I SA/Go 107/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi M spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego, cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: organ I instancji) z [...] października 2024 r. w przedmiocie określenia M spółka jawna (dalej: skarżąca, strona) wartości celnej towaru, kwoty długu celnego, cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] kwietnia 2019 r. Agencja Celna K GmbH działając jako przedstawiciel bezpośredni importera – skarżącej, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg poz. 1 zgłoszenia celnego [...] z [...] kwietnia 2019 r., przywożony z Chin na warunkach CIF Hamburg, towar w postaci rowerów w ilości 901 szt. W zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała ogólną wartość importowanego towaru w kwocie 8.107,00 USD, zgodnie z załączoną fakturą [...] z [...] lutego 2019 r. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w Oddziale Celnym. Po zwolnieniu ww. towaru upoważnieni funkcjonariusze organu celnego przeprowadzili wobec strony kontrolę dokumentacji księgowej, bankowej i handlowej związanej z wartością celną i klasyfikacją towarową towarów dopuszczonych do wolnego obrotu oraz kosztów i usług z tym związanych za kwiecień 2019 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono zaniżenie wartości celnej towarów (rowerów dziecięcych) objętych zgłoszeniem celnym. Protokół kontroli celnoskarbowej został przekazany do organu I instancji. W uzupełnieniu przekazanego protokołu przekazano informację o wszczęciu [...] kwietnia 2022 r. wobec strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Po zakończeniu postępowania, organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2023 r. określił stronie kwotę długu celnego, cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem pismem z [...] stycznia 2024 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, natomiast organ odwoławczy decyzją z [...] marca 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z [...] lipca 2024 r. pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko, że cena stosowana przez spółkę była rzeczywistą ceną transakcyjną, uzgodnioną przez strony umowy handlowej i nie wystąpiły powody dla których organ miałby przyjąć inną wartość towarów dla celów wymiaru należności publicznoprawnych. Ponadto podtrzymał wnioski dowodowe w tym wystąpienie do chińskich organów celnych, w celu potwierdzenia, iż wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym wartość towarów była podana zgodnie z prawdą. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik, wynegocjowana cena za nabyte rowerki dziecięce miała swoje uzasadnienie w obniżonej jakości pokrywy lakierowanej, wykazującej defekty kolorystyczne oraz wyprzedaż zapasów magazynowych przez producenta. Zdaniem pełnomocnika spółki przyjęta przez organ wartość celna towarów w wysokości cen towarów podobnych pobranych z systemu ALINA nie wyjaśnia, czy uwzględniają one taką samą jakość towarów. Jako, że system ALINA jest niedostępny dla podatników, niezrozumiały i niejasny jest także sposób selekcjonowania danych z tego systemu. Spółka podniosła, iż fakt, że inne podmioty nabyły rowerki dziecięce w innych, niższych cenach, nie może sam w sobie stanowić o powstaniu uzasadnionych wątpliwości co do prawdziwości zadeklarowanej ceny transakcyjnej. Zatem spółka podtrzymuje pogląd, iż brak jest podstaw do zmiany wartości celnej. Do wyjaśnień dołączono sporządzone w języku angielskim oświadczenie chińskiego eksportera z [...] czerwca 2024 r. Wezwaniem z [...] lipca 2024 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia tłumaczenia przesłanego oświadczenia chińskiego eksportera na język polski. W dniu 29 lipca 2024 r. pełnomocnik strony przesłał tłumaczenie oświadczenia poświadczone przez tłumacza przysięgłego. Zawiadomieniem z [...] października 2024 r. organ I instancji poinformował stronę o zawieszeniu z dniem [...] kwietnia 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatków od towarów i usług za 2019 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji mając na uwadze zalecenia wskazane w decyzji organu odwoławczego, decyzją z [...] października 2024 r., dla towaru w postaci 901 szt. rowerów zgłoszonych w procedurze dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego [...] z [...] kwietnia 2019 r. - określił wartość towaru w wysokości 16.826,00 USD; - określił wartość celną w wysokości 63.547,53 PLN; - określił kwotę długu celnego (A00) w wysokości 8.897,00 PLN; - określił niedobór długu celnego (A00) w wysokości 4.610,00 PLN; - określił kwotę cła antydumpingowego (A30) w wysokości: 30.821,00 PLN; - określił niedobór cła antydumpingowego (A30) w wysokości: 15.971,00 PLN; - odstąpił od księgowania i powiadamiania dłużnika o kwocie niedoboru długu celnego z uwagi na przedawnienie; - określił podstawę naliczenia podatku od towarów i usług VAT (B00) w wysokości 107.961,00 PLN; - określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu (B00) w wysokości 24.831,00 PLN; - określił niedobór podatku od towarów i usług VAT (B00) w wysokości 12.307,00 PLN; - wezwał do uiszczenia kwoty podatku VAT w wysokości 12.307,00 PLN; - uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. w zakresie wartości towaru, wartości celnej, należności celnych oraz podatkowych i zmienił je w tym zakresie. W pozostałej części zgłoszenie celne nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. pozostawiono bez zmian. Pismem z [...] października 2024 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Decyzją z [...] lutego 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu po przedstawieniu regulacji prawnych sprawy wskazał, że spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu rowery dziecięce 12", 16", 20" w ogólnej ilości 901 szt. o masie netto 7.854 kg. przywiezione z Chin na warunkach CIF Hamburg i zadeklarowała ich wartość w wysokości 8.107 USD. Zgodnie z załączoną do zgłoszenia fakturą importową nr [...] z [...] marca 2019 r. wartość jednostkowa zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym rowerów wynosiła, w przypadku: - rowerów dziecięcych 12" - 7 USD za sztukę (26,44 PLN za sztukę), - rowerów dziecięcych 16" - 10 USD za sztukę (37,77 PLN za sztukę), - rowerów dziecięcych 20" - 13 USD za sztukę (49,10 PLN za sztukę). Kontrolowana spółka przekazała Naczelnikowi Urzędu Celno -Skarbowego certyfikat (EC DECLARATION OF CONFORMITY) nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. z danymi producenta: X CO. LTD., China. Producent posiada stronę internetową, na której deklaruje, że sprzedaje m.in. rowery dziecięce, jednak jego oferta sprzedażowa dostępna jest wyłącznie na zapytanie. Kontrolujący dotarli do ofert innego producenta rowerów dziecięcych z tej samej miejscowości co producent importowanych rowerów i znaleźli oferty sprzedaży rowerów dziecięcych w najniższym przedziale cenowym: od 17,45 do 18,45 USD za sztukę - rowery dziecięce 12", - od 19,33 do 20,40 USD za sztukę - rowery dziecięce 16", - od 21,80 do 22,54 USD za sztukę - rowery dziecięce 20". W związku z tym, iż przeprowadzona kontrola przyjętego zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wykazała, że zadeklarowana przez stronę wartość transakcyjna towaru w rowerów kształtuje się na poziomie znacznie niższym od cen podobnych towarów obejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polski procedurą dopuszczenia do obrotu, zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość transakcyjna stanowi całkowitą kwotę zapłaconą za importowany towar. Podkreślono, że postępowanie celne w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów i w przypadku jej odrzucenia, ustalenia wartości celnej towarów jest dwuetapowe i każdy z tych etapów jest charakteryzuje się różnicami w zakresie czynności dowodowych. Pierwszy etap obejmuje dokonanie oceny wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru i ewentualnie jej zakwestionowanie. Celem pierwszego etapu jest ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar, a zatem czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena może być uznana za wartość celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 70 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC). Na wstępnym etapie, w wyniku kontroli celno-skarbowej, kontrolujący porównali zadeklarowaną przez Stronę jednostkową wartość towaru z ceną towarów podobnych, w celu określenia szacunkowej wartości zgłoszonego towaru. W drugim etapie następuje ustalenie wartości celnej towaru jedną z zastępczych metod wyceny określonych w art. 74 UKC. Skoro bowiem zadeklarowana wartość celna nie może być przyjęta, to organ celny jest zobowiązany do ustalenia tej wartości stosując kolejno zastępcze metody określone w art. 74 UKC. W sprawie, w związku z uzasadnionymi wątpliwościami co do wartości transakcyjnej towaru, wezwano stronę do złożenia wyjaśnień. Na powyższe wezwanie przedstawiciel pismem z [...] lipca 2024 r. przesłał wyjaśnienia i nowy dowód w sprawie w postaci oświadczenia chińskiego eksportera. W przesłanym oświadczeniu chiński eksporter wskazał, że sprzedane rowerki dziecięce były towarami stokowymi (magazynowymi) bardzo niskiej klasy, z wadami koloru w niektórych egzemplarzach, które zostały odrzucone przez innych klientów i których fabryka posiadała bardzo dużą ilość na sprzedaż. Dlatego eksporter mógł zaoferować te towary po bardzo dobrej cenie, tj. 7 USD za rowery 12", 10 USD za rowery 16" i 13 USD za rowery 20". Firma posiada wiele ofert na towary magazynowe po bardzo atrakcyjnych cenach, gdyż wiele fabryk popełnia błędy w zamówieniach i nie produkuje zgodnie z wymaganiami klienta, а następnie musi sprzedawać je po cenach promocyjnych, żeby pozbyć się niesprzedanych zapasów. Zarówno w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, jak i w wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru nie stwierdzono dowodu wskazującego na fakt, iż zadeklarowana w zgłoszeniu jednostkowa wartość transakcyjna, która jest niższa od ustalonych w wyniku kontroli, ma związek z przywozem towaru wadliwego lub niższej klasie jakości. Również w trakcie prowadzonego postępowania importer nie przedłożył dowodów świadczących o stokowym charakterze towaru. Tym samym nie można uznać - wbrew twierdzeniu skarżącej - że przyjęcie przez organ celny zaistnienia w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej było pozbawione dostatecznych, racjonalnych argumentów oraz, że organ bezpodstawnie zakwestionował wartość wynikającą z dokumentów przedstawionych przez stronę. W ocenie organu odwoławczego, importer kupując towar stokowy, którego cena jest wielokrotnie niższa od cen towarów podobnych przywożonych z Chin w zbliżonym czasie przez innych importerów, winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający stokowy charakter towaru. W niniejszej sprawie strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie (brak zgłoszenia wywozowego, korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem transakcji). Zwrócono uwagę, że zgłoszenie celne [...] z [...] kwietnia 2019 r. odnosi się do przesyłki dotyczącej transakcji zawartej na warunkach dostawy CIF HAMBURG. W podanej zatem cenie towaru zawarte są koszty transportu ubezpieczenia do [...]. Tak niska wartość towaru wzbudza wątpliwości zwłaszcza, że w cenie tej muszą być zawarte również elementy takie jak: koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta, koszt i zysk eksportera. Powyższe fakty wskazują, że uwzględnienie wszystkich elementów "cenotwórczych" prowadziłoby do wniosku, że transakcja nabycia przez Stronę importowanego towaru została zawarta poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję opierającą się na warunkach wolnorynkowych. Wobec powyższego według organu odwoławczego, nie zostały rozwiane wątpliwości co do wysokości zadeklarowanej ceny transakcyjnej, zatem nie mogła być ona ustalona na podstawie art. 70 ust. 1 UKC. Tym samym, wobec zakwestionowania przez organ zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wartość tę należało ustalić w trybie określonym w art. 74 UKC, a konkretnie w oparciu o treść art. 74 ust. 2 lit. b) UKC. Wskazano, że toku postępowania organ I instancji dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy danych ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej zaewidencjonowanych w systemie celnym za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 lipca 2019 r. Ustalając materiał porównawczy brano pod uwagę wyłącznie towary objęte tym samym kodem CN uwzględniając również elementy świadczące o adekwatności importowanych towarów do towarów porównawczych baz: tj. opis szczegółowy z pola 31 zgłoszenia celnego, wielkość partii będąca przedmiotem transakcji, zbliżony przedział czasowy czasookres, ten sam kierunek handlu, warunki dostawy, porównywalna waga. Po zweryfikowaniu danych zawartych w bazie zgłoszeń celnych importowych (system zgłoszeń celnych ALINA) organ I instancji wyodrębnił dane dotyczące towarów podobnych, wyprodukowanych i przywiezionych z Chin, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE i przywożonych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 141 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447. Wskazał, że w toku postępowania, jako materiał porównawczy wyodrębniono 6 zgłoszeń celnych pozwalających na przyjęcie jako materiał porównawczy. Z uwagi na stwierdzenie większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych za podstawę do ustalenia wartości celnej organ przyjął najniższą z możliwych wartości porównawczych - cenę towaru podobnego ze zgłoszenia celnego nr [...] z [...] maja 2019 r. tj. 70,53 PLN/szt. Zauważył, że złożenie samego oświadczenia przez chińskiego eksportera z [...] czerwca 2024 r. (ponad 5 lat po odprawie) o obniżonej jakości towaru nie może być uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywiste jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Podkreślił, że zarówno w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, jak i w wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru nie stwierdzono dowodu wskazującego na fakt, iż zadeklarowana w zgłoszeniu jednostkowa wartość transakcyjna, która jest niższa od ustalonych w wyniku kontroli, ma związek z przywozem towaru o wadliwego lub niższej klasie jakości. Tym samym nie można uznać, że przyjęcie przez organ celny zaistnienia w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej było pozbawione dostatecznych, racjonalnych argumentów oraz, że organ bezpodstawnie zakwestionował wartość wynikającą z dokumentów przedstawionych przez stronę. Ustalając wartość celną importowanego przez Stronę towaru w trybie określonym w art. 74 UKC, organ postąpił zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru i zachował przyjęte standardy postępowania dowodowego. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zarzuty skarżącej stawiane w odwołaniu od decyzji nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. To, że organ celny ma inne stanowisko w określonej kwestii niż strona nie może stanowić przesłanki do uznania, że w ten sposób rażąco narusza prawo. W skardze do sądu, strona zarzuciła naruszenie: 1/ art. 70§6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, 2/ art.210§4 i §6 o.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień dotyczących okresów przedawnienia należności publicznoprawnych, a co jest istotne w sprawie, bowiem stanowi o legalności działania organu administracji, a stronie postępowania umożliwia efektywne skorzystanie z prawa do obrony poprzez formułowanie zarzutów przeciwko treści decyzji, 3/ art. 121§1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający zasadę zaufania do obowiązującego prawa oraz działania organów państwa, 4/ art. 187§1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy oraz ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, 5/ art. 74 ust.1 i ust.2 lit. b) UKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, a przyjęty w sprawie stan faktyczny został ustalony z naruszeniem przepisów prawa dowodowego, 6/ art. 140 Rozporządzenia Wykonawczego do UKC, poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo że nie wykazano, że zadeklarowana wartość celna towarów nie stanowiła faktycznie zapłaconej kwoty za nabyte towary handlowe, 7/ art. 41 ust.1 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 17 Karty w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organowa państwa oraz naruszający zasadę sprawiedliwości proceduralnej, 8/ art. 30b ust.1, ust.4 i ust.5 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, pomimo że podatek od towarów i usług skarżąca zapłaciła w wysokości prawidłowej, biorąc pod uwagę w podstawie opodatkowania wartość transakcyjną towarów, podaną w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu zarzucono, że w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do koniecznej w świetle uchwały NSA oceny kwestii ewentualnej instrumentalności jego wszczęcia. Skarżona decyzja nie posiada zatem koniecznego elementu w świetle art. 210§4 i § 6 o.p. oraz art. 121§1 o.p. i już tylko z tego powodu uzasadnia jej uchylenie w całości. W ocenie Skarżącej, pomijając sam fakt braku w skarżonej decyzji koniecznego uzasadnienia w tym zakresie, gwarancje wynikające z Karty Praw Podstawowych oraz Europejskiej Konwencji Praw Człowieka wykluczają, aby w sprawie można było wszczynać postępowanie karne skarbowe, a w konsekwencji uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak zaznaczono, organ przyjął wartość celną towarów na podstawie wyboru danych z rejestru ALINA, który to nie jest dostępny dla podatników. Prawo podstawowe do bezpieczeństwa prawnokarnego wyklucza, aby działanie niewykonalne dla podatnika mogło jednocześnie stanowić czyn penalizowany normą karną. W tym właśnie w ocenie Skarżącej przejawia się instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podjętego wyłącznie po to, aby organy podatkowe mogły dalej prowadzić postępowanie w sprawie niniejszej, w sposób nie ograniczony żadnym terminem. Organ z naruszeniem art. 121 §1 o.p. nie odniósł się także do innej kwestii, to jest wpływu uchylenia decyzji organu I instancji na możliwość wywarcia skutku z art. 70§6 pkt 1 o.p. wszczętego postępowania karnego skarbowego. W ocenie Skarżącej uchylenie decyzji przez organ odwoławczy dowodzi instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z tego tylko choćby powodu, iż dowodzi, że jego wszczęcie w dniu [...] kwietnia 2022 było przedwczesne, nakierowane wyłącznie na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po uchyleniu decyzji organu I instancji postępowanie karne skarbowe formalnie toczyło się, pomimo że nie istniały żadne zaległości podatkowe wobec Spółki. Sprawa karna skarbowa toczyła się zatem w stosunku do nieistniejącej zaległości. Jednoznacznie wskazuje to na prewencyjnych charakter postępowania karnego skarbowego. Podniesiono także, iż organ w skarżonej decyzji nie zamieścił żadnej informacji na temat tego, na jakim etapie, w dacie jej wydania, postępowanie karne skarbowe się znajduje, to jest czy się toczy, czy zostało zawieszone lub skierowano do sądu powszechnego akt oskarżenia Dalej argumentował, że organ z naruszeniem art. 187§1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. nie dopuścił dowodu zgłoszonego przez skarżącą, jakim było oświadczenie eksportera, mimo że miał on istotny wpływ na wynik sprawy. Dokument ten potwierdzał, że Skarżąca w zgłoszeniu celnym wskazała rzeczywistą cenę transakcyjną oraz wskazywał, że dane pobrane z systemu ALINA nie stanowią wcale towarów "podobnych". Powołując się na orzeczenie TSUE C-291/15, zauważono, że niezgodny z prawem Unii jest taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego, który wyklucza efektywne prawo podatnika do wykazania, że prawidłowo wypełnił zgłoszenie celne, podając rzeczywistą wartość transakcyjną. W piśmie z [...] lipca 2025 r. organ odwoławczy przedstawił czynności podjęte w toku postępowania o przestępstwo skarbowe, a następnie na wezwania Sądu przesłał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2024 r., protokół przesłuchania z [...] listopada 2024 r. oraz uzasadnienie zarzutów z [...] listopada 2024 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć najdalej idący zarzut dotyczący wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podzielając tego zarzutu należy wskazać, że co do zasady zobowiązanie w podatku VAT (w tym przypadku z tytułu importu towaru) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej termin przedawnienia upłynąłby zatem 31 grudnia 2024 r., o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jest bowiem bezsporne, że organ I instancji, po zapoznaniu się z materiałami przekazanymi przez Dział Kontroli, postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. wszczął dochodzenie (nr sprawy: [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli oraz podanie nieprawdy w zgłoszeniu celnym o numerze [...] z [...] kwietnia 2019 r. złożonym w Oddziale Celnym, w imieniu i na rzecz M spółka komandytowa (NIP: [...]) poprzez zaniżenie wartości celnej importowanych z Chin towarów w postaci rowerów dziecięcych, a tym samym narażenie na uszczuplenie należności celnej i podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z 56 § 1 kks w zw. z art. 87 § 3 kks w zw. z art. 87 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło po zakończeniu kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki w okresie od [...] listopada 2021 r. do [...] stycznia 2022 r. Następnie zawiadomieniem z [...] stycznia 2023 r. (odebranym przez Stronę 24 stycznia 2023 r.), jak również zawiadomieniem nr [...] z [...] października 2024 r. (odebranym przez pełnomocnika Strony 16 października 2024 r.) spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] kwietnia 2022 r. W związku z powyższym, Sąd nie podziela zarzutu przedawnienia. Idąc dalej, Sąd nie dostrzegł by, wszczęcie postępowania karno – skarbowego miało instrumentalny charakter. Odwołując się w tym miejscu do kluczowej w tym względzie uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 należy zauważyć, że przesądzono w niej, że świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W wyroku z 19 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1171/22, NSA wskazał na istotne kwestie wynikające z treści ww. uchwały. W ww. wyroku przypomniano zatem, że ww. uchwała dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zgodnie z treścią uchwały taka ocena jest możliwa. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. (...) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z powyższego – jak podkreślono w ww. wyroku NSA - wynika więc po pierwsze, że uchwała dotyczy tego, czy w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle można oceniać przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zaś odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Jak wprost wskazano, brak możliwości tej oceny czyniłby "iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych". Po drugie, ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. Po trzecie, w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Po czwarte, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego. Mając zatem powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można podzielić zarzutu instrumentalności. Co prawda, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zawarł rozważań w tym zakresie, co strona podnosi w skardze, jednak – w okolicznościach sprawy - nie stanowi to o wadliwości tej decyzji. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia ww. uchwały, rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, a te w sprawie nie wystąpiły. Choć pożądanym byłoby więc, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. Tym samym strona nie ma racji twierdząc, że brak rozważań w zaskarżonej decyzji co do tej kwestii, z góry powinien skutkować jej uchyleniem, jako, że miało to być sprzeczne nie tylko art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lecz również z Kartą Praw Podstawowych oraz Europejską Konwencją Praw Człowieka. Natomiast Sąd dokonując tej oceny, do czego w świetle ww. uchwały był uprawniony, nie podziela poglądu o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karno – skarbowego. Wpierw należy bowiem zauważyć, a co nie jest bez znaczenia, że wszczęcie tego postępowania miało miejsce na długo przed upływem terminu przedawnienia (ponad 2, 5 roku). Wszczęcie to nastąpiło po zakończeniu kontroli celno – skarbowej prowadzonej w okresie od [...] listopada 2021 r. do [...] stycznia 2022 r. (z przerwami) wobec M w zakresie kontroli dokumentacji księgowej, bankowej i handlowej związanej z wartością celną towarów dopuszczonych do wolnego obrotu oraz kosztów i usług z tym związanych za kwiecień 2019 roku. A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mogł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Co więcej, Sąd pozyskał od organu odwoławczego chronologię zdarzeń podjętych w toku tego postępowania (k. 44-45 akt sądowych). Wynika z niej realna aktywność organów postępowania przygotowawczego w trakcie trwania tego postępowania. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że [...] maja 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zmieniono postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. przedstawiając C zarzut o to: że jako wspólnik reprezentujący M Sp. komandytowa wprowadził w błąd organ uprawniony do kontroli celnej, tj. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz podał nieprawdą w zgłoszeniu celnym o numerze [...] z [...] kwietnia 2019 r., złożonym w Oddziale Celnym, w imieniu i na rzecz M Sp. komandytowa, NIP [...], poprzez zaniżenie wartości celnej importowanych z Chin towarów w postaci rowerów dziecięcych, a tym samym narażenie na uszczuplenie należności celnej w łącznej wysokości 20.581,00 zł oraz narażeniu podatku od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości 12.307,00 zł, a więc małej wartości, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z 56 § 1 kks w zb. z art. 87 § 3 kks w zw. z art. 87 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu 7 listopada 2024 r. w tym też dniu doszło do przesłuchania podejrzanego. Nie jest to okoliczność bez znaczenia, gdyż oznacza, że rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam, w której to fazie już postawiono zarzuty w zakresie rozliczenia należności celnych oraz podatkowych z tytułu zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2019 r. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że istniejące dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany(a) popełnił czyn wskazany w postanowieniu (vide. wyroki NSA: z 8 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 467/24, z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22). Sąd nie podziela również poglądu, że uchylenie decyzji przez organ odwoławczy świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego było nakierowane jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Po pierwsze, z analizy podjętych rozstrzygnięć wynika, że błędnie strona wywodzi, że uchylona decyzja stanowiła podstawę faktyczną do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Decyzja została bowiem wydana w dniu [...] grudnia 2023 r., a więc później od daty wszczęcia dochodzenia, co miało miejsce [...] kwietnia 2022 r. Poza tym, dochodzenie zostało wszczęte w wyniku przeprowadzonej kontroli celno – skarbowej wobec skarżącej spółki, kiedy organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym ocenić, czy zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Ponadto co należy zauważyć, a co nie jest bez znaczenia, to postanowieniem z [...] listopada 2024 r. organ I instancji zawiesił wszczęte [...] kwietnia 2022 r. dochodzenie z uwagi na to, że nie zostało dotąd zakończone prawomocnym orzeczeniem postępowanie przed organami podatkowymi. W uzasadnieniu do projektu ustawy z 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, którym wprowadzono do Kodeksu karnego skarbowego przepis art. 114a, uzasadniając zasadność wprowadzenia tego przepisu, projektodawca wskazał na konieczność dodania nowej przesłanki zawieszenia postępowania przygotowawczego, nie odnosząc się w żaden sposób do etapu jurysdykcyjnego. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym (vide: wyrok WSA w Kielcach z 19 grudnia 2024 r. I SA/Ke 230/24). Podkreśla się, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W tym miejscu należy zauważyć, że zasadność zawieszenia postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, a ponadto jak wynika z pisma organu z [...] lipca 2025 r., Sąd Rejonowy rozpoznał zażalenie na postanowienie o zawieszeniu, utrzymując je w mocy postanowieniem z [...] maja 2025 r. Spór co do meritum na etapie postępowania przed organami koncentrował się natomiast wokół określenia wartości celnej towaru oraz podatku VAT. Skarżąca spółka stoi bowiem na stanowisku, że w zgłoszeniu celnym wskazała rzeczywistą cenę transakcyjną towaru. Z kolei organ kwestionując tę cenę uznał, że została zaniżona. Kreśląc zatem ramy prawne należy zauważyć, że w myśl art. 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373) wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 158 ust. 1 UKC, wszystkie towary, które mają być objęte procedurą celną, z wyjątkiem procedury wolnego obszaru celnego, obejmuje się zgłoszeniem celnym właściwym dla danej procedury. Zgłoszenie celne spełniające wymogi objęcia towarów procedurą celną jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym. Data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych (art. 172 UKC). Zgodnie z art. 48 UKC po zwolnieniu towarów, organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Podkreślić należy za organem, że na gruncie UKC, rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 oraz ustawy Prawo celne, organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym, lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Na podstawie art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii w razie potrzeby skorygowana. Natomiast cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (ust. 2). Z kolei, art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do towarów nieunijnych przeznaczonych do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczonych do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia ich wartości celnej (tak też NSA w wyroku z 25 kwietnia 2025 r., I GSK 1032/22). Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie [...] kwietnia 2019 r. Agencja Celna K GmbH, działając jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej spółki, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg poz. 1 zgłoszenia celnego [...] z [...] kwietnia 2019 r., przywożony z Chin na warunkach CIF Hamburg, towar w postaci rowerów. Zgodnie z załączoną fakturą [...] z [...] lutego 2019 r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu rowery dziecięce 12", 16", 20" w ogólnej ilości 901 szt. o masie netto 7.854 kg. i zadeklarowała ich wartość w wysokości 8.107 USD. Zgodnie z załączoną do zgłoszenia fakturą importową, wartość jednostkowa zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym rowerów wynosiła, w przypadku: - rowerów dziecięcych 12" - 7 USD za sztukę (26,44 PLN za sztukę), - rowerów dziecięcych 16" -10 USD za sztukę (37,77 PLN za sztukę), - rowerów dziecięcych 20" -13 USD za sztukę (49,10 PLN za sztukę). Kontrolujący przeanalizowali oferty innego producenta rowerów dziecięcych z taj samej miejscowości co producent importowanych w sprawie znajdując oferty w najniższym przedziale cenowym: - od 17,45 do 18,45 USD za sztukę - rowery dziecięce 12", - od 19,33 do 20,40 USD za sztukę - rowery dziecięce 16", - od 21,80 do 22,54 USD za sztukę - rowery dziecięce 20". W związku z tym, iż przeprowadzona kontrola wykazała, że zadeklarowana przez stronę wartość transakcyjna towaru kształtuje się na poziomie znacznie niższym od cen podobnych towarów obejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polski procedurą dopuszczenia do obrotu zasadnie zrodziły się wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość transakcyjna stanowi całkowitą kwotę zapłaconą za importowany towar. Należy też zauważyć, że w celu wyjaśnienia owych wątpliwości wezwano stronę do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi przedstawiciel importera pismem z [...] lipca 2024 r. w celu uwiarygodnienia niskiej wartości importowanych rowerów przesłał wyjaśnienia i nowy dowód w sprawie w postaci oświadczenia chińskiego eksportera z [...] czerwca 2024 r. Przy czym należy podkreślić, że zarówno w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, jak i w wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru nie stwierdzono dowodu wskazującego na fakt, iż zadeklarowana w zgłoszeniu jednostkowa wartość transakcyjna, która jest niższa od ustalonych w wyniku kontroli, ma związek z przywozem towaru wadliwego lub niższej klasie jakości. Nie można nie zauważyć, że dowód ten został przedłożony prawie 5 lat po odprawie, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji i nie sposób nie oprzeć się wrażeniu, że został sporządzony na potrzeby postępowania. Trafnie też organ zauważa, że taki sposób działania umożliwiałby obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywiste jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Tymczasem importer, kupując towar stokowy, którego cena jest wielokrotnie niższa od cen towarów podobnych przywożonych z Chin w zbliżonym czasie przez innych importerów, winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający stokowy charakter towaru (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2025 r., o sygn. akt I GSK 1000/22). Sąd podziela pogląd organów, że strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Nadto zgłoszenie celne z [...] kwietnia 2019 r. odnosi się do przesyłki dotyczącej transakcji zawartej na warunkach dostawy CIF HAMBURG. W podanej zatem cenie towaru zawarte są koszty transportu i ubezpieczenia do [...]. Tak niska wartość towaru słusznie wzbudzała więc wątpliwości zwłaszcza, że w cenie tej muszą być zawarte również elementy takie jak: koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta, koszt i zysk eksportera. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ w sposób uprawniony zakwestionował zadeklarowaną wartość celną towaru, ustalając ją za pomocą metody zastępczej wskazanej w art. 74 ust. 2 lit. b UKC tj. metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W tym celu – w ocenie sądu – organ I instancji zasadnie dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy danych ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej zaewidencjonowanych w systemie celnym za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 lipca 2019 r. Ustalając materiał porównawczy brano pod uwagę wyłącznie towary objęte tym samym kodem CN uwzględniając również elementy świadczące o adekwatności importowanych towarów do towarów porównawczych baz: tj. opis szczegółowy z pola 31 zgłoszenia celnego, wielkość partii będąca przedmiotem transakcji, zbliżony przedział czasowy czasookres, ten sam kierunek handlu, warunki dostawy, porównywalna waga. Po zweryfikowaniu danych zawartych w bazie zgłoszeń celnych importowych (system zgłoszeń celnych ALINA) organ I instancji wyodrębnił dane dotyczące towarów podobnych, wyprodukowanych i przywiezionych z Chin, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE i przywożonych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 141 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447. Z uwagi na stwierdzenie większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych za podstawę do ustalenia wartości celnej organ przyjął najniższą z możliwych wartości porównawczych - cenę towaru podobnego ze zgłoszenia celnego nr [...] z [...] maja 2019 r.- tj. 70,53 PLN/szt. Jednocześnie organ wyjaśnił w decyzji, dlaczego odrzucono możliwość zastosowania metody wartości transakcyjnej identycznych towarów. Sąd nie podziela w tym miejscu poglądu strony co do niemiarodajności danych pobranych z systemu ALINA. Należy wskazać, że system zgłoszeń celnych ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 904/14). Natomiast samo przedłożenie oświadczenie chińskiego eksportera po upływie prawie 5 lat od odprawy, do którego strona się odwołuje, nie mogło podważyć ustaleń dokonanych w oparciu o te narzędzie. Jeszcze raz należy zaakcentować, że to w gestii skarżącej leżało należyte zabezpieczenie materiału dowodowego potwierdzającego stokowy charakter towaru, czego nie uczyniła. Ponieważ organ zakwestionował wartość transakcyjną podaną w zgłoszeniu celnym, to w konsekwencji zasadnie również wydał decyzję określającą różnicę między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości, a wykazaną przez skarżącą. W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Zaś z art. 33 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że jeżeli po zwolnieniu towaru organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną. W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy zasadnie przyjęto, że cena transakcyjna nie mogła zostać ustalona na podstawie art. 70 ust. 1 UKC. Prowadząc postępowanie w tym zakresie organy – wbrew twierdzeniu strony - nie naruszyły przytoczonych przez stronę przepisów postępowania w tym art. 121 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. W działaniach organów nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności. Natomiast okoliczności przywoływane przez stronę, z podanych powyżej powodów, nie mogły doprowadzić organy do odmiennego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.