I SA/Go 103/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na 2012 r. na poczet podatku PIT-4 oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2013r. w przedmiocie odmowy zaliczenia skarżącemu H.K. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. na poczet podatku PIT-4 oraz podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013r Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu 4 marca 2013r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe H.K. PIT -36 L za 2012r. z wykazaną kwotą nadpłaty podatku w wysokości 45.533,00 zł. Wnioskiem z [...] kwietnia 2013r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym PIT-36L za 2012 rok na poczet należności podatku dochodowego PIT-4 oraz podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013r W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że w ww. zeznaniu podatnik wykazał błędnie kwotę wpłaconych zaliczek tytułem podatku za 2012r. i tym samym kwotę nadpłaty. Wobec powyższego, pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] organ wezwał stronę skarżącą do złożenia w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012r. wskazując jednocześnie, że w pozycji 58 wykazano sumę wpłaconych oraz pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 368.560 zł, a z ewidencji organu podatkowego wynika, że suma wpłaconych zaliczek wynosi 200.811,00 zł. W odpowiedzi H.K. pismem z [...] maja 2013r. wskazał, że nie złożył korekty zeznania PIT-36-L z dnia 4 marca 2013r., bowiem suma zaliczek wskazana jest prawidłowo. Jak stwierdził: "suma ta obejmuje także kwoty objęte wnioskami o przeksięgowanie o przerachowanie zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego PIT-5L ". Postanowieniem z [...] maja 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania z wniosku H.K. w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. wskazując, że błędnie wykazał kwotę uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Wezwaniem z dnia [...] maja 2013r. nr [...] organ ponownie wystąpił do skarżącego o złożenie w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012r. wskazując jednocześnie, że wnioski o przeksięgowanie zwrotu podatku VAT zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za luty i za marzec 2012r. na poczet podatku dochodowego (PIT-5L) nie mogły być rozpatrzone z uwagi na wydane w dniach [...] kwietnia 2012r. i [...] maja 2012r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc luty i marzec 2012r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego. W wyniku wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2013r. nr [...] odmówił zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. na poczet podatku PIT-4 oraz podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013r . Organ I instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012r. wykazano błędną kwotę wpłaconych zaliczek, a tym samym nieprawidłowa jest również wykazana przez skarżącego kwota nadpłaty podatku. Wyjaśnił, że kwota faktycznie wpłaconych zaliczek wynosi 200.811,00 zł, podczas gdy w zeznaniu H.K. wykazał kwotę 368.560,00 zł uwzględniającą również kwoty objęte wnioskami o zaliczenie łącznej kwoty 167.749,00 zł. ze zwrotów podatku od towarów i usług. Wobec odmowy wszczęcia postępowań z ww. wniosków dokonanej postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r., utrzymanymi w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r. , wykazana w zeznaniu kwota uiszczonych zaliczek w wysokości 368.560,00 zł była zawyżona o kwotę 167.749,00 zł, a tym samym nie wystąpiła również nadpłata w wysokości 45.533,00 zł. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Podniósł, że kwoty wynikające z zeznania PIT-36L, wobec braku decyzji określającej są wiążące. Wskazał, że na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty podatku, czy też zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i może nastąpić od dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oznacza to, że postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące luty i marzec 2012r. oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień z dnia [...] kwietnia 2012r. oraz [...] maja 2012r. o przedłużeniu terminów zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2012r. , nie stanowią przeszkody do zaliczenia tego zwrotu podatku. Wskazał ponadto, że wobec uchylenia wyrokami WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 sierpnia 2013r. (sygn. akt I SA/Go 318/13, I SA/Go 320/13) oraz z dnia 5 września 2013r. (sygn. akt I SA/Go 321/13) postanowień Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzających niedopuszczalność zażaleń na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. "w sprawie przyczyn niezaliczenia ze zwrotu podatku VAT (...)", powołane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r. , odmawiające wszczęcia postępowania w tych sprawach - były bezprzedmiotowe, z uwagi na toczące się w tym zakresie postępowanie odwoławcze. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2013r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Przypomniał, że w zakresie wniosków skarżącego – na które się powołuje - o zaliczenie zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące luty i marzec 2012r. obejmujących kwotę 167.749,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał: 1/ postanowienie z dnia [...] maja 2013r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2012r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc luty 2012r. w wysokości 56.691,00 zł, 2/ postanowienie z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2012r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc wrzesień 2012r. w wysokości 76.226,00 zł; 3/ postanowienie z dnia [...] maja 2013r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2012r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za miesiąc październik 2012r. w wysokości 34.832,00 zł; Wskazał, że uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania organ I instancji podkreślił, że wobec przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2012r. , do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, organ podatkowy nie może dokonać zwrotu wstrzymanej kwoty. Ponadto ww. postanowienia z dnia [...] maja 2013r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania zostały utrzymane w mocy ostatecznymi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r. Powyższe przesądza zdaniem organu odwoławczego, że wnioskowane przez skarżącego zaliczenia na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 167.749,00 zł nie zostały dokonane, a tym samym nie doszło do nadpłaty. Za bez znaczenia dla sprawy uznał fakt, że WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił nieprawomocnymi wyrokami postanowienia DIS w przedmiocie niedopuszczalności zażaleń na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. w sprawie wniosków o zaliczenie zwrotów różnicy podatku VAT na zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, wrzesień i październik 2012r. , stwierdzając, że decydująca jest okoliczność, iż nie doszło do zaliczenia kwoty 167.749,00 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. Z kolei kwestia zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług po przedłużeniu terminu zwrotu, wykracza poza przedmiot postępowania w rozważanej sprawie i w związku z powyższym nie podlega ocenie w tym postępowaniu. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wlkp. skardze, skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21§3, art. 76 §1, art. 76a §1 w związku z art. 76b ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania (PIT 36 L) jest podatkiem należnym, chyba że organ wyda decyzję, którą określi inną wysokość zobowiązania. Tymczasem w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe dotyczące tego zeznania. Tym samym zaliczenie nadpłaty podatku wynikającej z zeznania PIT-36L na poczet podatku dochodowego PIT-4 oraz podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013r. objęte wnioskiem podatnika z dnia [...] kwietnia 2013r. nastąpiło z mocy samego prawa (art. 76 §1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata wynika bowiem z dokonanego w deklaracji PIT-36L samoobliczenia zobowiązania podatkowego i nie nastąpiło jej władcze skorygowanie w drodze decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29.05.2013r. w spr. I SA/GI 1308/12, LEX nr 1346032). Ponadto, zdaniem skarżącego zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną i dokonuje się z mocy samego prawa. Prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2012r. oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień z dnia [...].04.2012r. oraz z dnia [...].05.2012r. nie stanowiło przeszkody do zaliczenia tego zwrotu podatku, bowiem stosownie do art. 76b Ordynacji podatkowej - zaliczenie może nastąpić od dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Podkreślił, że ten sam organ już wcześniej zaliczył podatnikowi kwotę zwrotu podatku VAT za marzec 2012r. na poczet innych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że występował do organu podatkowego z wnioskami o zaliczenie ze zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy, a na postanowienia odmawiające zaliczenia wniósł w dniu 30.11.2012r. zażalenia , które dotychczas nie zostały merytorycznie rozpatrzone, a postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność tych zażaleń zostały uchylone wyrokami WSA w Gorzowie Wielkopolskim. W tych okolicznościach uznał powołane przez organ postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2013r. - odmawiające wszczęcia postępowania w tych sprawach -za bezprzedmiotowe (w tym zakresie toczy się postępowanie sądowo-administracyjne), gdyż postępowanie to, jak wskazano powyżej toczy się w instancji odwoławczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów, które skutkowałoby wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Spór w niniejsze sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu H.K. zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. (PIT – 36 L) na poczet należności w podatku dochodowym PIT-4 oraz podatku od towarów i usług za marzec 2013r. Nie ulega jednak wątpliwości, że aby doszło do zaliczenia nadpłaty na poczet innych należności podatkowych, musi ta nadpłata powstać. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. ) za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (...). Istota nadpłaty sprowadza się więc do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną) . W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (zob. L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier , L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Komentarz do art. 72 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Z kolei z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Powstanie nadpłaty w podatku dochodowym następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatku z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu podatkowym za dany rok. Z redakcji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, w jaki sposób powstałą nadpłatą można zadysponować: nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawie skarżący w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2012r. wykazał nadpłatę w wysokości 45 533, 00 zł. Jako sumę wpłaconych zaliczek podał kwotę 368 560 zł. W odpowiedzi na wezwanie z [...] kwietnia 2013r. do złożenia korekty zeznania w zakresie pobranych zaliczek (zdaniem organu suma zaliczek wpłaconych lub pobranych wyniosła 200.811 zł), skarżący poinformował, że nie dokona korekty, gdyż suma zaliczek wykazana jest prawidłowo. Obejmuje ona kwoty objęte wnioskami o przerachowanie zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego PIT – 5L. Tym samym, istotnym z punktu widzenia sprawy, stało się ustalenie rzeczywistej kwoty wpłacony zaliczek na poczet podatku dochodowego za 2012r. , jako że zdaniem skarżącego, to one obejmują kwotę nadpłaty. Jak wynika z akt sprawy, podatnik wniósł o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2012r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty 2012r. , a za marzec 2012r. na poczet podatku dochodowego za wrzesień i października 2012r. Organy podatkowe obu instancji stanęły jednak na stanowisku, że nie ma możliwości dokonania przerachowania o które wnioskował skarżący w sytuacji, gdy toczy się postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2012r. , odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT. Zdaniem Sądu, organy w niniejszym postępowania trafnie odniosły się do rozstrzygnięć dotyczących podatku VAT, skoro skarżący wskazywał, że kwota zaliczek wykazana w zeznaniu PIT -36 za 2012r. obejmuje także zaliczenie zwrotu tego podatku. Jednocześnie w tym miejscu nie sposób nie przywołać stanowiska wyrażonego przez tutejszy Sąd w wyrokach o sygn. akt I SA/Go 559/13, I SA/Go 562/13, I SA/Go 563/13 - choć kwestia zaliczenia zwrotu podatku VAT nie jest w sposób bezpośredni przedmiotem niniejszej sprawy, to jednak jest elementem stanu faktycznego - zgodnie z którym, prawo do zwrotu różnicy podatku VAT nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie niewykonanego zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że zaliczenie zwrotu o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie do prawa do zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za luty i marzec 2012r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z powyższego wynika zatem, że skarżący na moment złożenia zeznania PIT – 36L de facto nie otrzymał zwrotu podatku VAT, a przeszkodę stanowiło postępowanie kontrolne w związku z którym przedłużono termin jego zwrotu. Tym samym, nie mogło dojść również do jego zaliczenia na poczet podatku dochodowego PIT - 5 L za luty, wrzesień i październik 2012r. W konsekwencji suma zaliczek nie mogła opiewać na kwotę 368.560,00 zł, co z kolei uprawnia do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez skarżącego nadpłata w wysokości 45.553,00 zł., skoro kwota uiszczonych zaliczek była zawyżona o 167.749,00 zł. W takiej sytuacji, Sąd akceptuje postępowanie organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. , jako że wykazana w zeznaniu przez skarżącego nadpłata w rzeczywistości nie powstała. Sąd nie zaprzecza, że zaliczenie nadpłaty, czy też zwrot podatku jest czynnością materialno – techniczną i dokonuje się ex lege. Jednak zdaniem Sądu, zaliczenie o którym mowa w art. 76, 76a Ordynacji podatkowej, jest możliwe tylko wtedy, gdy kwota nadpłaty wykazana w zeznaniu rocznym jest bezsporna, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie można uregulować zobowiązania podatkowego kwotą nadpłaty, która na moment złożenia deklaracji w rzeczywistości nie powstała, gdyż obejmuje zaliczki, które nie zostały w rzeczywistości odprowadzone, jako, że wynikają ze zwrotu podatku , który nie został zrealizowany. Z kolei nie można w ocenie Sądu zaaprobować sytuacji, w której podatnik powołuje się na związane z istnieniem zwrotu podatku skutki, nim kwota i zasadność tego zwrotu zostaną przez organ uznane ze słuszne, a podatek realnie zwrócony. Nie ma również możliwości zaliczenia nadpłaty podatku, która realnie nie powstała, a jest jedynie efektem rachunkowym. W związku z powyższym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a §1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Za nietrafne Sąd uznaje również zarzuty dotyczące naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.of. oraz art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Organ nie kwestionuje bowiem – jak sam wskazał - podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT – 36 L, a zadeklarowaną przez skarżącego kwotę nadpłaty, która nie ma wpływu na kwotę podatku należnego. Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.