III SAB/Gl 13/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga "A" spółka z o.o. w W. (dalej zwana skarżąca lub spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w kwestii zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2014 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 22 września 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Do deklaracji dołączono wniosek o zwrot kwoty podatku VAT (VAT-ZZ). Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. organ przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres sierpień 2014 r., której ustalenia przedstawił w protokole doręczonym w dniu 4 listopada 2014 r. Z ustaleń kontroli wynika, iż na kwotę w/w nadwyżki podatku naliczonego nad należnym składa się przede wszystkim kwota nadwyżki z przeniesienia z poprzednich okresów w wysokości [...]zł. oraz zakup w sierpniu 2014 r. licencji programu informatycznego "o wartość netto [...]EUR (VAT [...]zł) od firmy: "B" Sp. z o.o. w R. . Jak ustalił organ, zakup ten ma związek wcześniejszym zakupem licencji CATIA V5 (ujawnionej w kartotece inwentarzowej z wartością początkową [...] zł) dokonanym w celu planowanego świadczenia usług projektowych przy wykorzystaniu tego programu. Organ ustalił jednocześnie, że spółka rozpoczęła działalność w dniu [...]r., zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało potwierdzone [...]r. W dniu [...]r. spółka zmieniła właściwość organu z Naczelnika II Urzędu Skarbowego w G. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ; w dniu 17 lipca 2014 r. złożyła zgłoszenie VAT-UE. Spółka nie posiada na stanie żadnego sprzętu komputerowego, nie zatrudniała pracowników, w W. posiada jedynie adres dla celów rejestracji oraz prowadzenia korespondencji, z prawem korzystania z lokalu przez 2 godziny miesięcznie (na podstawie umowy najmu zawartej z doradcami podatkowymi E. i D. G.). W sierpniu 2014 r. spółka wykazała sprzedaż usług w zakresie doradztwa projektowego na rzecz kontrahenta unijnego: "A" w M. . W obu tych podmiotach ("A" i "C" ) w skład zarządu wchodzą: P. S. i S.S. Wyjaśniając na czym polegały wykonywane przez spółkę usługi doradztwa projektowego i kto je świadczył spółka wskazała ogólnikowo, że ktoś z zarządu w oparciu o wiedzę i doświadczenie członków zarządu. W tych okolicznościach organ w dniu [...] r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie w firmie "B" kontroli transakcji sprzedaży programu [...] licencji HD2 ALC. Jednocześnie w dniu 4 listopada 2014 r. kontrolujący zwrócili się o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej (wniosek SCAC) o zbadanie zakresu, charakteru, miejsca, osoby, płatności oraz formy wykonanych usług przez "A" Sp. z o.o. na rzecz niemieckiej spółki "C" (zapytanie zostało ostatecznie wysłane [...] r.). Z wyjaśnień spółki "B" (pisma z dnia 13 i 31 marca 2015 r. wynikało, że faktura dotycząca sprzedaży program CATIA V5 dotyczy specjalistycznego i najnowszego oprogramowania informatycznego. Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła świadczenie usług na rzecz kontrahenta niemieckiego w zakresie doradztwa projektowego, usług związanych z programem CAD i usług serwisowych z nim związanych. Z uwagi na wątpliwości organu spowodowane nieposiadaniem przez spółkę sprzętu komputerowego do świadczenia usług informatycznych z wykorzystaniem zakupionego programu (licencji), niezatrudnianiem pracowników, brakiem stabilnej siedziby do wykonywania działalności, organ podatkowy na podstawie art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznał za celowe dalsze badanie prawidłowości i rzetelności transakcji z bezpośrednimi kontrahentami spółki. W związku z tym postanowieniem z dnia 14 listopada 2010 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2014 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na to postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie, którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił (postanowienie z dnia [...]r .). Ustanowiony przez spółkę pełnomocnik doradca podatkowy D. G. pismem z dnia [...] r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. poprzez rażące przekroczenie terminów do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. Zdaniem pełnomocnika nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby przedłużać termin zwrotu szczególnie, że w wyniku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości i nie zakwestionowano samego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zasadności wydatku. Zwrócił przy tym uwagę, że przedłużanie zwrotu nadwyżki VAT za sierpień 2014 r. pod pretekstem zakończenia postępowań prowadzonych u kontrahentów i dostawców kontrahentów spółki "A" sp. z o. o., a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Organ podatkowy nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania mimo, iż wobec samej strony nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniej zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych. Organ obowiązany jest załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki, a nie realizując tego wymogu pozostaje w zwłoce, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał ponaglenie za bezzasadne. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. słusznie powziął wątpliwości na podstawie obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów w sprawie, wskazujące na potrzebę dalszego prowadzenia czynności wyjaśniających i tym samym uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2014 r. Wątpliwości te wynikają z tego, że w zarządzie obu spółek są wspólne dla nich osoby, tak zarząd ""A" " jak i ""C" " wie o istnieniu spółki ""B" " i jej produktach (w tym programie CATIA V5), zatem podmiot niemiecki ""C" " mógłby bez przeszkód samodzielnie dokonać zakupu usługi w spółce ""B" ". Ponadto spółka ""A" " nie zatrudnia pracowników i nie posiada sprzętu komputerowego niezbędnego do świadczenia usług informatycznych z wykorzystaniem jednego z najbardziej rozbudowanych i wszechstronnych programów wspomagania prac inżynierskich w zakresie projektowania, tworzenia dokumentacji, symulacji metodą elementów skończonych oraz programowania obróbki na maszynach numerycznych. W tych okolicznościach organy podatkowe są zobowiązane ustalić prawdę obiektywną, gromadząc stosowny materiał dowodowy, co aktualnie jest realizowane. Zdaniem organu zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska w sprawie zwrotu nadwyżki podatku, z uwagi na jego niekompletność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł pełnomocnik, zarzucając naruszenie art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 § 1 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, oraz art. 121 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wniósł o: 1) zobowiązanie organu do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi; 2) zobowiązanie organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; 3) zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonał przedłużenia zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających, gdyż nie prowadzi ani postępowania podatkowego, ani kontroli podatkowej. Tymczasem w ramach czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową, pozwalającą na żądanie od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Zatem organ uzależniając zwrot nadwyżki podatku od pozornych, nieistotnych czynności, które muszą zostać przeprowadzone dla załatwienia sprawy, narusza wskazane wyżej przepisy prawa, szczególnie, że organ nie podał żadnego konkretnego terminu do zwrotu tego podatku. Pełnomocnik zaznaczył, że działania organu, a w zasadzie zaniechania, powodują wystąpieniem obu przesłanek, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., gdy pomimo obowiązujących ustawowych terminów rozpoznania sprawy (art. 35 Kpa) oraz zaistnienia oczywistych przesłanek uzasadniających zwrot, organ przedłużył termin zwrotu, prezentując nieprawidłowo sposób określenia terminu do jego realizacji. Kwalifikuje to działanie organu zarówno jako bezczynność, jak i przewlekłość prowadzonego postępowania. Niedopuszczalne jest bowiem uzależnianie wskazania terminu rozpoznania sprawy od zdarzenia przyszłego i niepewnego, tj. przeprowadzenia kontroli krzyżowych, które nie są wymagane przy rozpoznawaniu tej sprawy, co więcej - nie powinny być przeprowadzane podczas czynności sprawdzających. Termin ten powinien być zakreślony jednoznacznymi, realnymi parametrami czasowymi, np. tydzień, miesiąc. Działanie organu uchybia zasadzie szybkości postępowania, wyrażonej w art. 12 Kpa., a uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Organ podatkowy nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania mimo, iż wobec samej strony nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniej zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych. Rola organu podatkowego sprowadza się w istocie do oczekiwania na rezultaty postępowań kontrolnych toczących się wobec kontrahentów spółki i odpowiedzi ze strony niemieckiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na bezzasadność zgłaszanych zarzutów. Dodał, że na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku spółka złożyła odrębną skargę do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej zwana w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę między innymi w zakresie orzekania w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłość. W myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona bezczynności oraz przewlekłości. W celu odkodowania terminów bezczynności i przewlekłości, z uwagi na brak definicji legalnych tych pojęć, należy odwołać się do ich znaczenia w potocznym rozumieniu Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 282/13 i orzeczenia w nim powołane). Innymi słowy przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu czynności postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). A contrario nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe i konieczne działania, które jednak z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II SAB/Po 42/11). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015r., sygn. akt I OSK 3261/14, uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga m.in. wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy terminu spowodowane było szczególnie skomplikowanym jego charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do załatwienia sprawy. Zatem zarzut przewlekłości oceniany musi być pod kątem: prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (zob.: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB 10/14). Zauważyć należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), uzasadniają stanowisko, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za konkretny okres uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów (zarówno dostawców, jak i odbiorców). Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że kontrahentami skarżącej były nie tylko podmioty krajowe ale i kontrahent zagraniczny. W celu stwierdzenia zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. organ podatkowy podjął szereg działań nakierowanych na ustalenie okoliczności dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną była firma skarżącej. W szczególności kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie faktu i sposobu oraz okoliczności wykonania usługi dla kontrahenta niemieckiego z wykorzystaniem najnowszego narzędzia informatycznego w sytuacji braku komputera i niezatrudniania pracowników. W tym celu organ wystąpił do organu podatkowego właściwego dla dostawcy, następnie dwukrotnie do bezpośrednio do dostawcy; wystąpił też do administracji podatkowej Niemiec. Podkreślić należy, że w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie może to automatycznie oznaczać przewlekłości działań organu. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu wymaga w istocie rozważenia, którym konkurującym poniekąd ze sobą zasadom prawa podatkowego (zasadzie prawdy obiektywnej czy zasadzie szybkości postępowania) należy w danej konkretnej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać sposób prowadzenia postępowania (WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 5115). Zdaniem Sądu zgromadzony już na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy mógł budzić uzasadnione wątpliwości, co do tego, czy skarżąca uczestniczyła w rzeczywistych (autentycznych) transakcjach handlowych, w szczególności wobec stwierdzenia, że spółka ""A" " nie zatrudnia pracowników i nie posiada sprzętu komputerowego niezbędnego do świadczenia usług informatycznych z wykorzystaniem jednego z najbardziej rozbudowanych i wszechstronnych programów wspomagania prac inżynierskich w zakresie projektowania, tworzenia dokumentacji, symulacji metodą elementów skończonych oraz programowania obróbki na maszynach numerycznych, a lokal który w którym prowadzi działalność ma prawo użytkować tylko przez 2 godziny w miesiącu. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy po początkowych ustaleniach, wystąpił do administracji niemieckiej o sprawdzenie kontrahenta firmy skarżącej (SCAC). Nadto organ przystąpił do weryfikacji krajowych transakcji spółki. Z przebiegu dotychczasowego postępowania wynika, że organ podatkowy sukcesywnie poszerzał materiał dowodowy, informując na bieżąco skarżącą o niezałatwieniu sprawy zwrotu w terminie. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za sierpień 2014 r. nie dopuścił się zarówno bezczynności jak i przewlekłości. Jak bowiem wynika z zawartego w odpowiedzi na skargę zestawienia sekwencji podejmowanych czynności, organ na bieżąco podejmował działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji nie można w realiach badanej sprawy skutecznie kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatku oraz kontrolowania kontrahentów skarżącej. Jest to prawo organu wynikające z art. 274b (także z art. 274c) O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji kiedy sprawa dotyczy zwrotu podatku wynikającego z transakcji, co do których istnieje uzasadnione i poparte zgromadzonym już w sprawie materiałem dowodowym przypuszczenie, że są to transakcje obarczone znacznym ryzykiem (np. "obrót fakturowy") organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku. Prawo takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 w Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz in. Oceniając więc zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie i ich możliwy wpływ na wynik sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że ustalenia organu pozostają bez znaczenia na ocenę prawidłowości jej rozliczenia podatku. Z uwagi na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie weryfikacja (a co za tym idzie zasadności zwrotu podatku) dotyczy podmiotów krajowych, a nadto podmiotu zagranicznego, a przy tym skarżąca nie udziela wyczerpujących informacji na temat prowadzonej działalności – czas trwania czynności uległ wydłużeniu. Powyższe nie oznacza, że Sąd bezkrytycznie akceptuje konieczność przedłużenia prowadzonych czynności tylko z uwagi na elementy transgraniczne w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Kr 16/13). Niemniej jednak, co należy podkreślić, organ wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego obrazu deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy uzasadniających wystąpienie o pomoc do organów innego państwa członkowskiego, a także wykazał, że na bieżąco monitoruje tok postępowania. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmuje czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia sprawy. Nie pozostaje zatem w bezczynności ani przewlekłości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 § 1 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego Sąd wyjaśnia, że nie mają one zastosowania do spraw z zakresu zobowiązań podatkowych (art. 3 § 1 pkt 2 kpa), do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei przepisy art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania do prowadzonych w niniejszej sprawie czynności sprawdzających (art. 280 Op.). Z tych względu zarzuty w powyższym zakresie okazały się nieskuteczne. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych w powiązaniu z zarzutem prowadzenia "bezterminowo" czynności sprawdzających (art. 274b Op.). Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, iż jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). Stąd też przepisem, który mógł znajdować zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 274b O.p. Kryterium wytyczającym zakres czynności sprawdzających jest ich związek z koniecznością zbadania zasadności zwrotu podatku - celem ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego w tej kwestii. Ta przesłanka w sprawie wystąpiła, na co zwrócono uwag już wyżej. Z tego względu w/w zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Dodatkowo wskazać należy , iż kwestia przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. była przedmiotem odrębnego rozpoznania (sprawa o sygn. akt III SA/Gl 620/15) – tut. Sąd skargę oddalił. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.