I SA/Go 103/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. C. spółka z o.o. ( zwana dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2021 roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2020 roku nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego od osób prawnych za rok 2016. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., została ona zakończona wydaniem wyniku kontroli, który został Skarżącej doręczony 2 marca 2020 r. Skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji, wobec powyższego postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, postanowienie została doręczone 4 maja 2020 r. Następnie [...] czerwca 2020r., sporządzono protokół badania ksiąg i dokumentów skarżącej obejmujący prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., który został jej doręczony 8 lipca 2020 r. Skarżąca wniosła do niego zastrzeżenia. Organ podatkowy I instancji ustosunkował się do nich w wydanej decyzji z dnia [...] sierpnia 2020r. Po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, uwzględniającego stan faktyczny i prawny, w dniu [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno -Skarbowego jako organ i instancji wydał decyzję Nr [...], w której prawidłowo określił "C." Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Do obliczenia podatku organ I instancji przyjął przychody w kwocie 22.196.325,25 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 21.381.674,62 zł oraz dochód w kwocie 814.650,63 zł. W wyniku rozliczenia powstało za badany okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 154.784 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów Skarżącej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 5.328 zł, z tytułu amortyzacji maszyny (...) sfinansowanej leasingiem o kwotę 5.598 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 270 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka wykazała na dzień [...] grudnia 2016 r. na koncie [...] "Amortyzacja środków trwałych nie stanowiąca KUP" saldo w wysokości 1.054.011,30 zł, a powinna wykazać saldo w wysokości 1.059.339,30 zł. różnica wynosi 5.328 zł (tj. 1.059.339,30 - 1.054.011,30). Stwierdzono także zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 250 zł, wynikającą z błędnego przeniesienia wartości kosztów uzyskania przychodu z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT- 8 za 2016 r. Natomiast w zakresie przychodów skarżącej ustalono, zawyżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 0,37 zł, z tytułu nieprawidłowego przeniesienia wartości wynikających z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT-8 za 2016 r. Ustalenia wskazane powyżej nie były przez Skarżącą kwestionowane. Przedmiot sporu dotyczy zaniżenie przychodów ze sprzedaży deklarowanych przez skarżącą za 2016 r. o doszacowaną przez organ I instancji kwotę 1.803.592,08 zł. Organ podkreślił, że Skarżącą jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej [...]. Na podstawie złożonych przez nią w trakcie kontroli wyjaśnień i dokumentów ustalono, że pomiędzy kontrolowaną spółką a podmiotami, tj. C. GmbH, P. GmbH i R. m.b.H., istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w art.11 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016r. ( t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1888, ze zm. zwanej dalej jako: u.p.d.o.p.). W dniu 4 lutego 2019 r. Spółka przekazała do kontroli dokumentacje podatkowe cen transferowych dotyczące, m. in. transakcji sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r.,tj. do: C. GmbH,. P. GmbH, R. m.b.H. W 2016 r. Skarżąca wykazała przede wszystkim przychody: 1) ze sprzedaży wyrobów gotowych (skrzynek, obudów metalowych itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek, 2) za świadczenia usług (malowania itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek. Blisko 95% wartości produktów wyprodukowanych przez Spółkę, sprzedawana była w badanym okresie do podmiotów powiązanych. Natomiast sprzedaż do podmiotów niepowiązanych stanowiła około 5% obrotów. Z dokumentacji podatkowej wynika, że w Spółce wycena wartości sprzedawanych wyrobów do odbiorców powiązanych powinna następować zgodnie z metodą rozsądnej marży "koszt plus". Skarżąca opisując metodę i sposób kalkulacji dochodu oraz określenie ceny przedmiotu transakcji wskazała, że: "w omawianych transakcjach ceną była wartość sprzedaży poszczególnych produktów gotowych, określana każdorazowo na fakturach wystawianych przez skarżącą. Cena na poszczególne produkty ustalana była na podstawie uzgodnionych wcześniej cenników lub na podstawie bieżących ustaleń i negocjacji, uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe. Dla analizowanych transakcji ceny ustalane były w oparciu o metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), wyszczególnionej w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. W metodzie tej narzut zysku kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową. Narzut zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej, ustala się poprzez odniesienie do poziomu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi (porównanie wewnętrzne), lub zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (porównanie zewnętrzne)." Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. i z dnia [...] marca 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, iż kalkulowała ceny sprzedaży wyrobów gotowych z uwzględnieniem następujących elementów: - koszty materiałowe (np. nakrętka, podkładka, bolec, zamek, naklejka masy, uszczelka gumowa, farba proszkowa), - koszty usług obcych (np. lakierowanie), - koszty robocizny (np. gięcie, gwintowanie, montaż, nabijanie bolców, piaskowanie, spawanie, wykrawanie, zgrzewanie) - narzut na poziomie 30%. Dodatkowo, pismem z dnia [...] marca 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, iż stosowany przez nią narzut na poziomie 30%, ustalony został w 2005 r. przez ówczesnego prokurenta. Dalej Skarżąca wskazała, że przyjęty w 2005 r. narzut w wysokości 30% nie był aktualizowany i był stosowany w transakcjach realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych w ramach indywidualnych zamówień, zleceń. Spółka wyjaśniła również, iż nie sporządzała analizy porównawczej, gdyż na rynku trudno było znaleźć firmę produkującą chociażby podobne do niej wyroby specjalne, zindywidualizowane pod potrzeby klientów. Z kolei w zakresie realizacji przez skarżącą procesów produkcji poszczególnych wyrobów oraz zakupu materiałów niezbędnych do kontynuowania tych procesów, na pytanie organu czy odbywało się to w oparciu o kontrakty długoterminowe (umowy), czy w oparciu o zamówienia realizowane na bieżąco, w piśmie z [...] maja 2019 r. Skarżąca odpowiedziała, m. in., że nie miała zawartych żadnych kontraktów długoterminowych z odbiorcami (realizacja produkcji i sprzedaży odbywała się na podstawie bieżących zamówień od klientów - podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych). Dodatkowo, wyjaśniła, iż w procesie produkcji i sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego C. GmbH (spółka matka "C." Sp. z o. o.) występowała jako podwykonawca, tj. procesy te planowane były na podstawie umów długoterminowych zawieranych przez C. GmbH z jej odbiorcami. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż zakup stali zwykłych odbywał się w cyklach kwartalnych od R. S.A. oraz od K. sp. z o. o., tj. na podstawie jednego zamówienia do dostaw w całym kwartale oraz zakup stali nierdzewnych odbywał się w cyklach półrocznych od firmy N. S.A., tj. na podstawie jednego zamówienia do dostaw w ciągu pół roku, przy czym zakup materiałów do produkcji od pozostałych dostawców realizowany była na podstawie bieżących zamówień. W trakcie kontroli organ I instancji wzywał Skarżącą m. in. do przedłożenia dokumentów związanych z kalkulacją cen sprzedaży wyrobów gotowych stosowanych do podmiotów powiązanych. Spółka nie udostępniła danych w postaci notatek, kalkulacji itp., które w ocenie organu mogłyby stanowić rzetelny i obiektywny dowód rzeczywistego stosowania przez nią w 2016 r. takiego, a nie innego sposobu kalkulacji cen transferowych i rzeczywistego stosowania metody rozsądnej marży "koszt plus". Spółka sporządzała rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Organ I instancji podkreślił, że w związku z tym, że Skarżąca nie wyodrębniała w nim takiej pozycji, jak koszty zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których ustalenie jest niezbędne w przypadku stosowania do rozliczeń cen transferowych metody "koszt plus". Ustalenie kosztów zarządu nie było również możliwe na podstawie ksiąg Spółki, gdyż nie wyodrębnione były pozycje składające się na te koszty. W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w 2016 r. nie zastosowała metody rozsądnej marży "koszt plus", jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi, gdyż suma kosztów wykazanych w księgach rachunkowych związana z produkcją skrzynek i obudów jest wyższa niż przychody z ich sprzedaży. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów, organ I instancji stwierdził, że m. in. C. GmbH, P. GmbH i R. m.b.H. są podmiotami wzajemnie powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że warunki jakie zostały ustalone w zawieranych transakcjach w 2016 r. pomiędzy Skarżącą, a ww. podmiotami powiązanymi, różniły się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, albowiem Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów poniżej kosztów ich wytworzenia. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji dokonał szacowania jej dochodów do poziomu wartości rynkowych. Przy szacowaniu dochodów najwłaściwszą metodą jest zawsze metoda wskazana przez podatnika w dokumentacji cen transferowych w tym wypadku metoda "koszt plus". Metoda ta nie mogła jednak zostać zastosowana przez organy, gdyż Spółka nie dysponowała lub nie przedłożyła organowi danych niezbędnych do dokonania przedmiotowych wyliczeń. Brak możliwości wyodrębnienia z całości kosztów, wyłącznie tych kosztów które są związane z produkcją skrzynek i obudów spowodował, że organ nie był w stanie ustalić bazy kosztowej, która powinna stanowić podstawę ustaleń do szacunku. Wykazanie przez Spółkę kosztów bezpośrednich produkcji łącznie z kosztami zarządu (choć dopuszczalne i właściwe z punktu widzenia ustawy o rachunkowości) uniemożliwiło organom zastosowanie do wyliczeń metody wybranej przez Skarżącą. Po przeprowadzeniu analizy metod szacowania za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Skarżącej w 2016 r. w transakcjach sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych organ przyjął metodę zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. (co szczegółowo zostało opisane w decyzji). Wyboru szacowania przez organ cen transferowych Skarżącej ww. metodą zysku transakcyjnego netto dokonano na podstawie szczegółowej weryfikacji transakcji, które były przez tę Spółkę realizowane w kontrolowanym roku oraz w oparciu o Wytyczne OECD. Szacowanie wykonano w oparciu o dokumentacje podatkowe cen transferowych z podmiotami powiązanymi, sprawozdanie finansowe, przedłożone przez Spółkę do kontroli dokumenty i złożone wyjaśnienia. Organ dokonał analizy podmiotów posługując się danymi liczbowymi otrzymanymi z bazy firmy InfoCredit (tj. firmy sporządzającej i udostępniającej raporty o firmach - baz danych finansowych, analiz branżowych, narzędzi bazodanowych dla celów analitycznych, w tym przeznaczonych, m. in. do benchmarkingu cen transferowych), W ramach kontroli organ I instancji skorzystał z produktu Quick Analytics (tj. narzędzia bazodanowego InfoCredit). Na podstawie otrzymanych danych z bazy infoCredit organ przeprowadził analizę wskaźników (benchmarking) i otrzymał z bazy dane porównawcze innych podmiotów (sposób wyboru podmiotów i wpisywane do bazy infoCredit dane wejściowe, a także fakt z jakiego powodu dany czynnik został przyjęty do wyboru podmiotów został szczegółowo opisany w decyzji organu I instancji ). W wyniku przeprowadzonej weryfikacji organ podatkowy wysortował z bazy InfoCredit 8 podmiotów prowadzących działalność w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (kod PKD 2562Z), które dostarczyły informacji stanowiących podstawę dokonywania dalszych wyliczeń. Po selekcji automatycznej i ręcznej, otrzymano grupę następujących podmiotów: G. Spółka z o.o., J. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o.. W. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. i D . Sp. z o. o. Organ wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. 2014 poz. 851 z poźn. zm. zwanej dalej jako rozporządzenie MF) przy dokonywaniu analizy porównywalności uwzględniono czynniki porównywalności, w szczególności: cechy charakterystyczne dóbr lub usług, analizą funkcjonalną, warunki umowne, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Ww. czynniki warunkujące porównywalność działalności skarżącej w 2016 r. na tle działalności innych porównywalnych podmiotów (G. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o.. W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., D. Sp. z o.o.), zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu I instancji (na jego stronach 155 - 171). Na podstawie danych z bazy InfoCredit za okres 3 lat, tj. 2014, 2015 i 2016 organ dokonał analizy wskaźnikowej, w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT(2), tj. miary stosunku zysku operacyjnego do przychodów na poziomie rachunku zysków i strat, tj. biorąc pod uwagę przychody i pozostałe przychody operacyjne oraz koszty i pozostałe koszty operacyjne, a nie uwzględniając przychodów finansowych i kosztów finansowych. W celu ustalenia czy ceny sprzedaży wyrobów gotowych (produktów) stosowane przez Skarżącą w 2016 r. miały charakter rynkowy (transakcje z podmiotami powiązanymi stanowiły około 95% sprzedaży), organ I instancji obliczył marżę operacyjną EBIT(2) Skarżącej za 2016 r., celem jej porównania z poziomem marż stosowanych przez wyszukane podmioty w okresie trzyletnim, tj. w latach 2014-2016. Marża operacyjna E8IT (2) Skarżącej za 2016 r. wyniosła minus 5,06%. Na podstawie wyliczonych wskaźników marży operacyjnej EBIT (2) dla poszczególnych firm za każdy rok osobno, organ ustalił średnią arytmetyczną z trzech lat mediany marży operacyjnej EBIT (2) dla grupy porównawczej na poziomie 3,66%. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej, ustalił rynkową, wartość wskaźnika marży dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych w wysokości 3,66 %, co skutkowało doszacowaniem dochodu Spółki. Na podstawie przeprowadzonych obliczeń stwierdzono, że obszar międzykwartylowy w dokonanych wyliczeniach zawierał się w przedziale od 2,10 % do 6,23 %. Natomiast wynik Skarżącej za 2016 r. nie mieścił się w ww. przedziale i wynosił minus 5,06 %, był zatem w 2016r. niższy niż średnie wyniki realizowane przez podobne przedsiębiorstwa. W trakcie postępowania Spółka podnosiła kwestie: - niewłaściwego doboru podmiotów w ramach analizy benchmarkingowej (według niej cztery firmy spośród ośmiu firm wybranych przez organ, nie odpowiadały przedmiotowi transakcji realizowanych przez Skarżącą ), - nie przeanalizowania strategii gospodarczej Spółki oraz warunków ekonomicznych, - nie uwzględnienia w analizowanym okresie faktu "uczenia się" i podjęcia przez Spółkę inwestycji w zakresie produkcji kabli i poniesienia w związku z tym wyższych kosztów itp. Ustosunkowanie się do ww. zagadnień organ podatkowy I instancji zawarł w wydanej decyzji. Ostatecznie organ I instancji po przeprowadzonym postępowaniu skorygował stratę Spółki (w kwocie 994.019,08 zł) i ustalono dochód wg. wskaźnika 3,66 % (średnia arytmetyczna z trzech lat mediany marży operacyjnej EBIT (2). Zdaniem organu I instancji przychody netto ze sprzedaży Spółki w 2016 r. wynosiły 21.666.509,40 zł, podczas gdy Spółka wykazała 19.862.917,32 zł. Spowodowało to zaniżenie dochodu o kwotę 1.803.592,08 zł. W konsekwencji rozliczeń podatkowych wyliczono wielkość dochodu do opodatkowania na poziomie 814.650,63 zł oraz określono Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 154.784 zł. Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] grudnia 2021 r. wydał decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy w całości decyzję organu I instancji. Skarżąca wniosła skargę w, której zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że z uwagi na poniesioną w roku podatkowym 2016 stratę, pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego spółka nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, co w konsekwencji doprowadziło organ do stwierdzenia, że Spółka dopuściła się naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaniżenie przychodów netto ze sprzedaży i zrównanych z nimi o kwotę 1.803.592,08 zł a w konsekwencji spółka miała zaniżyć kwotę podatku należnego o 154.784 zł, podczas rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2016, w sytuacji gdy Skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż cena w transakcjach zarówno z podmiotami powiązanym jak i z podmiotami niepowiązanymi ustalana jest w taki sam sposób, a powstała strata jest wynikiem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i czynników niezależnych od istniejących powiązań kapitałowych czy osobowych ze Skarżącą. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia M. F. z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez bezpodstawne doszacowanie przychodów Skarżącej, a w konsekwencji ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 w wysokości 154.784 zł, wynikającego z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między Spółką a podmiotami powiązanymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało w ocenie organu wykazaniem przez Skarżącą dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, podczas gdy Spółka takich ustaleń nie prowadziła a ceny ustalała w sposób jednolity dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych, nadto organ nie zgromadził żadnych dowodów potwierdzających aby Skarżąca w relacjach gospodarczych z podmiotami powiązanymi ustalała lub narzucała warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; b) art. 11 ust. 1, ust 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z §3, §4, § 6, § 7, § 8 oraz § 11, §15, §16 i §18 rozporządzenia M.F. z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez organ analizy danych porównawczych, w tym w szczególności niezgodny z przepisami wybór metody określania dochodu Skarżącej w drodze metody marży transakcyjnej netto przy zastosowaniu w sposób uznaniowy średniej mediany marży operacyjnej EBIT (2) jako właściwego wskaźnika szacowania dochodów przy jednoczesnym pominięciu rynkowego charakteru wszystkich wartości ujętych w przedziale od dolnego kwartyla do górnego kwartyla marży operacyjnej EBIT (2), niezgodny z przepisami dobór podmiotów porównywalnych oraz niedostateczne przeanalizowanie profitu funkcjonalnego skarżącej oraz podmiotów wyselekcjonowanych w analizie porównawczej przez co nastąpiło odrzucenie z próby podmiotów mogących zostać uznane za podmioty porównywalne oraz uwzględnienie w próbie podmiotów, które nie mogą zostać uznane za podmioty porównywalne, a także nieuwzględnienie cechy charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka, warunków transakcji określonych w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki, warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji oraz strategii gospodarczej skarżącej i międzynarodowego charakteru transakcji, w tym nieuwzględnienie okoliczności, że: i) Skarżąca była w fazie uczenia w związku z otwieraniem nowej części działalności związanej z produkcją kabli przez co mogła ponosić wyższe koszty bezpośrednio rzutujące na całą działalność Spółki, ii) nie zostały zrealizowane planowane prognozowane obroty sprzedaży, iii) Spółka doświadczała problemów związanych z absencją zasobów ludzkich; c) art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 2 oraz § 15 ust. 2 rozporządzenia M.F. z uwagi na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji, w szczególności w zakresie wyznaczenia przedziału wartości rynkowych i samego wskaźnika który posłużył dla doszacowania dochodów, podczas gdy, zastosowanie metody zysku transakcyjnego przez organy podatkowe nie powinno zwiększać obciążeń podatkowych podatnika wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych od zysków przeciętnych osiąganych przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot można przypisać czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym; d) art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z § 18 rozporządzenia M.F. poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody zysku transakcyjnego, w efekcie czego organ podatkowy uznał, że ceny stosowane przez Spółkę są cenami nierynkowymi, podczas gdy w przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi jako metoda ustalania ceny została wskazana metoda rozsądnej marży "koszt plus", 3) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, tj. uznanie, że transakcje we wskazanym zakresie dokonane z podmiotami powiązanymi nie były dokonane na warunkach rynkowych, a w szczególności poprzez: - brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez Skarżącą warunki modelu współpracy z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych i były ukierunkowane na transfer dochodów celem uzyskania kolczyści podatkowych; - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego nakierowanego na zbadanie wpływu uruchomienia nowej części działalności związanej z produkcją kabli na warunki dokonywanych transakcji w zakresie obciążenia całej działalności skarżącej dodatkowymi kosztami, a w szczególności nieuwzględnienie dowodów w tym zakresie przedstawionych podczas prowadzonego postępowania podatkowego mimo jednoznacznego wskazania w treści decyzji, że strata na tej części działalności nie była przez organ kwestionowana (str. 191 decyzji I instancji); - dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącą poprzez niedostosowanie przeprowadzonej analizy porównawczej do okoliczności w jakich miało miejsce zawarcie transakcji, tj. uwzględnienia nieefektywności Skarżącej spowodowanej obiektywnymi czynnikami gospodarczymi, w tym przede wszystkim rozpoczęciem prowadzenia nowego rodzaju działalności, większej absencji zasobów ludzkich, jak również pominięcie międzynarodowego charakteru transakcji; b) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych i zarzucenia działań celowych, podczas gdy pojawienie się straty w rachunku zysk i strat w roku 2016 było na przestrzeni lat 2014-2016 sytuacją wyjątkową, Skarżąca w roku 2014 wygenerowała zysk netto na poziomie 882.199,59 zł, a w roku 2015 na poziomie 23.444,51 zł, a organ zaniechując analizy z perspektywy makro i mikro na przestrzeni dłuższego okresu czasu działalności Skarżącej nie wypełnił ciążącego na nim ciężaru wykazania istnienia warunków odbiegających od istniejących między podmiotami niepowiązanymi; c) art. 123 O.p. poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co było skutkiem tego, iż organ zignorował większość argumentów przedstawionych przez Skarżąc w postępowaniu podatkowym, poprzedzającej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania organu Instancji, wskazując jedynie iż przedstawione przez Skarżącą wnioski dowodowe i zarzuty są bez znaczenia dla sprawy (str. 66 decyzji II instancji), podczas gdy chociażby daleko idąca uznaniowość organu w wyznaczeniu wartości dla szacowania dochodów na średnią arytmetyczną mediany wskaźnika marży operacyjnej EBIT (2) dla lat 2014-2016 wybranych 8 podmiotów, wymagała ponownej analizy i rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym, skoro sam organ uznał również za rynkowe wartości wskaźnika marży operacyjnej EBIT (2) między dolnym kwartylem i górny kwartylem, oscylujące od 1,61% do 6,53% (str. 61 decyzji II instancji); d) art. 180 § 11 art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, szczególnie zaś wadliwej analizie porównawczej organu i bezzasadnym odrzuceniu stosowanej przez Skarżącą metody rozsądnej marży "koszt plus" oraz rozliczeń stosowanych dla transakcji z podmiotami niepowiązanymi przedstawionymi szczegółowo w dokumentacji podatkowej z transakcji z podmiotami powiązanymi Spółki za rok 2016; e) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego na podstawie jedynie częściowo zebranego materiału dowodowego, naruszeniu zasady prawdy materialnej, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnieniu w pełni i dokładnie zaistniałego stanu faktycznego, odrzuceniu dowodu w postaci składanych przez Skarżącą wyjaśnień w zakresie przyczyn powstania straty w roku podatkowym 2016, nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i niezebranie w sposób wyczerpujący materiałów dowodowych istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, w szczególności w zakresie twierdzeń o ustaleniu czy między Skarżącą a podmiotami powiązanymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, jak i w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień; f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom, tym bardziej iż wskazane w uzasadnieniu decyzji materiały dowodowe mające stanowić poparcie ustaleń organu w istocie są sprzeczne; g) art. 188 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie, tj. przeprowadzenie analizy porównawczej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego z uwagi na przyjęcie jako główny i jedyny dowód w sprawie w zakresie określenia dochodu Skarżącej analizy porównawczej obarczonej licznymi błędami i przeprowadzonej z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa; h) art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez procedowanie postępowania odwoławczego przez ponad 15 miesięcy bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych, podczas gdy załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy, co jedynie utwierdza Skarżącą w przekonaniu o blankietowości postępowania odwoławczego i dokonywania pozornych czynności dla wydania decyzji sprzecznej z obowiązującymi przepisami praw. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uwzględnić. Istota sporu dotyczy zasadności zastosowania przez organy instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Odniesienie się do oceny zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności przywołania podstawowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie do ust. 4 art. 9a u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. 2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). 3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Zgodnie z ust. 9 art. 11 u.p.d.o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych 39 oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Wskazana delegacja została wypełniona wskazanym powyżej rozporządzeniem M.F. Ministra finansów. Zgodnie z § 6 rozporządzenia MF : 1. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". 2. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. 3. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą. 4. Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych. Ustawodawca w przytoczonych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej, wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Kluczowe w rozpoznawanej sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2016 r., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Przy czym, mając na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów, ocenić należało czy organy zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami ustaliły stan faktyczny w sposób wystarczający do zastosowania art. 11 ust. 2 i ust.3 u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży (" koszt plus "). Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek Sąd zauważa, że Skarżąca nie kwestionuje powiązań, w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ta okoliczność jest zatem bezsporna. Weryfikując wystąpienie pozostałych przesłanek podkreślić należy, że sprawdzając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji, prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. Zatem w interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 października 2016 r., II FSK 2288/14 i z 5 lipca 2016 r., II FSK 1812/14). Niedokładności lub niezupełność dokumentacji, a w szczególności jej brak może spowodować konieczność szacowania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2014 r., II FSK 2494/12 i z 7 lutego 2018 r., II FSK 3644/15). Sąd zauważa, że Skarżąca przedłożyła dokumentację podatkową, która nie potwierdziła możliwość prawidłowego zastosowania metody rozsądnej marży "koszt plus" jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi. Spółka wykazując bazę kosztową do sprzedaży skrzynek (wraz z kosztami ogólnymi) wskazała kwotę 20 232 524,34 zł, podczas gdy przychody ze sprzedaży skrzynek w 2016 r. stanowiły kwotę 19 055 519,22 zł. Spółka w trakcie kontroli i postępowania tłumaczyła stratę na działalności gospodarczej następującymi przyczynami: - wprowadzeniem produkcji kabli, jako nowego wyrobu, - mniejszą niż oczekiwana o 720 tys. euro wielkością produkcji, która wynikała z problemów personalnych, związanych z licznymi zwolnieniami lekarskimi, - mniejszej o 500 tys. euro ilość zamówień od spółki matki, - mniejszej o 220 tys. euro ilość zamówień od pozostałych powiązanych odbiorców, - awariami maszyn, - błędnym wykonaniem detali oferowanych wyrobów, złą ich jakością, wadami oraz związanymi z tym zwrotami wyrobów. Spółka wyjaśniała w trakcie postępowania kontrolnego, że: - w celu ustalenia ceny sprzedaży stosowała metodę koszt plus i narzut w wysokości 30%, do kosztów bezpośrednich stanowiących bazę kosztową zaliczała amortyzację, wartość zużytych materiałów i energii, usług obcych, wynagrodzeń z narzutami. Organy podatkowe uznały, że z jednej strony Spółka wskazuje, że stosowane przez nią ceny były uzgadniane na podstawie cenników lub na podstawie bieżących ustaleń i negocjacji uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe, natomiast z drugiej organy słusznie stwierdziły, że ceny sprzedaży nie były prawidłowo skalkulowane. Z zebranego materiału dowodowego w tym przedłożonych przez skarżącą dokumentów oraz twierdzeń odnoszących się do ustalania ceny za towary sprzedawane podmiotom powiązanym nie wynikają racjonalne powody stosowania przez Spółkę niewłaściwej ceny sprzedaży. Sprzedaż dokonywana była w kwotach nieuwzględniających całości poniesionych kosztów. Organ I instancji mając na uwadze twierdzenia Skarżącej dokonał obliczeń przy pomocy schematu (koszty bezpośrednie + koszty pośrednie - koszty ogólnego zarządu + narzut), tj. uwzględniając dane Skarżącej z rachunku zysków i strat za 2016r. Z wyliczeń tych wynika, że przychody powinny być znacznie wyższe, od tych zadeklarowanych przez Skarżącą. Koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe pomniejszone o wskazaną przez Spółkę sumę kosztów zarządu, wynoszą 18.585.522,89 zł. Kwota 18.585.522,89 zł przemnożona przez narzut w wysokości 30% (według wyjaśnień Spółki stosowany w 2016 r.), daje przychód ze sprzedaży na poziomie 24.161.179,76 zł, tj. znacznie wyższym od "przychodów netto ze sprzedaży produktów" deklarowanych przez Skarżącą w kwocie 19.572.534,96 zł. Ponadto organ I instancji wykazał, iż w 2016 r., Skarżąca wskazanego przez siebie poziomu narzutu w wysokości 30%, nie stosowała, ale jego wartość kształtowała się poniżej 0% i wyniosła - 6,80%. Marża, którą Skarżąca faktycznie realizowała nie miała zatem nic wspólnego z celami, jakie powinny towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Podzielić należy pogląd organów, że po uwzględnieniu pewnych korekt dotyczących kosztów działalności podstawowej w bazie kosztowej dotyczącej metody "koszt-plus". Skarżąca stosując wybraną przez siebie metodę kalkulacji cen sprzedaży w transakcjach z podmiotami powiązanymi, osiągnęłaby zysk w kontrolowanym okresie. Słusznie organy stwierdziły, że wskazywane przez spółkę koszty rozpoczęcia produkcji kabli czy mniejszych niż oczekiwała spółka zamówień nie były przyczyną straty, która wynikała z braku osiągania dochodów na produkcji skrzynek i obudów. Podkreślić również należy, że Skarżąca pomimo żądania organu, nie wskazała ogólnej bazy kosztowej kształtującej ceny i tym samym przychody, ani wykazać, że stosowane przez nią ceny sprzedaży poszczególnych towarów były kalkulowane w oparciu o prawidłową bazę kosztową i przy zastosowaniu wskazywanego narzutu. Organy podatkowe słusznie uznały, że opisana przez Skarżącą w dokumentacji cen transferowych metoda rozsądnej marży ("koszt plus"), o której mowa w ww. art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie znalazła odzwierciedlenia w rzeczywiście realizowanych transakcjach w 2016 r., na rzecz podmiotów powiązanych. Organ I instancji podkreślił, że biorąc pod uwagę przytaczane przez Spółkę twierdzenia na temat "Metod i sposobów kalkulacji dochodu oraz określenia cen przedmiotów transakcji" w dokumentacjach podatkowych oraz w wyjaśnieniach kierowanych do organu podatkowego pozostają one w sprzeczności ze sobą. Z jednej strony Spółka wskazała, że stosowane przez nią ceny były uzgadniane na podstawie cenników lub na podstawie bieżących ustaleń i negocjacji uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe, natomiast z drugiej strony stwierdziła, że w procesie produkcji i sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego C. GmbH (spółka matka) kontrolowana Spółka występowała jako podwykonawca, tj. procesy te planowane były na podstawie umów długoterminowych, ale zawieranych przez C. GmbH z jej odbiorcami, a nie ze Skarżącą, która nie miała dostępu do ww. umów, nie miała więc wpływu na ich kształt i poziom oferowanych w nich cen. Ceny sprzedaży wyrobów gotowych do C. GmbH uzależnione były nie tylko od kalkulacji sporządzonych przez Spółkę, ale musiały uwzględniać ceny jakie wynikały z kontraktów długoterminowych zawieranych pomiędzy C. GmbH, a jej kontrahentami. Z sytuacji finansowej Skarżącej wynika, że w 2016 r. stosowane przez nią ceny nie tylko nie pozwalały na osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, ale nawet nie pokrywały kosztów ponoszonych w związku z realizowaną produkcją i sprzedażą. Natomiast z danych dotyczących " spółki matki" wynika, że na dzień [...] grudnia 2016r., osiągnęła 5,83 % zysku ( str. 123 decyzji organu I instancji). Wskazać także należy, że organ I instancji na stronach 117-128 decyzji szczegółowo odniósł się co twierdzeń Skarżącej dotyczących wskazanych przez nią powodów powstania straty w 2016r. Zaprezentowane przez organ w tym zakresie stanowisko Sąd podziela. Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca stosowała w 2016r., dla podmiotów powiązanych korzystniejsze warunki od tych, które powinna zastosować, powodując tym samym mniejsze dochody od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Ziszczenie się tych trzech warunków pozwoliło organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art.11 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe szacując wielkość dochodu prawidłowo odrzuciły metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży "koszt plus", co dokładnie zostało przedstawione na stronach od 177 do 188 decyzji organu I instancji, a przedstawioną argumentacją Sąd podziela. Słusznie za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Skarżącej w 2016 r. (w transakcjach sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych) organ I instancji przyjął metodę zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. W § 15 ust. 1 rozporządzenia M.F. znajduje się wskazanie, że w sytuacji, gdy nie można określić dochodu za pomocą metod tradycyjnych dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, tj. metody podziału zysków lub metody marży transakcyjnej netto. Wybrana przez organ metoda marży transakcyjnej netto zgodnie z brzmieniem § 18 ust. 1 tego rozporządzenia "(...) polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne." Metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację zysku netto, jaki uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy. W metodzie marży transakcyjnej netto w bazie kosztowej znajdują się oprócz kosztów pośrednich i bezpośrednich również koszty ogólnego zarządu, tj. koszty związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem jako całością, takie jak koszty zarządu czy utrzymania jednostek organizacyjnych o charakterze ogólnozakładowym. Organ podkreślił, że zasadnicza różnica pomiędzy metodą koszt plus, a metodą marży transakcyjnej netto sprowadza się do przyjętej do obliczeń bazy kosztowej. W metodzie koszt plus podstawą wyliczeń są koszty bezpośrednie natomiast w metodzie marży transakcyjnej netto całe koszty na poziomie operacyjnym, co w praktyce oznacza koszty bezpośrednie powiększone o koszty ogólnego zarządu. Organy słusznie zastosowały metodę marży transakcyjnej netto, gdyż na podstawie danych przedłożonych przez Spółkę, nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów ogólnego zarządu. Organ I instancji w zakresie stosowanych przez Spółkę "C." w 2016 r. cen transferowych dokonał analizy przy uwzględnieniu danych liczbowych otrzymanych z bazy firmy InfoCredit (tj. firmy sporządzającej i udostępniającej raporty o firmach - baz danych finansowych, analiz branżowych, narzędzi bazodanowych dla celów analitycznych, w tym przeznaczonych, m. in. do benchmarkingu cen transferowych). Dane te pochodzą przede wszystkim ze sprawozdań finansowych udostępnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), publikowanych w Monitorze Polskim B, w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz z innych źródeł (baza GUS itp.). Zbudowana przez InfoCredit baza danych zawiera, m. in. szczegółowe pozycje z bilansu oraz rachunku zysków i strat, szczegółową klasyfikację działalności (PKD) przypisaną do praktycznie wszystkich przedsiębiorstw w bazie, rozbudowaną informację o istniejących powiązaniach i strukturze kapitałowej. Ww. dane są danymi zawierającymi tylko i wyłącznie informacje dotyczące podmiotów z terenu Polski. Skarżąca działała w 2016 r. (wciąż działa) na rynku polskim. W celu stworzenia podstaw do otrzymania danych jak najbardziej porównywalnych ze Skarżącą za 2016r., mając na uwadze regulacje § 6 do § 11 ww. rozporządzenia M.F. oraz wytycznych OECD organy posłużyły się następującymi kryteriami - dane wspólne: - PKD 2007: 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych, - tylko podmioty aktywne, - podmioty posiadające stronę www (ze względu na możliwość weryfikacji profilu funkcjonalnego), - forma prawna, - klasyfikacja wielkości podmiotu, - dane finansowe wynikające ze złożonych sprawozdań finansowych za pięć kolejnych lat (w jednym przypadku za cztery lata): - wariant porównawczy Rachunku Zysków i Strat, - sprawozdania nieskonsolidowane, - obroty: min. 2 min; max 40 min, - podmioty niezależne, - podmioty nie powiązane kapitałowo. Wyboru powyższych kryteriów dokonano przy uwzględnieniu danych Skarżącej, która w 2016 r. uzyskała przychody netto ze sprzedaży w wysokości 19.862.917,32 zł w związku z prowadzoną działalnością w ramach PKD 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych (dane z KRS i wynikające z faktycznego przedmiotu prowadzonej działalności). Organ I instancji dokonał selekcji dla danych zawartych w bazie InfoCredit otrzymując wynik w ilości 89 podmiotów (strona 139 – 140 decyzji). Następnie z wyselekcjonowanych 89 podmiotów wyłączono podmioty, które posiadały statut podmiotów zależnych (tj. posiadające udziały w spółkach zależnych) w ilości 9, co w konsekwencji dało wynik 80 podmiotów. Następnie z grupy ww. 80 podmiotów odrzucono 4 podmioty, które w bazie InfoCredit posiadały ww. wskaźnik powiązań kapitałowych, w wyniku czego otrzymano bazę 76 podmiotów ze wskaźnikiem powiązań kapitałowych. W wyniku dalszej weryfikacji ręcznej z wyłonionych 76 firm wybrano 8 podmiotów o najwyższym poziomie porównywalności, tj. z ww. grupy 76 wyselekcjonowano podmioty, których opis przedmiotu działalności umieszczony na stronie internetowej wskazywał na najbardziej zbliżony, podobny do opisu przedmiotu działalności Skarżącej ( szczegółowe wskazanie przeprowadzonej selekcji organ I instancji przedstawił na stronach 141-146 wydanej decyzji). W wyniku powyższej weryfikacji zidentyfikowano 8 podmiotów, które dostarczają potencjalnych informacji zgodnych z zasadą ceny rynkowej, tj. po selekcji automatycznej i ręcznej otrzymano grupę następujących podmiotów: G. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. Na podstawie danych z bazy InfoCredit za okres 3 lat, tj. 2014, 2015 i 2016 wobec grupy wyżej wybranych 8 podmiotów, organ I instancji dokonał analizy wskaźnikowej, w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT (2), tj. miary stosunku zysku operacyjnego do przychodów. Wyboru powyższego wskaźnika dokonano przy uwzględnieniu Wytycznych OECD, które rekomendują, aby organy podatkowe itp. wykorzystywały w badaniach benchmarkingowych, m.in. wskaźniki rentowności, które mogą być wykorzystywane przy szacowaniu dochodu (rentowności) metodą zysku transakcyjnego netto. Pojęcie marży operacyjnej EBiT (2) odnosi się do określonego poziomu dochodów w przedsiębiorstwie, który oznacza zysk (lub stratę) przed odsetkami i opodatkowaniem. Najczęściej definiowane jest jako wynik operacyjny przed zapłatą odsetek i podatkiem dochodowym. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia M. F. określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". Z cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że analiza porównywalności jest podstawowym narzędziem, stosowanym w celu zbadania czy ustalone warunki przez podmioty powiązane w zawieranych miedzy sobą transakcjach mają charakter "rynkowy" czy nie odbiegają od tych, jakie w porównywalnej sytuacji ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane przy jednoczesnym uwzględnieniu, że zawarcie transakcji pomiędzy dwoma niezależnymi i niepowiązanymi podmiotami regulowane jest co do zasady przez siły rynkowe. Z kolei stosowanie zasady pełnej konkurencji znajduje odzwierciedlenie w § 6 ust. 2 rozporządzenia M.F. jego istotą jest, by żadna z ewentualnych różnic między porównywanymi transakcjami lub podmiotami nie mogła w sposób istotny wpływać np. na cenę lub marżę przedmiotu transakcji, albo że można dokonać w sposób racjonalny poprawek eliminujących te różnice. Mając na względzie ww. przepisy rozporządzenia oraz zastosowane przez organ "zewnętrzne dane porównawcze" gdyż Skarżąca nie dokonywała w 2016 r. transakcji z podmiotami niepowiązanymi, w tożsamym lub zbliżonym zakresie do transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, sposobem przeprowadzenia porównania jest zidentyfikowanie oraz analiza danych zagregowanych dotyczących podmiotu, którego przedmiot działalności jest zbliżony do przedmiotu transakcji kontrolowanej, dla której przeprowadzana jest analiza porównawcza. Analiza przeprowadzana na poziomie działalności podmiotu przyjmuje najczęściej formę analizy finansowej wyników osiąganych przez podmiot porównywalny, których pomiar dokonywany jest za pomocą wybranego wskaźnika - w przedmiotowej sprawie organ zastosował wskaźnik marży operacyjnej EBIT (2). Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia M.F. w przypadku gdy stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji, analiza porównywalności, o której mowa w ust. 1 (analiza porównywalności przedmiotów transakcji), powinna być przeprowadzona w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja, ze szczególnym uwzględnieniem postanowień § 8 i 10. Zatem wybrana przez organ metoda do oszacowania wielkości dochodu Skarżącej w 2016 r., tj. metoda zysku transakcyjnego netto, mając na uwadze wyżej wskazane regulacje oraz posiadane przez organ dane była najbardziej właściwa. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że w praktyce istnieje istotne ograniczenie w dostępie do danych zewnętrznie porównywalnych, na poziomie transakcji. Wynika to przede wszystkim z faktu tajemnicy handlowej dotyczącej szczegółowych danych na temat transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane na rynku. Źródła danych zewnętrznie porównywalnych na temat pojedynczych transakcji ograniczone są wyłącznie do dostępnych, publikowanych przez wybrane podmioty cenników lub ofert zgłaszanych przez niektórych uczestników rynku np. dotyczących rynku nieruchomości. Stąd w ujęciu praktycznym analiza porównawcza wewnętrzna przeprowadzana jest najczęściej na poziomie transakcji, natomiast analiza przeprowadzona w drodze porównania zewnętrznego przybiera formę analizy na poziomie działalności podmiotu. Warunki porównywalności transakcji zostały szczegółowo określone w rozdziale w § 6 ust. 3 rozporządzenia, wskazując pięć następujących podstawowych czynników warunkujących porównywalność dwóch zestawianych ze sobą, pod kątem analizy cen transferowych, transakcji: cechy charakterystyczne dóbr lub usług, analiza funkcjonalna, warunki umowne, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Wymienione czynniki warunkujące porównywalność działalności Skarżącej w 2016 r. na tle działalności innych porównywalnych podmiotów (G. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., D . Sp. z o. o.), zostały szczegółowo przedstawione przez organ I instancji na stronach 155-181 wydanej przez niego decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że tylko cztery podmioty z przyjętych przez organ ośmiu prowadziły podobny do skarżącej przedmiot działalności, polegającą na sprzedaży obudów przemysłowych, samo ograniczenie do istniejącej danych na stronach internetowych wskazanych przez Skarżącą zdaniem Sądu nie daje dokładnej możliwości porównania wytwarzanych przez Skarżącą produktów, idąc tokiem Skarżącej należałoby jeszcze poznać dokładne techniczne parametry wytwarzanych szaf, oraz zakres prac koniecznych do ich wytworzenia. Ponadto skarżąca co wyżej zostało wskazane oprócz wykonywania skrzyń i obudów metalowych świadczyła również na rzecz podmiotów powiązanych usługi ( strona 86 decyzji organu I instancji). Natomiast organ I instancji na stronie 170 decyzji wskazał ogólne charakterystyki przedmiotu działalności podmiotów przyjętych do analizy, wynika z niego, że wszystkie te podmioty, tak jak Skarżąca zajmowały się produkcją, obróbką elementów metalowych, Sąd również nie podziela stanowiska Skarżącej, że kryteria przeprowadzonej selekcji w zakresie wielkości transakcji nieprawidłowo zostały ustalone w przedziale 2 – 40 mln., skoro transakcje Skarżącej były w granicach 20 mln. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wybrał grupę podmiotów z terenu Polski także według wielkości podmiotu – jednostki małe, kierując się taką wielkością podmiotu mając na uwadze, kryterium wskazane w art. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r.,o rachunkowości ( Dz.U. z 2016r.1047 z poźn. zm). Sąd podziela również stanowisko organów w zakresie zastosowanych przez organ I instancji wskaźników RRI,RSRI,RALI na poziomie do jednego 1%, albowiem organ I instancji na stronie 137 – 138 decyzji prawidłowo uzasadnił powód zastosowania takiego wskaźnika dla celów przeprowadzenia selekcji benchmarkingowych cen transferowych w serwisie InfoCredit. Sąd podzielił natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ zasady wynikającej z regulacji § 9 ust.2 pkt 2 rozporządzenia M.F., zgodnie z, którym przy analizie porównywalności transakcji należy uwzględnić okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu. Oznacza to, że organ powinien dokonać porównań dotyczących okresu kontrolowanego czyli samego roku 2016r., a nie odnoszącego się do lat 2014-2016, w przypadku lat 2014- 2015r, nie dokonano bowiem analizy rynku w, którym Skarżąca oraz podmioty uwzględnione do badania, działały w celu wyeliminowania istniejących różnic pomiędzy 2016 a latami 2014-2015, mogącymi miedź wpływ na osiągane przychody. Wskazane przez organ w tym zakresie rekomendacje zwarte wytycznych nie mogą zastąpić regulacji ustawy czy rozporządzenia Ministra Finansów. Podzielić należy także stanowisko Skarżącej w zakresie dotyczącym zastosowania średniej mediany, otóż organ I instancji, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, na stronie 151 wydanej decyzji podkreślił, że w przeprowadzonej przez niego analizie statystycznej wykorzystano miary pozycyjne, gdyż analiza porównawcza stanowi przybliżenie cen stosowanych w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. W celu ustalenia zakresu cen, do analizy wyników wykorzystano narzędzia statystyczne w postaci kwartyli (...), w przeprowadzonej analizie przyjęto, że właściwym przedziałem wyników jest obszar międzykwartylowy (pierwszy kwartyl, mediana, trzeci kwartyl). Stąd, zdaniem organu w praktyce najczęściej przyjmuje się, że wartości rynkowe, to te , które mieszczą się w przedziale pomiędzy wartością kwartyla dolnego i kwartyla górnego badanej zbiorowości. Zakres międzykwartylowy używany jest do określenia zasad powszechnie obowiązujących na rynku. W tym miejscu należy podkreślić, że obszar międzykwartylowy w przypadku 2016r., waha się od 1,61 % do 3,89 %, zatem skoro wartością rynkową marży operacyjnej EBIT (2) jest już wartość dolnego kwartyla wynosząca 1,61% , a dokonane szacowanie ma doprowadzić do ustalenia marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne - §18 rozporządzenia MF ( a takie transakcje rynkowe są już na poziomie dolnego kwartylu), to nie ma podstaw prawnych do ustalenia wartości rynkowych EBIT(2) przy zastosowaniu średniej arytmetycznej mediany marży operacyjnej. Ponadto Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24 września 2019r., sygn. akt I SA/Sz 155/19, że z regulacji art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., wynika, że może ona mieć zastosowanie jedynie do podmiotów powiązanych wynikających z literalnej wykładni tego przepisu. Niedopuszczalne, w ocenie Sądu, jest rozszerzanie jego stosowania w odniesieniu do podmiotów i transakcji wyraźnie w nim nie wskazanych. Przyjmując bowiem stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, uznać by należało, że przepis ten de faco ma zastosowanie nie tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi lecz także do transakcji pomiędzy którymkolwiek z podmiotów powiązanych a podmiotami niepowiązanymi, co jednakże jest sprzeczne nie tylko z brzmieniem ww. przepisów, ale i ich celem. W ocenie Sądu, w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami nieobjętymi normą ww. przepisu może mieć co najwyżej zastosowanie przepis art. 14 u.p.d.o.p., którego organy jednak w rozpoznawanej sprawie nie zastosowały. Powyższe oznacza, że organy dokonując ustalenia dochodu Skarżącej przy zastosowaniu marży operacyjnej EBIT (2), niezasadnie przy wyliczaniu przychodów netto ze sprzedaży produktów ustaliły go odnosząc do całej działalności Skarżącej w sytuacji, kiedy sam organ podkreślił, że transakcje z podmiotami powiązanymi wyniosły 95% ( str. 147 decyzji organu I instancji), zatem 5% transakcji nie powinno podlegać regulacji z art.11 ust.1-3 u.p.d.o.p. Z tych przyczyn Sąd wobec stwierdzenia zaistnienia naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję w całości, organ ponownie rozpoznając wniesione odwołanie uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a a także § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( t.j. Dz. U. z 2018, poz.265 ). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 2000 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego 5400 zł.