w różnych jej formach działania i pod względem jej zgodności z prawem. Są zatem właściwe – na tle tak szerokiego ujęcia konstytucyjnego - do zniesienia niezgodnych z prawem działań oraz bezczynności lub przewlekłości postępowania w różnych sprawach z zakresu administracji publicznej. Pojęcie zakresu administracji publicznej - jak zaakcentował Trybunał Konstytucyjny i co zostało przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych - należy przy tym traktować szeroko i rozpatrywać w sensie podmiotowym, a nie tylko przedmiotowym (zob.: uchwała NSA z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I OPS 12/13, ONSAiWSA 2014/2/20). Zdaniem Sądu należy uznać, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego sytuacje, w których stronie będzie przysługiwać skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, powinny korelować z sytuacjami, w których służy ponaglenie do organu administracji. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w przypadku, gdy – jak ma to miejsce w toku przedmiotowej kontroli – podatnikowi nie przysługuje ochrona przewidziana w art. 84c w zw. z art. 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Przechodząc do kwestii oceny zasadności skargi wyjaśnić należy, że nakazanie organowi określonego działania jest możliwe jedynie wówczas, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji, będąc do tego właściwym, nie załatwił toczącej się przed nim sprawy, zaś celem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest doprowadzenie do podjęcia przez właściwy organ określonego w przepisach działania w sprawie. O bezczynności organu oraz o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organy administracji publicznej można mówić wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ bądź nie podjął żadnych czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiednim aktem administracyjnym lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008 r., IV SAB/Wa 109/07). Zatem w przypadku skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania Sąd bada, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo ich prowadzenia, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu Sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności czy też nie. Stwierdzenie bezczynności obliguje Sąd do zobowiązania organu do dokonania czynności, której zaniechał, jeżeli nie wykaże, że wykonanie nie było możliwe. Dodać trzeba, że na podstawie art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do spraw kontroli podatkowej uregulowanych w dziale VI ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. W niniejszej sprawie Skarżąca spółka wniosła skargę do Sądu na przewlekłość kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który postanowieniem z dnia [...] r. uznał ponaglenie Spółki z dnia [...] r. za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 281 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Do kontroli ma zastosowanie także przepis art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Przy czym przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność, wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego. Celem kontroli, tak jak i postępowania podatkowego, jest ustalenie prawdy obiektywnej poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zatem zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje przez przeprowadzenie dowodu, przy czym katalog środków dowodowych, zawarty w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z tym przepisem dowodami mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zaznaczyć należy, że w świetle powołanego przepisu ustalenie stanu faktycznego jest możliwe także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu; dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, ale także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt nadesłanych przez organ, poza kontrolami krzyżowymi dokonywanymi w ramach prowadzonych czynności u kontrahentów Skarżącej spółki – prowadzono także inne postępowania, w tym m.in. karne. Z uwagi na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ może występować do organów prowadzących te postępowania o przekazanie dowodów w nich zgromadzonych, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co też Naczelnik Urzędu Skarbowego czynił. Z tych też względów zwrócenie się o dowody i materiały do innych organów nie powodowało przewlekłości kontroli, tym bardziej, że w czasie, w którym oczekiwano na wykonanie tych czynności, dokonywano innych czynności celem zgromadzenia i przeanalizowania pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Podkreślenia ponadto wymaga, że kwestia oceny, czy w ramach kontroli krzyżowych dokonywano prawidłowych czynności, a także ocena ich mocy dowodowej, nie może podlegać ocenie Sądu w postępowaniu ze skargi na bezczynność organu lub na przewlekłe prowadzenie kontroli przez organ. Skarga na bezczynność organu lub na przewlekłe prowadzenie kontroli uruchamia postępowanie sądowe, w którym Sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie stan bezczynności lub przewlekłe załatwianie sprawy, nie jest zaś władny zajmować stanowiska w kwestiach merytorycznych. W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów art. 121, art. 124, art. 125 oraz art. 284b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z okoliczności sprawy wynika, że brak jest podstaw by zarzucić organowi zbędną zwłokę lub opieszałość w podejmowanych czynnościach, co wyklucza zarzut prowadzenia kontroli wbrew ogólnej zasadzie szybkości wyrażonej w art. 125 Op. Termin zakończenia kontroli określa art. 284b § 1- kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Z art. 125 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Ponadto, stosownie do art. 121 w zw. z art. 292 O.p. kontrola podatkowa powinna być prowadzona w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe powinny udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem kontroli, a także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 w zw. z art. 292 O.p.). W myśl natomiast art. 284b § 2 O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Celem tej regulacji jest właśnie przeciwdziałanie przewlekłości kontroli. Świadczy o tym art. 141 w zw. z art. 292 O.p. przewidujący specyficzny środek prawny w postaci ponaglenia. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku kontroli. Strona natomiast zgodnie z art. 178 w zw. z art. 292 O.p. ma prawo wglądu w akta w każdym stadium kontroli i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Z okoliczności stanu sprawy wynika, że kontrola toczyła się od dnia [...] r., a organ podatkowy dwukrotnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 284b § 1 O.p. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 284b § 2 O.p., zawiadamiając Skarżącą spółkę o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin. W związku z tym, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia tego przepisu. Z analizy dokumentów załączonych do akt administracyjnych oraz faktów przedstawionych także w udzielonej odpowiedzi na skargę wynika, że przyczyną niedotrzymania terminu była konieczność pełnej weryfikacji rzetelności transakcji zawieranych z kontrahentami. Taki obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie organ z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstw karuzelowych zobowiązany był do wykonania wielu czynności dowodowych, w tym kontroli krzyżowych w firmach znajdujących się poza właściwością organu prowadzącego kontrolę. Skarżąca spółka sprzedawała towary firmom mającym siedzibę na terytorium Czech, Francji czy Belgii. Konieczna była zatem weryfikacja źródła pochodzenia tego towaru na wszystkich szczeblach obrotu tym towarem, a także faktu jego zbycia. W związku z tym wykonywano szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. przeprowadzano m.in. kontrole krzyżowe u kontrahentów Spółki, wysyłano pisma do urzędów skarbowych, prokuratury oraz wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych. W toku tych czynności występowały również utrudnienia w dotarciu do dokumentacji księgowej, niekiedy podmioty nie działały pod wskazanym adresem. Kontrola została zakończona w dniu [...] r. poprzez doręczenie i podpisanie protokołu kontroli, osobie reprezentującej Spółkę z o.o. "A". W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu nie dopuścił do przewlekłego prowadzenia kontrolni w stosunku do Skarżącej spółki, a wobec jej zakończenia nie zachodzą przesłanki, które nakazywałyby zobowiązanie organu do zakończenia kontroli. Czas trwania kontroli nie wynikał z bezczynności organu, a spowodowany był złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. Organ podejmował działania bez zbędnej zwłoki. Działanie "bez zbędnej zwłoki" należy rozumieć jako zakaz nieuzasadnionego trwania kontroli bez nadawania biegu czynnościom oraz obowiązek przeprowadzenia kontroli bez niepotrzebnych zahamowań i przewlekłości w działaniu, co w przypadku przedmiotowej kontroli nie miało miejsca. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.