III SAB/Gl 3/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez "A" spółka z o.o. w B. (dalej: Strona, Skarżąca) jest przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ, organ podatkowy) kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 2. Postępowanie przed organem podatkowym 2.1. Z przedstawionego przez organ stanu sprawy wynika, iż kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. wszczęto w dniu 15 października 2015 r., w związku ze złożeniem w dniu 24 lipca 2015 r. przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 50 000,00zł. Wcześniej, w ramach czynności sprawdzających, wezwano Skarżącą do przedstawienia dokumentów związanych z transakcjami zawartymi w czerwcu 2015 r. Na podstawie przedstawionych dokumentów ustalono, że Skarżąca uczestniczyła w sprzedaży telefonów Apple iPhone 6, przy czym zakupów dokonała od nowo zarejestrowanej spółki (20 lutego 2015 r.) "B" sp. z o. o. sp. k. (dalej "B" ), a następnie w następnym dniu dokonała ich odsprzedaży obywatelowi Ukrainy Yiktorowi Afonasowi. W związku z podejrzeniem, że Strona brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, a co za tym idzie, rozliczenie podatku za czerwiec jest nieprawidłowe, w dniu 12 sierpnia 2015r. przedłużono termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 50.000,00 zł za miesiąc czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. W toku kontroli podatkowej kolejno: - dnia 16 października 2015 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w "B" , - pismem z dnia 16 października 2015 r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej w K. o udzielenie informacji o każdym przypadku stwierdzenia zawartych transakcji których przedmiotem były telefony komórkowe wg zestawienia dołączonego do wniosku, - pismem z dnia 21 października 2015 r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Celnego w P. o udzielenie informacji czy pracownicy urzędu celnego dokonali oględzin towaru będącego przedmiotem sprzedaży eksportowej dokonanej na rzecz kontrahenta ukraińskiego, - dnia 6 listopada 2015 r. uzyskano odpowiedź od Naczelnika Urzędu Celnego w P. , - dnia 17 listopada 2015 r. uzyskano odpowiedź od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie numerów IMEI telefonów komórkowych, - dnia 18 grudnia 2015 r. uzyskano odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wynikach kontroli podatkowej w "B" wraz z protokołem z oględzin oraz dokumentami dotyczącymi transakcji zakupu telefonów odsprzedanych następnie Skarżącej - tego dnia uzyskano zatem informację o dostawcy towarów do "B" , - pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. poproszono o uzupełnienie odpowiedzi z dnia 15 grudnia 2015 r. i wskazanie czy wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u dostawców telefonów komórkowych dla "B" oraz czy zwrócono się do "B" o przedłożenie numerów IMEI telefonów komórkowych, - pismem z dnia 29 grudnia 2015 r skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta "B" , od którego dokonała ona zakupu telefonów komórkowych sprzedanych następnie Skarżącej (wniosek zgodnie z właściwością miejscowa został przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ),  - dnia 13 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. potwierdził, iż nie występował o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u dostawców telefonów komórkowych dla "B" , - zawiadomieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. poinformowano Skarżącą o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia 31 marca 2016 r., - dnia 16 marca 2016 r., skierowano wniosek o udzielenie informacji z zagranicy do administracji ukraińskiej dot. V. A., na rzecz którego Skarżąca dokonała eksportu telefonów komórkowych, - zawiadomieniem z dnia 24 marca 2016 r. poinformowano Skarżącą o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia 30 września 2016 r., - zawiadomieniem z dnia 20 września 2016 r. poinformowano Skarżącą o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia 31 marca 2017 r., - dnia 3 października 2016 r. wysłano wniosek o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi dotyczących transakcji z V. A., - dnia 19 grudnia 2016 r. wysłano drugi wniosek o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi dotyczących transakcji z V. A., - dnia 22 grudnia 2016 r. ponownie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o udzielenie informacji o każdym przypadku stwierdzenia zawartych transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe wg zestawienia dołączonego do wniosku. Ponadto w toku kontroli odbyto rozmowy telefoniczne z pracownikami obsługującymi Urząd Skarbowy W. (urząd właściwy dla dostawcy telefonów do "B" w czerwcu 2015 r.), z których wynika, że najpierw nie można było przeprowadzić kontroli z uwagi na to, że siedziba znajduje się pod adresem tzw. wirtualnego biura, a właściciel przebywa na Białorusi, a następnie, że kontrola została wszczęta, lecz nie została jeszcze zakończona. 2.2. Po otrzymaniu ostatniego zawiadomienia z dnia 20.09.2016 r. przedłużającego postępowanie w przedmiocie weryfikacji zwrotu do 31.03.2017 r. pełnomocnik Strony wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na niezakończenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. - zasadność zwrotu podatku VAT - w terminie do 30.09.2016r. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 8.11.2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. 2.4. Strona, działając przez pełnomocnika wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I instancji postępowania w przedmiocie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015r., w której zarzuciła naruszenie: - art.125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015r. poz. 613, dalej: O.p.) w związku z art. 292 O.p., art. 284b § 1 O.p. i art. 281 § 2 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli podatkowej przejawiające się okresami długotrwałej bezczynności i brakiem koncentracji materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej - art. 121 § 1 w związku z art. 292 O.p. poprzez nie wskazanie do jakiej kategorii przedsiębiorców wymienionych w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej w skrócie: u.s.d.g.) zaliczana jest skarżąca Spółka, a w konsekwencji ile wynosi w tym przypadku dopuszczalny czas trwania kontroli w odniesieniu do tego podmiotu - art. 120 O.p. oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. w związku z art. 291 c O.p. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli podatkowej pomimo braku przesłanek wymienionych w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. uzasadniających niestosowanie ograniczeń czasu trwania kontroli. Wskazując na powyższe Strona wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia przeprowadzonych czynności w określonym przez Sąd terminie, stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, przyznanie od organu podatkowego na rzecz skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 14 października 2015 r. wszczęto u strony kontrolę w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r., która miała być zakończona do 29.01.2016 r. W tym terminie kontrola jednakże nie została zakończona. Od tego czasu Strona była już trzykrotnie powiadamiana o zmianie terminu zakończenia kontroli. Pomimo wskazanego w zawiadomieniu z dnia 24.03.2016 r. terminu zakończenia przypadającego na dzień 30.09.2016 r., zawiadomieniem z dnia 20.09.2016 r. poinformowano Stronę o kolejnej zmianie i przedłużeniu terminu postępowania i to aż do 31.03.2017 r. W ocenie Skarżącej prowadzona przez organ kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. prowadzona jest w sposób przewlekły. Z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, Lex nr 1233717). Zgodnie z art. 284b § 1 O.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu, jak i wskazując nowy termin jej zakończenia. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa trwa już prawie półtora roku, a od wielu miesięcy jest wskazywany ten sam powód jej niezakończenia tj. oczekiwanie na informacje dotyczące przeprowadzonych kontroli u kontrahentów wnioskowanych przez kontrolujących. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. uznającego wniesione ponaglenie za bezzasadne przedstawił podejmowane od dnia wszczęcia kontroli przez organ podatkowy czynności. Z treści tego uzasadnienia wynika, że podejmowane przez organ podatkowy czynności nie były podejmowane w racjonalnych odstępach czasu w myśl zasady należytego i szybkiego załatwienia sprawy. W ocenie Strony same czynności kontrolne podejmowane dotychczas u Skarżącej były bezzasadnie rozciągnięte w czasie. Pierwsze czynności kontrolne w Spółce przeprowadzone zostały w dniach 15, 16.10.2015 r., ale następne dopiero w dniu 29.12.2015r. Kolejne czynności kontrolne przeprowadzone zostały dopiero 2,5 miesiąca później tj. w dniu 16.03.2016 r. Skarżąca argumentowała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu postanowienia uznającego złożone ponaglenie za bezzasadne wskazał, że kontrola podatkowa nie mogła zostać zakończona do 29.01.2016 r. z uwagi na nienadesłanie w tym terminie informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i z tego powodu musiał zostać wyznaczony nowy termin zakończenia kontroli wyznaczony do dnia 31.03.2016 r. Trudno jednakże realnie oczekiwać, że informacje te mogły zostać w tym terminie nadesłane, skoro pismo do tego organu zostało sporządzone dopiero w dacie 29.12.2015 r. Następnie organ podatkowy dopiero po upływie 2,5 miesięcy od ostatnich czynności przystąpił do wykonania kolejnych, a to w dacie 16.03.2016 r., poza czynnościami kontrolnymi u Skarżącej, wystąpił z wnioskiem o uzyskanie informacji z zagranicy tj. Ukrainy. Zaznaczenia wymaga, że o ile w ogóle taki wniosek uznać za zasadny, o czym poniżej, to został on wysłany dopiero po ponad 4 miesiącach od rozpoczęcia kontroli. Ponadto dopiero po 6 miesiącach wysłano monit do administracji ukraińskiej o przyspieszenie odpowiedzi. Żadnego monitu zaś nie wysłano do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , pomimo braku odpowiedzi na pismo z dnia 29.12.2015r. W ocenie Skarżącej fakty te przemawiają za tym, że czynności w ramach kontroli podatkowej podejmowane były ze zwłoką co skutkowało przedłużaniem postępowania. Odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiłoby szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Występujący już od blisko roku brak odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez urząd skarbowy czy brak informacji od zagranicznej administracji nie można uznać za przyczynę niezależną od organu kontroli, która uzasadnia przedłużenie czasu trwania kontroli. Organ kontroli nie może skutecznie powoływać się na takie okoliczności argumentując, że nie pozostaje w bezczynności w procesie zbierania dowodów. Jeżeli odezwa nie przynosi zamierzonego skutku należy rozważyć skorzystanie z innych środków, bądź możliwość przeprowadzenia innych dowodów. Podatnik nie może ponosić konsekwencji przewlekłego działania organów skarbowych, zwłaszcza gdy wskazywane przyczyny są od niego niezależne. Ani w upoważnieniu, na podstawie którego wszczęto kontrolę podatkową, ani w postanowieniach przedłużających czas trwania kontroli organ nie wskazał do jakiej kategorii przedsiębiorców wymienionych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. zaliczana jest skarżąca Spółka, a w konsekwencji ile wynosi w tym przypadku dopuszczalny czas trwania kontroli w odniesieniu do tego podmiotu (12, 18, 24, czy 48 dni roboczych). Jednocześnie organ nie twierdził, że w sprawie występuje przypadek, w którym nie stosuje się ograniczeń czasu trwania kontroli wymieniony w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. . Działanie takie narusza określone w art. 121 O.p. zasady zaufania i informowania uczestników postępowania. Z przepisów wynika możliwość przedłużania kontroli podatkowej, jednakże w każdym przypadku kontrolujący powinien podać uzasadnienie zawierające przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli (art. 284b § 2 O.p., art. 83 ust. 3 u.s.d.g.). Tymczasem organ podatkowy od wielu miesięcy wskazuje ogólnikowo ten sam powód jej niezakończenia tj. oczekiwanie na informacje dotyczące przeprowa- dzonych kontroli u kontrahentów wnioskowanych przez kontrolujących. 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazał: - organ nie naruszył art. 125 oraz art. 284b § 1 O.p., gdyż załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż kontrolowana spółka oraz przez inne organy, a zasada szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady prawdy materialnej; - zakończenie weryfikacji jest możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 w zw. z art. 292 O.p.), oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p.), - konieczność oczekiwania na dokonanie ustaleń przez inne organy nie uzasadnia oceny, że organ przewlekle prowadzi czynności dowodowe, a okresy bezczynności wynikają z jego wadliwego działania, gdyż czas trwania postępowania jest uzasadniony tutaj okolicznościami i charakterem sprawy, - organ nie naruszył art. 281 § 2 O.p., gdyż każda czynność dowodowa ma na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do oceny czy spółka wywiązała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa; podejmowane przez Organ czynności wynikają z charakteru sprawy, która wymaga zbadania szeregu okoliczności faktycznych u podmiotów, które brały udział w łańcuchu dostaw tego samego towaru, - organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wskazanie do jakiej kategorii przedsiębiorców zaliczana jest Spółka, gdyż biorąc pod uwagę, że kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, okoliczność ta jest bez znaczenia dla dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej, - organ nie naruszył art. 120 O.p. oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli podatkowej, gdyż ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, a taki jest przecież zakres przedmiotowy kontroli (jest spełniona przesłanka z art. 83 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy). Odnosząc się do uzasadnienia skargi organ podatkowy wskazał: - żadna czynność organu nie jest ani pozorna ani zbędna, a wykonywanie czynności w odstępach czasu wynika ze specyfiki postępowania dowodowego, gdzie materiał dowodowy jest gromadzony sukcesywnie, natomiast decyzja o przeprowadzeniu określonego dowodu następuje w związku z poczynionymi ustaleniami (nie jest możliwe zaplanowanie wszystkich czynności dowodowych już na początku kontroli: np. organ nie zna kontrahentów dostawcy telefonów do Skarżącej, którzy biorą udział w łańcuchu dostaw), brak czynności w okresie od 29.12.2015 r. do 29.01.2016 r. wynikał z oczekiwania na odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , przy czym wystąpienie do tego organu 29 grudnia 2015 r. wynikało z uzyskania informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu [..]. r. (o kontrahencie "B" ), w związku z uzyskaniem informacji od Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (informację uzyskano 15 marca 2016 r.), że jeden z dostawców telefonów do "B" (w kwietniu) uczestniczy w fikcyjnym obrocie fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT, a co za tym idzie, podejrzeniem, że również w czerwcu 2015 r. na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nieprawidłowości (uczestnictwo w karuzeli dostawcy telefonów do "B" w czerwcu potwierdzono w rozmowie telefonicznej z dnia 19 grudnia 2016 r.), podjęto decyzję o dokonaniu ustaleń również u nabywcy telefonów z Ukrainy (zaistniała konieczność dalszej weryfikacji tej transakcji, nie ograniczającej się do uzyskania jedynie informacji od organów celnych), rozmiar powyższej transakcji nie pozwala uznać, że telefony zakupiła osoba nieprowadząca działalności gospodarczej (trudno przyjąć, że kupiła taką ilość telefonów na własne potrzeby), lecz wskazuje, że telefony zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży, Ponadto organ ponaglał zarówno administrację ukraińską (dwa monity), jak również monitorował postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (notatki służbowe z 15 marca 2016 r., 20 lipca 2016 r., 20 września 2016 r., 19 grudnia 2016 r.), zakres badanych okoliczności jest istotny dla ustalenia czy obrót miał miejsce w ramach karuzeli podatkowej oraz jaki był w niej udział Skarżącej. Dalej organ wskazał, że jeżeli przedmiotem kontroli jest zasadność zwrotu podatku VAT to jest oczywiste, że występuje tu przesłanka wskazana w art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g., skoro nie został jeszcze ustalony stan faktyczny (nie uzyskano informacji z innych organów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego) sprawa nie może być załatwiona, gdyż wszelkie ustalenia i oceny organu byłyby przedwczesne. Reasumując przedłużanie kontroli podatkowej z tych przyczyn (materiał dowodowy jest w dalszym ciągu gromadzony) jest uzasadnione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, iż zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - stanowią podstawę prawną do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i dokonania kontroli legalności przewlekłości postepowania w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego mającego na celu weryfikację zasadności zwrotu VAT. Art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W pkt 4 wymieniono inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4.3. Dalej podnieść należy, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna, albowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 p.p.s.a. wnosząc w trybie art. 141 O.p. ponaglenie do organu wyższego stopnia, którego organ postanowieniem z dnia 4 listopada 2016r. (doręczonym 8 listopada 2016r.) nie uwzględnił. Ponadto skarga została wniesiona z zachowaniem 30 dniowego terminu, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy. 4.4. Podkreślić także należy, że rozpoznając skargę na przewlekłość postępowania Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania muszą wynikać ze skonkretyzowanego obowiązku działania określonego w normie prawnej. 4.5. Przechodząc do meritum przypomnieć przyjdzie, że przewlekłość postępowania stanowi kwalifikowaną prawną formę sprzecznego z prawem zachowania organu administracji publicznej, polegającą na nieczynieniu tego, co jest jego obowiązkiem. W takim przypadku organ podejmuje czynności w toku postępowania, ale czyni to w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy). Przewlekłość w postępowaniu ogólnym administracyjnym, ujmowana wąsko ze względu na jego przedmiot, generalnie rzecz ujmując, zachodzi wówczas, gdy postępowanie prowadzone przez organ trwa dłużej niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji.(...) Poza materialnoprawną sprawą administracyjną, przewlekłość może zatem zaistnieć w sprawie "proceduralnej", pojawiającej się w trakcie postępowania lub też w związku z nim, załatwianej w formie postanowienia oraz w trakcie postępowania zmierzającego do podjęcia pewnych czynności techniczno-procesowych, warunkujących merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej (tak A. Matan, Bezczynność organu administracji publicznej stanowiąca źródło odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, [w:] Rażące naruszenie prawa jako przesłanka odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, LEX/el 208824). W ocenie Sądu "przewlekłe prowadzenie postępowania" dotyczyć będzie okresu do upływu terminu załatwienia sprawy. Stosownie bowiem do przepisów obowiązujących ustaw procesowych (np. art. 37 § 2 k.p.a.) po bezskutecznym upływie tego terminu strona może podjąć przewidziane przez ustawę czynności zmierzające do usunięcia tego stanu, a następnie wnieść skargę na bezczynność. Trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2038/13, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy z naruszeniem przepisu art. 12 § 1 k.p.a. nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tym bardziej, gdy tym sposobem naraża stronę na dotkliwą szkodę (LEX nr 1650937, por. także wyrok WSA z 18 marca 2014r., IV SAB/Wa 204/13, LEX nr 1466033). 4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy w niniejszej sprawie skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczy postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy. Kontrola podatkowa została wszczęta 14 października 2015 r. w związku ze złożoną przez Stronę dnia 24 lipca 2015r. deklaracją VAT-7. Przy czym poprzedzona została czynnościami sprawdzającymi, które, podobnie jak kontrola dotyczyły wykazanej w deklaracji kwoty do zwrotu w terminie 25 dni. 4.7. Podkreślić również trzeba, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 1 O.p. ). Bez zbędnej zwłoki powinno również nastąpić załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1. O.p.). Z art. 140 § 1 O.p. wynika natomiast, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (art. 141 § 1 O.p.) Z kolei z art. 284b § 1 O.p. wynika, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283a O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p., kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O.p.). Nie sposób natomiast przypisać organowi "przewlekłego prowadzenia postępowania" w sytuacji, gdy podejmuje wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednak z przyczyn niezależnych od organu (np. niesprecyzowanie żądania przez kwalifikowanego pełnomocnika strony), nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2015 r., IV SAB/Gl 130/14, LEX nr 1677945). 4.8. Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT w aspekcie jego przewlekłości podzielić należy pogląd NSA, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z dnia 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15 LEX nr 1951276, G. Prawna 2016/7/2). W orzecznictwie TSUE podkreślono, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyrok w sprawie "P" i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 "R" i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 "S", Zb.Orz. s. I-6161, pkt 54). Przypomnieć również należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyroki: C-285/11 "T" pkt 35, w sprawie "U" i in., pkt 71; w sprawach połączonych "S", pkt 54; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb. Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 "W", Zb. Orz. s. I-10853, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych "P", pkt 41) oraz priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe. Istotne dla oceny stanu faktycznego w aspekcie przewlekłości postępowania kontrolnego jest także fakt, iż przedmiotem weryfikacji były transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a strona zakreśliła bardzo krótki, bo 25 dniowy termin dla dokonania zwrotu, w którym z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe przeprowadzenie rzetelnej weryfikacji z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji transakcji z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. 4.9. Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać przyjdzie, iż na podstawie przedstawionych dokumentów ustalono, że Skarżąca uczestniczyła w sprzedaży telefonów Apple iPhone 6, przy czym zakupów dokonała od nowo zarejestrowanej spółki (20 lutego 2015 r.) "B" sp. z o. o. sp. k. (dalej "B" ), a następnie w następnym dniu dokonała ich odsprzedaży obywatelowi Ukrainy Yiktorowi Afonasowi. W związku z podejrzeniem, że Skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, a co za tym idzie, rozliczenie podatku za czerwiec 2014r. jest nieprawidłowe, w dniu 12 sierpnia 2015 r. przedłużono termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 50.000,00 zł za miesiąc czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Mając na uwadze powyższe organ zobligowany był do weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu VAT i wystąpienia do innych organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz administracji ukraińskiej celem należytej weryfikacji zwrotu podatku VAT, a podejrzenie udziału w przestępstwie karuzelowym niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowej organ kolejno: - dnia 16 października 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w "B" , - pismem z dnia 16 października 2015 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej w K. o udzielenie informacji o każdym przypadku stwierdzenia zawartych transakcji których przedmiotem były telefony komórkowe wg zestawienia dołączonego do wniosku, - pismem z dnia 21 października 2015 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Celnego w P. o udzielenie informacji czy pracownicy urzędu celnego dokonali oględzin towaru będącego przedmiotem sprzedaży eksportowej dokonanej na rzecz kontrahenta ukraińskiego, - dnia 6 listopada 2015 r. uzyskał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Celnego w P. , - dnia 17 listopada 2015 r. uzyskał odpowiedź od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie numerów IMEI telefonów komórkowych, - dnia 18 grudnia 2015 r. uzyskał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wynikach kontroli podatkowej w "B" wraz z protokołem z oględzin oraz dokumentami dotyczącymi transakcji zakupu telefonów odsprzedanych następnie Skarżącej - tego dnia uzyskano zatem informację o dostawcy towarów do "B" , - pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. poprosił o uzupełnienie odpowiedzi z dnia 15 grudnia 2015 r. i wskazanie czy wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u dostawców telefonów komórkowych dla "B" oraz czy zwrócono się do "B" o przedłożenie numerów IMEI telefonów komórkowych, - pismem z dnia 29 grudnia 2015 r skierował wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta "B" , od którego dokonała ona zakupu telefonów komórkowych sprzedanych następnie Skarżącej (wniosek zgodnie z właściwością miejscowa został przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ),  - 13 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. potwierdził, iż nie występował o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u dostawców telefonów komórkowych dla "B" , - zawiadomieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. poinformował Skarżącą o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia 31 marca 2016 r., - 16 marca 2016 r., skierował wniosek o udzielenie informacji z zagranicy do administracji ukraińskiej dot. V. A., na rzecz którego Skarżąca dokonała eksportu telefonów komórkowych, - zawiadomieniem z dnia 24 marca 2016 r. poinformował Skarżącą o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia 30 września 2016 r., - zawiadomieniem z dnia 20 września 2016 r. poinformował Skarżącą o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia 31 marca 2017 r., - dnia 3 października 2016 r. wysłał wniosek o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi dotyczących transakcji z V. A., - dnia 19 grudnia 2016 r. wysłał drugi wniosek o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi dotyczących transakcji z V. A., - dnia 22 grudnia 2016 r. ponownie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o udzielenie informacji o każdym przypadku stwierdzenia zawartych transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe wg zestawienia dołączonego do wniosku. Ponadto w toku kontroli odbyto rozmowy telefoniczne z pracownikami obsługującymi Urząd Skarbowy W. (urząd właściwy dla dostawcy telefonów do "B" w czerwcu 2015 r.), z których wynika, że najpierw nie można było przeprowadzić kontroli z uwagi na to, że siedziba znajduje się pod adresem tzw. wirtualnego biura, a właściciel przebywa na Białorusi, a następnie, że kontrola została wszczęta, lecz nie została jeszcze zakończona. W ocenie Sądu gromadzenie materiału dowodowego w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT może okazać się procesem złożonym i czasochłonnym ze względu na fakt istnienia szeregu kolejnych kontrahentów (zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców). W takich sprawach istnieje rzeczywista potrzeba pozyskania dalszego materiału dowodowego, gromadzonego także w toku postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, organy podatkowe, czy prokuraturę i to nie tylko wobec bezpośrednich dostawców Strony. Samego oczekiwania na ustalenia dokonywane w innych postępowaniach nie można odczytywać jako bierności organu podatkowego. Jeżeli zatem postępowania te wykazują bliski związek z prowadzoną sprawą, nie można skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań. W konsekwencji przyjąć należy, że przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na postępowania prowadzone przez inne organy wobec kontrahentów skarżącej było uzasadnione w związku z podejrzeniem, że Skarżąca mogła uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy oczekiwanie organu na stanowiska organów krajowych oraz zagranicznych (administracji czeskiej i estońskiej) nie można uznać za opieszałość, a prowadzone postępowanie dotknięte przewlekłością. 4.10. Mając na uwadze powyższe organ dokonując weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT za czerwiec 2015r., nie naruszył art. 125 O.p. i art. 284b § 1 O.p., gdyż załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż Strona (kontrahentów Strony). Zakończenie weryfikacji jest możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 w zw. z art. 292 O.p.), oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p.). Z uwagi na weryfikację zasadności zwrotu konieczność oczekiwania na dokonanie ustaleń przez inne organy nie uzasadnia oceny, że organ przewlekle prowadzi czynności dowodowe, a okresy bezczynności wynikają z jego wadliwego działania, gdyż czas trwania postępowania jest uzasadniony tutaj okolicznościami i charakterem sprawy. 4.11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia u.s.d.g. wskazać przyjdzie, że w świetle art. 83 ust. 2 pkt 5 tej ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za bez zasadne. Ponadto, przypomnieć należy na co wskazano uwagę już wyżej, iż przedmiotem kontroli jest stan faktyczny sprawy w kontekście zarzucanej przez Stronę przewlekłości organu przejawiające się okresami długotrwałej bezczynności w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie zwrotu VAT. Ponadto mając na uwadze fakt, że kontrola dotyczyła wyłącznie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, okoliczność nie wskazania do jakiej kategorii przedsiębiorców zaliczana jest Spółka, pozostaje bez znaczenia dla dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej. W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż zgodnie z art. 281 § 2 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, Strona nie wykazała naruszenia art. 281 § 2 O.p., gdyż każda czynność dowodowa ma na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do weryfikacji zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu. A charakter sprawy implikował konieczność zbadania szeregu okoliczności faktycznych u podmiotów, które brały udział w łańcuchu dostaw tego samego towaru, 4.12. Wbrew twierdzeniom strony organ monitował również inne organy prowadzące postępowanie o czym świadczą: notatki służbowe z dnia 15 marca 2016r., 20 lipca 2016r., 20 września 2016r., 19 grudnia 2016r r. dotyczące postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , dwa monity skierowane do administracji ukraińskiej. 4.13. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu strona nie wykazała naruszenia przez organ art. 121 O.p. Postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia dokonywanego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej odbywało się zawsze ze wskazaniem przesłanek przedłużenia (pisma organu z dnia 26 stycznia 2016 r., 24 marca 2016 r., 20 września 2016r. zgodnie z art. 139 O.p. i art. 140 O.p. W konsekwencji strona była informowana o wszelkich podejmowanych przez organ czynnościach procesowych. A działania organu nie były pozorne i opieszałe. Nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiły okresy bezczynności organu. Postępowanie organu miało bowiem na celu weryfikację zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2014r. w okolicznościach podejrzenia uczestniczenia strony w karuzeli podatkowej, co implikowało konieczność zbadania szeregu okoliczności faktycznych u podmiotów, które mogły brać udział w tzw. karuzeli podatkowej. 4.14. Mając na uwadze powyższe Sąd, po myśli art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.