III SAB/Gl 3/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. odrzuca skargę w sprawie przewlekłości prowadzenia czynności sprawdzających; 2. oddala skargę w sprawie bezczynności Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" wniosła skargę na przewlekłe postępowanie oraz bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Organ", "Naczelnik US") w sprawie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. złożonej dnia [...] r. W skardze postawiła wobec Naczelnika US zarzuty przewlekłości oraz bezczynność, i naruszenie przepisów art. 139, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez: 1) nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za luty 2013 r. pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów Skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku czynności sprawdzających wobec Spółki od innych postępowań kontrolnych - co nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, 2) dopuszczenie się przewlekłości czynności sprawdzających prowadzonych u Skarżącej w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2013 r. z rażącym naruszeniem prawa w związku z niepodejmowaniem przez Organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonych czynności sprawdzających - mimo, iż wobec samej Spółki nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a dotychczasowe czynności sprawdzające nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych - co godzi w fundamentalną zasadę działania organu podatkowego w sposób szybki i wnikliwy oraz 3) brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonych czynności sprawdzających, w tym niepodjęcie kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do prawidłowości dokumentów przedłożonych przez Spółkę w toku czynności sprawdzających - co bez wątpienia skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych. W konsekwencji wniosła o: 1. zobowiązanie Organu do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. w najbliższym możliwym terminie (szczególnie mając na względzie toczące się postępowanie o ogłoszenie upadłości Spółki), 2. wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 Ordynacji podatkowej, 3. wydanie w trybie o art. 155 ustawy p.p.s.a. postanowienia sygnalizacyjnego, informującego Ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzonych w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeniach prawa w postaci wielokrotnego, bezzasadnego przekroczenia terminu do załatwienia sprawy podatkowej określonego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto o 4. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, W uzasadnieniu wskazała następujący stan faktyczny w jakim doszło jej zdaniem do uzasadnienia wniesienia skargi, a mianowicie w dniu [...] r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za luty 2013 r., w której wykazała różnicę wartości podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie [...] PLN gdzie termin zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2013 r. przypadał na dzień [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r., znak [...], Organ przedłużył Spółce termin do zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, co stało się przedmiotem zażalenia a następnie skargi na postanowieniem znak [...] która przez WSA w Gliwicach została przez WSA oddalona (sygn. akt III SA/G1 1730/13). W dniu [...] r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. korektę deklaracji VAT-7 za luty 2013 r., wykazując jednak w podatku VAT taką samą kwotę różnicy do zwrotu, tj. kwotę [...] zł. W związku ze złożoną korektą deklaracji 60-dniowy ustawowy termin do zwrotu różnicy na wskazany rachunek bankowy Spółki mijał [....] r. Naczelnik US w dniu [....] r. wydał więc kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, znak [...]. Organ uzasadnił przedłużenie wskazanego terminu prowadzeniem czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu, tj. zwróceniem się do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u wybranych kontrahentów Spółki (14 polskich podmiotów gospodarczych, enumeratywnie wskazanych przez Organ) w zakresie transakcji sprzedaży przeprowadzonych w lutym 2013 r. W dniu [...] r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na nie załatwienie przez organ podatkowy - Naczelnika US we właściwym terminie sprawy dotyczącej zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. na rachunek bankowy podatnika W dniu [...] r. Dyrektor IS wydał postanowienie, nr [...], zgodnie z którym uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe wskazując, że nie może ono być rozpatrzone w trybie przewidzianym w art. 141 § 1 Ordynacji Podatkowej w związku z brakiem w sprawie postępowania, w ramach którego instytucja ponaglenia byłaby dopuszczalna. Zgodnie z pouczeniem, Spółce nie przysługiwało zażalenie na to postanowienie. Strona zarzuciła organowi przewlekłość w przedmiocie prowadzenia czynności sprawdzających oraz bezczynność, a tym samym naruszenie art. 139, art. 121, art .122, art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT w związku z art. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2013 r. pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów Skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku czynności sprawdzających wobec Spółki od innych postępowań kontrolnych - co nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa Wskazała strona, iż w przedmiotowej sprawie Organ prowadzi wobec Spółki czynności sprawdzające i na żadnym etapie sprawy nie była prowadzona kontrola podatkowa, ani kontrola skarbowa. W sprawie nie zostało również wszczęte postępowanie podatkowe. Podniosła, iż zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające mają na celu: sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Przepisy te określają także ramy czasowe co wynika m.in. z wyroku NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 583/14, gdzie wskazano, iż "o ile terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10), to jednak przy ich przeprowadzaniu obowiązuje zasada szybkości postępowania (art. 125 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej). Zatem zdaniem strony nie można zgodzić się z tezą wysuwaną przez Organ w sprawie, że skoro ustawodawca posłużył się w art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT otwartym terminem "do czasu zakończenia weryfikacji", to czas takiej weryfikacji jest nieograniczony. Działania podejmowane przez Organ w ramach czynności sprawdzających muszą bowiem przede wszystkim być zgodne z zasadą szybkości postępowania i uwzględniać zakres i charakter czynności sprawdzających. W związku z powyższym, działania organu i sposób prowadzenia sprawy w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. godzą w zasady prawa podatkowego. Niniejsza sprawa nie została bowiem załatwiona we właściwym terminie, a weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2013 r. w ramach czynności sprawdzających trwa już ponad 30 miesięcy. Dotychczasowe postępowanie Organu w sprawie, zdaniem Spółki, wyczerpuje więc przesłanki do uznania go za przewlekłe i opieszałe. Powyższe potwierdza także fakt, iż zakresem trwającego postępowania wyjaśniającego Organ objął prawidłowość rozliczenia transakcji sprzedaży za luty 2013 r. przez kontrahentów i dostawców kontrahentów Spółki. Organ oparł uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku VAT na rzekomej konieczności zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów Skarżącej, a tym samym uzależnił wynik czynności sprawdzających wobec Spółki od innych postępowań kontrolnych. Takie postępowanie w sprawie należy uznać za nieuprawnione i niedopuszczalne przekroczenie granic wskazanych w art. 272 Ordynacji podatkowej. Organ dążąc do skutecznej weryfikacji kontrahentów Spółki powinien był zgodnie z art. 274 c Ordynacji podatkowej zainicjować stosowne procedury - tj. kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Zdaniem strony działanie US w sprawie należy uznać za opieszałe. Organ podjął bowiem działania w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Jeśli natomiast w sprawie istniały przesłanki do wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego brak działań w tym zakresie można natomiast uznać również za bezczynność Organu. Zdaniem strony organ w związku z niepodejmowaniem celowych i legalnych działań zmierzających do zakończenia prowadzonych czynności sprawdzających u Skarżącej, dopuścił się niewątpliwie przewlekłości postępowania w sprawie. Tak długi okres niezałatwienia przedmiotowej sprawy (ponad 30 miesięcy), a nadto niewskazanie aktualnie prowadzonych przez Organ rzeczywistych czynności w zakresie ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. świadczy bez wątpienia o przewlekłości i opieszałości Naczelnika US w tej sprawie (ewentualnie o jego bezczynności, jeśli w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego). Strona podniosła, iż do dnia wniesienia niniejszej skargi organ nie wydał aktu kończącego przedmiotową sprawę, a nadto, jak było wskazywane powyżej, nie potwierdził on w żaden sposób, że aktywnie i na bieżąco podejmuje jakiekolwięk czynności mające na celu doprowadzenie do niezwłocznego zakończenia przedmiotowej sprawy. Takie postępowanie stoi w sprzeczności z zasadą wnikliwego wyjaśniania sprawy przez organy podatkowe, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie naruszono fundamentalną w systemie podatku VAT zasadę neutralności, poprzez brak zwrotu wykazanej przez Spółkę w rozliczeniu kwoty podatku VAT na podstawie nieuzasadnionego i bezterminowego przedłużania w czasie weryfikacji prawidłowości tego rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, przy jednoczesnym braku wykazania przez Organ niespełnienia przez Spółkę jakiegokolwiek warunku do odliczenia podatku VAT. Na żadnym etapie przedmiotowej sprawy wątpliwości, jakie wymagałby weryfikacji, nie zostały przez Naczelnika US wskazane. Organ dokonał nieograniczonego w czasie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, jednakże nie podał żadnej konkretnej przyczyny nie załatwienia sprawy w terminie, nie wskazał istniejących, realnych przeszkód ostatecznego zakończenia sprawy i zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. W toku czynności sprawdzających Organ nie wskazał żadnych rzeczywistych przesłanek, umożliwiających wydłużenie w czasie prowadzonych czynności. Brak wykazania uzasadnionych wątpliwości, które mogłyby stanowić podstawę do wstrzymania i przedłużenia zwrotu celem dodatkowej weryfikacji Spółki potwierdza nieuzasadnione wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. Działanie takie narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz przesądza o przewlekłości i opieszałości Organu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi lub z ostrożności procesowej ojej oddalenie. Wskazał przy tym, iż dniu [...] r., Spółka złożyła w tut. Urzędzie korektę deklaracji VAT-7 za luty 2013 r., w której ponownie wykazała do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni kwotę [...] zł (termin zwrotu przypadał na [....] r.). Postanowieniem nr [...] z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu w B., działając na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VA, przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z [...] r. nr [...] poinformował, że [...]r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [....].2012 r. do [....].2013 r. Zdaniem Organu podatkowego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. nie toczy się postępowanie mające na celu spowodowanie wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku urzędowego polegającego na przeprowadzeniu określonych czynności postępowania i ich zakończenia wydaniem decyzji administracyjnej (podatkowej),“gdyż postępowanie to jest przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Organ podatkowy nie może podjąć dalszych procedur przewidzianych w ramach weryfikacji rozliczenia tj. kontroli podatkowej i ewentualnie postępowania podatkowego. Zatem weryfikacja rozliczenia i zasadności zwrotu jest dokonywana w ramach kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., której wynik przesądzi o zasadności zwrotu. Dotychczas otrzymane informacje wskazują na nieprawidłowości w rozliczeniu, które mają wpływ na wysokość lub w ogóle zasadność zwrotu. Weryfikacja zasadności zwrotu za luty 2013 r. nie może być jednocześnie objęta postępowaniem podatkowym przed naczelnikiem urzędu skarbowego i dyrektorem urzędu kontroli skarbowej. Dodatkowo organ wskazał, iż mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu było zgodne z prawem i wywiera moc aż do końca weryfikacji zasadności zwrotu, zatem nie można mówić o braku terminowości prowadzonego postępowania, bowiem termin ten w dalszym ciągu nie upłynął. Natomiast w odniesieniu do oceny działań oraz zasadności tych działań przeprowadzanych w postępowaniu weryfikacyjnym to organ wskazał, iż jako strona przeciwna w skardze winien być wskazany Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Jak wyżej wskazano naczelnik urzędu skarbowego nie ma uprawnień do prowadzenia weryfikacji, zatem w tym zakresie skarga powinna ulec odrzuceniu jako odnosząca się do działań niewłaściwego organu administracji podatkowej. Na analogicznym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując oceny w prowadzonym postępowaniu uznając, że ponaglenie Strony w sprawie różnicy podatku VAT za luty 2013 r. nie może być rozpatrzone w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem przedmiotowego postępowania, w ramach którego instytucja ponaglenia jest dopuszczalna. Z ostrożności procesowej organ odnosząc się do bezczynności zauważył, iż w jego ocenie stan ten w sprawie nie zaistniał. Za bezsporne w sprawie organ uznał to, że w każdej sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu zgodnie z ww. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Takie okoliczności wystąpiły w przedmiotowej sprawie w związku z faktem, że do terminu zwrotu za luty 2013 r., tj. do [....] r., a także do [....] r. - termin zwrotu z korekty deklaracji VAT-7 weryfikacja nie została zakończona i trwa nadal. Przedłużając termin zwrotu Organ podatkowy wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W przedmiotowej sprawie w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł tut. Organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji za inny okres rozliczeniowy wobec tych samych kontrahentów, z którymi Spółka współpracowała w ww. miesiącu. W związku z powyższym wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych o wyjaśnienie wszystkich transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez Spółkę z kontrahentami objętymi wcześniej postępowaniem wyjaśniającym -tj. także transakcji za luty 2013 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika (m.in. sukcesywnie pozyskiwanego od innych organów podatkowych), że niektóre z transakcji zawarte przez "A" Sp. z o.o. i jej kontrahentów budzą uzasadnione wątpliwości, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa tych podmiotów w transakcjach karuzelowych. Zaznaczył także organ, że nadal prowadzone jest przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług, m.in. za luty 2013 r. Pismami z [...]r., z [...]r. oraz z [...] r. nr z [...]r. Naczelnik tut. Urzędu zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o udzielenie informacji na temat podjętych działań w ramach wszczętych postępowań kontrolnych oraz czy zebrany materiał dowodowy i przeprowadzone czynności kontrolne wskazują na zasadność zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że w ramach postępowania kontrolnego podjęto szereg działań, w celu sprawdzenia prawidłowości, przeprowadzonych przez Spółkę transakcji handlowych, jednakże obszerny materiał dowodowy, utrudniony kontakt z niektórymi kontrahentami Spółki, konieczność zebrania dodatkowych dowodów uniemożliwia zakończenie postępowania. Zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje na nieprawidłowości w zakresie obrotu towarami m.in. za wskazany okres (transakcje, za okres od [....] 2011 r. do [....] 2013 r. oraz od [....] 2014 r. do [....] 2015 r., budzące uzasadnione podejrzenie co do rzeczywistego ich przebiegu opiewają na łączną kwotę podatku VAT: [...] zł - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.) . Do chwili obecnej, materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska w sprawie, z uwagi na wątpliwości dotyczące przebiegu transakcji i niekompletność materiału spowodowaną m.in. brakiem wszystkich odpowiedzi na wystosowane zapytania, jak również trwającym postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Mając na uwadze powyższe, w kontekście podejmowanych licznych czynności, zapytań, kontroli oraz obiektywnych trudności w otrzymaniu odpowiedzi od adresatów wysyłanej korespondencji, mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę zasadności zwrotu podatku, organ za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące niewłaściwego postępowania Naczelnika tut. Urzędu, i naruszenia art. 139, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga w zakresie bezczynności w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2013r . jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 i 4a oraz dotyczących aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego przez Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach Ordynacji podatkowej: IV – Postępowanie podatkowe, V – Czynności sprawdzające i VI – Kontrola podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wstępie podkreślić należy, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 (LEX 753418) z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć także należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Wniesienie tej skargi jest zatem czasowo ograniczone jedynie trwaniem niepożądanego stanu przewlekłości lub bezczynności, a więc np. do czasu wydania decyzji (por. postanowienie NSA z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienia NSA: z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 2020/08; z dnia 19 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1325/13, opubl. CBOSA; por. też T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s. 157). W przedmiotowej sprawie Skarżąca pismem z dnia [...]r. wezwała Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. do zwrotu należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013r. akcentując ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie sprawy zwrotu VAT co stanowi – jej zdaniem – bezpodstawne przetrzymywanie wymaganych należności. Organ odwoławczy wydał w dniu [...]r. rozstrzygnięcie co do zasadności ponaglenia uznając je za bezprzedmiotowe. Sąd uznał tym samym dopuszczalność wniesienia przedmiotowej skargi na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2013r. Skarżąca nie oznaczyła wprawdzie swojego pisma jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez organ podatkowy, jednak z treści podnoszonych zarzutów jednoznacznie wynikał zakres jej żądań. Mając zatem na względzie prawo do sądu określone w art. 45 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 6 ust.1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284 ze zm.), ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską (art. 9, art. 87 ust.1, art. 89 ust.1 pkt 2 Konstytucji RP) oraz uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. W 14/94, (Dz. U., Nr 14, poz. 67, OTK 1995/1/19) wskazać należy, że na prawo do sądu składa się także element materialny – możność prawnie skutecznej ochrony praw strony na drodze sądowej w ramach odpowiednio ukształtowanej procedury, w której mieści się także prawo do sprawiedliwej procedury sądowej (postanowienie NSA z 20 lutego 2012 r., sygn. akt II FZ 795/11). Dlatego też Sąd uznał możliwość rozpatrzenia skargi Skarżącej na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2013r. Zatem aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego bezczynność jest przedmiotem skargi. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej w skrócie zwana: ustawa VAT), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Termin ten oznacza zatem, iż w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne. Mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest stwierdzenie przez organ co najmniej uprawdopodobnienia tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż z racji złożenia korekty deklaracji za luty 2013r w dniu [....]r. termin zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2013r przypadał w dniu [....]r. Obowiązkiem organu było zatem po myśli art. 87 ustawy o VAT bądź dokonanie zwrotu różnicy podatku w tym terminie lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania tej czynności do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, iż organ nie dokonał żadnej z tych czynności możnaby mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2013r. Nadto podkreślenia wymaga, iż uzasadnieniem faktycznym dla wydania procesowego aktu w postaci postanowienia o przedłużeniu terminu była konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. I taka też sytuacja w niniejszej sprawie zaistniała, albowiem organ w dniu [...] r. to jest przed terminem zwrotu różnicy podatku VAT wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu jego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazał także w uzasadnieniu przedłużenia zwrotu, iż wobec poprzednio już wykazanej w deklaracji za luty 2013r. a złożonej [....] r. kwocie zwrotu różnicy [...] zł i potrzebą dodatkowego zweryfikowania zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu organ wystąpił w trybie art. 274c O.p. o przeprowadzenie kontroli u wybranych kontrahentów "A" w zakresie transakcji sprzedaży za okres 02/2013 oraz do czeskich i słowackich organów podatkowych o informacje w sprawie transakcji u wybranych kontrahentów spółki . Weryfikacja rozliczenia podatnika jest procesem dynamicznym obejmującym nie tylko czynności sprawdzające ale i postępowanie kontrolne co wynika wprost z regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT został powołany w podstawie prawnej postanowienia organu z dnia [...]r nr [...]. Jakkolwiek uzasadnienie w/w postanowienia odnosi się szczególnie do czynności sprawdzających to jednak powołany art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje legitymację organowi do przedłużenia zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a ta obejmuje także postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dynamika procesu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających podczas których następuje badanie formalnej poprawności dokumentów, takich jak deklaracja fakt, iż czynności sprawdzające mają ograniczony zakres, a kontrolujący nie może w ich ramach żądać np. składania wyjaśnień przez kontrahenta oznacza, iż ujawnienie okoliczności faktycznych wymagających postępowania kontrolnego w ramach którego to może nastąpić badanie tych okoliczności skutkuje niezakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika na tej podstawie. W konsekwencji powyższego nie można zatem w świetle wskazanych okoliczności, gdy co wynika pisma zawartego w aktach administracyjnych (vide k 29) Dyrektora UKS informującego, iż termin zakończenia postępowania postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [....] do [....].2013r. przewidywany jest na I kwartał 2015r . a jak wynika z odpowiedzi na skargę w dalszym ciągu to postępowanie kontrolne trwa organowi podatkowemu zarzucić bezczynności w przedmiocie zwrotu różnicy. Proces weryfikacyjny rozliczenie podatnika w podatku VAT za luty 2013r. nie został bowiem zakończony. Podsumowując zatem należy stwierdzić, iż czynności organu podatkowego mające na celu weryfikację rozliczenia w podatku VAT "A" Sp. z o.o. za 02.2013r. trwały w dniu [....] r. z uwagi na czynności sprawdzające oraz w okresie późniejszym od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w K. do czasu wniesienia skargi przez stronę i złożenia odpowiedzi na nią przez organ. Jak bowiem wskazał organ w piśmie z dnia [...] r. monitorowany jest na bieżąco przebieg kontroli prowadzonej przez UKS przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W konsekwencji opisane wyżej czynności faktyczne dokonane zarówno przez Naczelnika [...] Skarbowego w B. jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za 02.2013r. a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie pozostawał w bezczynności w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT za 02.2013r. W zakresie skargi na przewlekłe prowadzenie czynności sprawdzających w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013r. Sąd uznał, iż podlega ona odrzuceniu. Stosownie do art. 3. § 2. p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV Postępowanie podatkowe , V – Czynności sprawdzające i VI Kontrola podatkowa Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zgodnie z art. 52. § 1. Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. § 2. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. § 3. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. § 4. W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Instytucja wezwania ma na celu załatwienie sprawy przez organ, zanim będzie konieczna interwencja sądu administracyjnego. Dopiero w przypadku, gdy organ nie zastosuje się do wezwania, zachodzi przesłanka do wniesienia skargi do sądu. Środek zaskarżenia, który służył "A" zarzucającej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przewlekłe prowadzenie czynności sprawdzających w przedmiocie zwrotu podatku VAT za luty 2013r. to wezwanie tego organu do usunięcia naruszenia prawa przez podjęcie czynności w tym zakresie i usunięcie przewlekłości postępowania. Jak wynika z akt skarżąca nie wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa, a tym samym nie wyczerpała wyżej opisanego trybu. Powyższe skutkowało koniecznością odrzucenia skargi przez Sąd, jako niedopuszczalnej, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Według tego przepisu, sąd odrzuca skargę jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wskazane w art. 58 § 1 P.p.s.a, to jest: niewłaściwość sądu (pkt 1), niezachowanie terminu (pkt 2), nieuzupełnienie braków formalnych (pkt 3), zawisłość sprawy (pkt 4), brak zdolności sądowej lub procesowej (pkt 5). W tak opisanym stanie faktycznym i prawnym orzeczono, jak w sentencji.