III SAB/Gl 3/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. wniosła skargę na bezczynność, której Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. miał się dopuścić się w okresie od [...] r. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od 1 lutego do 31 marca i od 1 czerwca do 31 lipca 2013 r. Stan sprawy jest następujący: W dniu 3 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął w stosunku do skarżącej spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec 2013 r. (upoważnienie do kontroli z [...] r.). W dniu 8 listopada 2016 r. do sprawy zgłosił się ustanowiony przez spółkę profesjonalny pełnomocnik. Jak ustalono w toku kontroli, spółka "A", prowadząca działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i remontowych, szycia odzieży oraz gastronomii, w kontrolowanym okresie m.in. nabywała folię stretch oraz granulat foliowy od "B" Sp. z o.o. w O. oraz dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do firmy "C" s.r.o. na Słowacji. Organ ustalił, że transakcje dotyczące folii i granulatu foliowego nie występowały wcześniej ani później w działalności skarżącej. W celu potwierdzenia dokonanych przez spółkę transakcji nabycia oraz sprzedaży w/w towarów organ w toku kontroli wystąpił do właściwych dla kontrahentów kontrolowanej spółki organów podatkowych, w tym dla przewoźników oraz do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu VIA TOLL odnośnie logowania do tego systemu pojazdów transportujących granulat oraz folię, a nadto do słowackiej administracji podatkowej, celem weryfikacji transakcji. Analiza i ocena nadchodzących odpowiedzi w konfrontacji z zebranymi samodzielnie dowodami spowodowały, że - w ocenie organu – istnieje podejrzenie, że "A" Sp. z o.o. jest ogniwem w tzw. transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Według organu taki charakter transakcji potwierdza także treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] oraz [...] za II, III, V, VI 2013 r. wydanych dostawcy granulatu foliowego i folii stretch do firm "D" i "B" Sp. z o.o., będącego przedmiotem dalszych dostaw do "A". Transakcje te zostały mianowicie uznane za nierzetelne, a faktury sprzedaży którymi udokumentowano te transakcje za nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ w toku kontroli ustalił, że "A" w kontrolowanym okresie była ogniwem w łańcuchu pozorowanych dostaw granulatu foliowego oraz folii stretch. W przypadku granulatu mechanizm polegał na pozorowaniu transakcji poprzez pozorowanie dostaw i przepływu dokumentów, mianowicie towar od firmy z L. był fakturowany do firmy z O., następnie do firmy "D", potem do "A" i następnie do firmy "C" na Słowacji, po czym ponownie do firmy z L.. Z kolei w przypadku strechu pozorowanie dostaw i przepływu dokumentów ukształtowane zostało w ten sposób, że towar od firmy z L. był fakturowany do firmy z O., następnie do firmy "B", potem do "A" i następnie do firmy "C" na Słowacji, a dalej do spółki z Czech, po czym ponownie do firmy z L.. Za taki stanowiskiem przemawiają, jak wskazywał organ, również takie okoliczności jak: 1) zakupy a dalej sprzedaż zarówno granulatu foliowego jak i folii stretch tego samego dnia i w tych samych ilościach, 2) zapłata za zakupiony towar dokonywana po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy (następnego dnia lub w tym samym dniu), 3) narzut naliczany dla odbiorcy przy sprzedaży granulatu foliowego wynoszący 1,81 %" a przy sprzedaży folii stretch 2,81%, 4) brak pomieszczeń magazynowych zarówno u dostawcy towaru, jak i odbiorcy, 5) niezapewnienie specjalistycznego transportu towaru i jego ubezpieczenia. Organ ustalił także, że słowacka firma "C" nie posiadała wyposażenia do magazynowania towarów, ma wirtualne biuro, nie posiada majątku, nie posiada żadnych pomieszczeń. Z kolei firma z L., określona przez organ jako tzw. znikający podatnik, została założona za namową innej osoby za odpłatnością w kwocie [...] zł (na tzw. słupa), nigdy nie posiadała dokumentów źródłowych, a jej działalnością kierowała ta inna osoba. Organ ustalił, że w zbudowanej strukturze współpracujących podmiotów dokonujących obrotu strechem i granulatem występuje kilkanaście firm, a takie ich nagromadzenie, w tym tzw. znikających podatników, nie może być przypadkowe, lecz świadczy o przestępczym charakterze całej struktury. Transakcje zawierane w całym łańcuchu dostaw nie miały, według dokonanej na tym etapie oceny organu, celu gospodarczego, lecz były to transakcje karuzelowe, których celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia podatku należnego do zapłaty - jak to ma miejsce w przypadku kontrolowanej spółki. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ zawarł w protokole kontroli z [...] r. Termin zakończenia kontroli podany w upoważnieniu z [...] r. organ pięciokrotnie przedłużał, powiadamiając o tym każdorazowo pełnomocnika spółki. W skardze na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od 1 lutego do 31 marca i od 1 czerwca do 31 lipca 2013 r., skarżący wniósł o: 1) uwzględnienie skargi; 2) stwierdzenie, że bezczynność ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, 4) wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, 5) przyznanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. sumy pieniężnej na rzecz skarżącej w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, 6) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, że pismem z [...] r. złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który postanowieniem z [...] r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że czynności podjęte przez organ I instancji realizowane były zgodnie z przepisami prawa, w sposób aktywny i kompetentny, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. podejmował wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Czynności te prowadzone były z udziałem innych organów i instytucji i służyły ustaleniu i dokonaniu merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy. Tymczasem, w ocenie strony skarżącej, działania organu od 1 lutego 2017 r. miały charakter pozorny i służyły jedynie temu, aby uzasadnić przedłużenie terminu zakończenia kontroli. Oceny tej nie zmienia zawiadamianie kontrolowanego o niedotrzymaniu dotychczasowego terminu kontroli i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia. Strona kontrolowana musi mieć bowiem możliwość zweryfikowania zachodzących przesłanek skutkujących wyznaczeniem nowego terminu na załatwienie sprawy. Powołując przykłady orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że sytuacja, gdy organ prowadzący postępowanie ogranicza się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie, jest stanem jego bezczynności. Zwłoki tej nie niweczą zawiadomienia o nowych terminach załatwienia sprawy, które nie mają oparcia w realnie istniejących przeszkodach. Zdaniem skarżącego, niezależnie od bezczynności w okresie od lutego 2017r., kontrola podatkowa prowadzona jest sposób przewlekły, nieadekwatnie do znikomego stopnia skomplikowania sprawy. Czynności organu prowadzone są opieszale, nie dążą one do ustalenia prawdy materialnej, a jedynie mają na celu odwlekanie terminu zakończenia kontroli i w istocie wynikają jedynie z aktywności strony. Szereg czynności było możliwych do przeprowadzenia we wcześniejszym czasie, a i te do niczego nie prowadzą i są zbędne dla wyjaśnienia sprawy - są pozorne, godząc w interes spółki i prowadzoną przez nią działalność. Powołując się m.in. na rozporządzenie Rady UE Nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) - (Dz. Urz. UE z 2010 r. Nr L 268, s. 1 i nast. ze zm.) strona skarżąca podniosła, że podstawową zasadą obowiązującą na jego gruncie jest szybkość postępowania, co wynika z motywu 23 preambuły, według którego w trosce o skuteczność, szybkość i koszty, niezbędne jest, aby informacje przekazywane na mocy rozporządzenia były w miarę możliwości przekazywane drogą elektroniczną oraz wskazaniu maksymalnych terminów udzielania informacji (motyw 25). Prowadzi to do wniosku, że rzetelni podatnicy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak, aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych. Podatnik nadmienił przy tym, że w przedmiotowej kontroli nie jest badana jego dobra wiara, która w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma decydujące znaczenie dla istnienia prawa do odliczenia. Dodał również, że na mocy art. 417 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Jeżeli szkoda została wyrządzona przez niewydanie orzeczenia lub decyzji, gdy obowiązek ich wydania przewiduje przepis prawa, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem niewydania orzeczenia lub decyzji, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej (art. 417.1 § 3 k.c.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów i zgłaszanych żądań. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawił zakres i celowość czynności podejmowanych w toku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie nadmienić trzeba, że skarga spółki "A" na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od 1 lutego do 31 marca i od 1 czerwca do 31 lipca 2013 r. została wniesiona przed zakończeniem kontroli podatkowej i wbrew jej nazwie zarzuca organowi nie tylko bezczynności, ale także przewlekłe prowadzenie kontroli. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w/w organ pozostaje od 1 lutego 2017 r. bezczynny lub przewlekle prowadzi kontrolę podatkową wszczętą 3 listopada 2016 r. (upoważnienie do kontroli z [...] r.). W celu odkodowania pojęć bezczynności i przewlekłości, z uwagi na brak definicji legalnych tych zwrotów, należy odwołać się do ich znaczenia w rozumieniu języka prawniczego (zob.: uchwała NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59). Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 282/13 i orzeczenia w nim powołane). Skarga na bezczynność dotyczy więc niepodejmowania przez organy administracji publicznej aktów lub czynności w sprawach indywidualnych, a więc takich, które odnoszą się do konkretnego podmiotu i regulujących jego sytuację prawną. Celem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ decyzji administracyjnej lub innego aktu w sprawie. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych odpowiednimi przepisami. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie dokonał powyższych działań. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi na bezczynność organu, należy uwzględnić stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że organ podatkowy prowadząc kontrolę podatkową pierwotnie, w upoważnieniu do kontroli, wyznaczył termin jej zakończenia na 31 stycznia 2017r. Następnie, działając na podstawie art. 284b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.), przedłużał termin zakończenia kontroli wskazując nowy termin jej zakończenia – ostatecznie na 29 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 284b § 1 i 2 O.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Kontrola podatkowa została przez organ zakończona protokołem kontroli z [...] r. W tym stanie rzeczy zobowiązanie organu przez Sąd do wydania stosownego aktu w celu zakończenia kontroli nie jest możliwe. Skoro bowiem w sprawach ze skarg na bezczynność organu kluczowe jest zidentyfikowanie przedmiotu żądania zawartego w skardze na bezczynność i skonfrontowanie tego żądania oraz jego zasadności z istnieniem po stronie organu prawnego obowiązku działania polegającego na wydaniu aktu lub dokonaniu czynności, a to już nastąpiło (kontrola została zakończona), to skarga spółki i sformułowane w niej wnioski nie mogły w zakresie bezczynności odnieść zamierzonego skutku. Pozostała zatem do rozważnie kwestia zasadności skargi w odniesieniu do zarzutu przewlekłości. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Z kolei w myśl pkt 9 art. 3 § 2 p.p.s.a., skarga taka może także obejmować bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że przepis art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego, należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi także na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane. Przewlekłość ma miejsce w razie prowadzenia czynności w sposób nie zmierzający – wbrew zasadzie szybkości i prostoty działania organu – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość występuje, gdy organ działa nieefektywnie, a także gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie pozostaje bierny (np. odwlekanie zakończenia sprawy pomimo posiadania do tego wystarczającego materiału), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości działania organu konieczne jest więc zbadanie, czy podjęte czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, LEX nr 1385274; wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014r., I SAB/Kr 10/14, LEX nr 1546690; wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014r., I SAB/Wa 323/13, LEX nr 1447027; wyrok WSA w L. z 5 lipca 2013 r., II SAB/Łd 48/13, LEX nr 1347056, a także: A. Golęba (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, A. Golęba, M. Kamiński, T. Kiełkowski, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2015, s. 239–241). Z materiału dowodowego przekazanego Sądowi wraz ze skargą wynika, że po wszczęciu kontroli podatkowej przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie budownictwa, gastronomii i krawiectwa, a nadto obrotu folią stretch i granulatem foliowym sprzedawanym w ramach WDT do Słowacji, organ ustalił, iż okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom handlowym dot. folii strech i granulatu wskazują na to, że spółka "A" prawdopodobnie uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, której skutkiem może być wyłudzenie podatku od towarów i usług. W celu weryfikacji transakcji dokonanych przez spółkę (nabycia oraz sprzedaży) organ podjął czynności z udziałem organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki, w tym także słowackiej administracji podatkowej, a nadto innych osób i instytucji. Ustalił m.in., że dostawcami spółki (kontrahenci bezpośredni i pośredni) były osoby nieposiadające zaplecza magazynowego, środków transportu, majątku. Skutkiem tego uznał, że niezbędna jest dokładna weryfikacja transakcji dokonywanych z ich udziałem. Jak pokazują akta sprawy zawierające dotychczas zebrane dowody, kolejne ustalenia organu potwierdzały, że kontrahenci skarżącej spółki w zakresie obrotu granulatem i folią objęci zostali czynnościami właściwych organów podatkowych. Organ podjął też w toku prowadzonej kontroli szereg samodzielnych czynności, które szczegółowo przedstawił na stronach 2 – 10 odpowiedzi na skargę. W szczególności 30 listopada 2016 r. wystąpił o udostępnienie danych z systemu VIA TOLL w zakresie logowania pojazdów transportujących kwestionowany towar, 8 grudnia 2016r. zwrócił się o udostępnienie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów o przewoźnikach realizujących dostawy. 30 stycznia 2017 r. organ pozyskał informacje o logowaniach w słowackiej bazie MYTO. Następnie 9 lutego 2017 r. wystąpił o materiały z kontroli w podmiotach realizujących transport, a 1 marca 2017 r. do Prokuratury Rejonowej w J. w związku z powzięciem wiadomości, że może ona badać, w ramach prowadzonego śledztwa, transakcje zakupu-sprzedaży folii stretch i granulatu foliowego. Z kolei w nawiązaniu do informacji pełnomocnika skarżącej z 11 kwietnia 2017 r. organ wystąpił do Prokuratury Okręgowej we W. o udzielenie stosownych informacji w związku z prowadzonym tam postępowaniem. Po otrzymaniu szeregu dokumentów i informacji (ostatnie w dniu 24 sierpnia 2017r., pochodzące z Prokuratury Okręgowej we W.) organ dokonał ich weryfikacji, po czym we wrześniu 2017 r. podjął czynności celem przesłuchania świadków, w tym członków zarządu skarżącej spółki. 5 listopada 2017 r. organ zakończył przesłuchania świadków, 29 listopada 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika spółki, a 14 grudnia 2017 r. zakończył czynności kontrolne protokołem kontroli podatkowej, doręczonym na adres pełnomocnika w dniu 15 grudnia 2017 r. Oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, odstępy czasu w jakich były one podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do zakończenia kontroli (czy nie dochodzi do mnożenia czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy), Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że czynności i ustalenia organu są pozorne i prowadzone przewlekle. Z uwagi na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie weryfikacja transakcji dotyczy wielu uczestniczących w nich podmiotów krajowych i zagranicznych – czas trwania czynności uległ wydłużeniu. W ocenie Sądu – nie można jednak mówić o przewlekłości organu. Zdaniem Sądu, analizując i oceniając sposób działania organu, nie uchylał się on od podejmowania czynności dowodowych w kierunku weryfikacji kontrahentów i transakcji spółki w celu ustalenie prawdy materialnej. Świadczy o tym liczna korespondencja z innymi organami wezwanymi o udzielenie pomocy poprzez przeprowadzenie konkretnych czynności. Nie sposób więc przypisać organowi przewlekłego prowadzenia kontroli w sytuacji, gdy podejmuje on konieczne dla jej zakończenia działania, które niekiedy z przyczyn niezależnych od organu nie przyniosły oczekiwanego skutku w postaci kompletu ustaleń pozwalających na szybkie zakończenie kontroli. Co warte dostrzeżenia, czynności organu obejmowały jego działania własne, jak i korespondencję z innymi organami, mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego działalności skarżącej spółki oraz kontrahentów. W skład tych czynności zaliczyć też należy dokonywaną przez organ na bieżąco analizę przedkładanych dokumentów oraz napływającej korespondencji od organów i podmiotów związanych ze sprawą. Podkreślić przy tym trzeba, że organ może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować prawidłowość i rzetelność rozliczenia nie tylko podatnika, ale również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt, z natury rzeczy oddający pole działania organom wezwanym (które podejmują mniej lub bardziej czasochłonne czynności na rzecz organu wzywającego), wpływa na czas trwania postępowania. Podkreślić trzeba i to, że od organów podatkowych nie można wymagać, aby podejmując kontrolę posiadały pełen plan czynności dowodowych i w toku kontroli już go nie rozszerzały lub nie modyfikowały. Wiele dowodów zebranych w kontroli może nie przyczynić się do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych, ale być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach, bez przeprowadzenia których niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym sam czas trwania kontroli nie może samoistnie uzasadniać zarzutu przewlekłości. Niniejszą skargę należy oceniać także poprzez pryzmat zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sądowi znane są zjawiska tzw. oszustw karuzelowych, a identyfikacja podmiotów uczestniczących w takim oszustwie jest trudna i wymaga od organów podatkowych dużej wnikliwości. Oczywiście nieefektywne prowadzenie i przedłużanie kontroli w tych sprawach pogłębia to negatywne zjawisko i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa, tym nie mniej ostatecznie ułatwia uczciwym podatnikom dokonywanie czynności związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C-409/04, EU C 2007, 548), a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU C 2006 446, pkt 55; Mahageben Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU C 2012 373, pkt 42). Jednak dopiero odmowa prawa do odliczenia daje podatnikowi możliwość wykazania swoich racji w stosownym postępowaniu. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd nie dopatrzył się – wbrew zarzutom skargi - aby podejmowane przez organ czynności w toku kontroli nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności te były podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. Tym samym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez organy działania (mające na celu przesłuchanie świadków, zorganizowanie współdziałania ze strony wielu innych organów, w tym prokuratury, co wymaga oczekiwania na rezultaty ich działań - kontrola, czynności sprawdzające, wystąpienie do władz podatkowych innych państw) miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. O wszystkich tych przypadkach organ zawiadamiał stronę w trybie art. 284b O.p. Wbrew argumentom skargi w sprawie nie znajdował zastosowania art. 140 O.p., a zatem formułowane w tym zakresie zarzuty są całkowicie nietrafne. Na tle okoliczności sprawy wynikających z akt przedłożonych Sądowi nie może być może być mowy o pasywności organu. Jak już nadmieniono, przewlekłość ma miejsce, gdy czynności organu nie zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, są podejmowane w długich odstępach czasu, są pozorne, nieprowadzące w istocie do zakończenia sprawy, a nawet zbędne. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmował czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia kontroli. Powyższe nie oznacza, że Sąd bezkrytycznie akceptuje konieczność przedłużenia prowadzonych czynności zwłaszcza w tych przypadkach, gdy przyczyną są trudności i przeszkody w ich przeprowadzeniu. Niewątpliwie na podstawie art. 125 § 1 w zw. z art. 292 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 122 w zw. z art. 292 powołanej ustawy, zobowiązującymi organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Długi czas trwania kontroli nie może być jednak automatycznie utożsamiany z przewlekłością. Występuje ona, gdy zwłoka jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Taka sytuacja w sprawie jednak nie wystąpiła. Warto przy tym zwrócić uwagę i na to, że szybkość załatwienia sprawy nie może uzasadniać powierzchownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i osłabiać dążenie do wyświetlenia prawdy obiektywnej. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.