I GSK 1000/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Tomasz Smoleń (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Gd 621/21 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2021 r. nr 2201-IOC.4310.82.2020.EP w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 621/21, oddalił skargę L. Sp. z o.o. w W. (skarżąca kasacyjnie, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (organ) z dnia 10 maja 2021 r., nr 2201-IOC.4310.82.2020.EP w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz długu celnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: a) art. 70 ust. 1 i 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (wersja przekształcona) (Dz.U. UE L 269 z 10.10.2013 r., dalej: UKC) w zw. z art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: RW) poprzez jego błędną wykładnię i zaniechanie przez organy I oraz II instancji przeprowadzenia obiektywnego i zgodnego z prawem postępowania w zakresie zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego towaru, które nosi znamiona postępowania dowolnego w zakresie weryfikacji i interpretacji materiału dowodowego sprawy (faktura, kontrakt, przelew za towar, składane w sprawie wyjaśnienia oświadczania i dodatkowe dowody, w tym materiały, wyjaśnienia i dowody wskazane w skardze do WSA); do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru (czyli ceny zakupu towaru - wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary potwierdzona dowodami w sprawie: faktura kontrakt potwierdzający wartość transakcyjną oraz przelew również potwierdzający wartość transakcyjną) doszło w sposób daleki od obiektywizmu, w oparciu o średnie wartości towarów odzieżowych eksportowanych z rynku chińskiego (towarów uznanych za podobne) importowanych na rynek Unijny, wyniku częściowej rewizji z jednoczesnym bezpodstawnym odrzuceniem wskazań skarżącego dotyczących "stockowego" charakteru nabytego towaru, z bezpodstawnym autorytatywnym przyjęciem przez organ, że towar stockowy charakteryzuje się "niską jakością", a "wysoka jakość" towaru według organu przeczy twierdzeniu skarżącego, że zgłoszony towar jest towarem stockowym, charakteryzującym się niższą ceną, bez przeprowadzenia obiektywnej weryfikacji chińskiego rynku towarów stockowych oraz możliwości zakupu i cen zakupu takich samych lub podobnych towarów na rynku chińskim (w tym stoków magazynowych na które wskazywał skarżący), przez co organy nie miały podstaw do obiektywnego, prawnego zakwestionowania wiarygodności wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru i jej odrzucenia; b) art. 74 ust. 1-3 UKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, bez obiektywnego zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, popartego pełną i wiarygodną analizą materiału dowodowego oraz obiektywną analizą cen stocków magazynowych na rynku chińskim; c) art. 22 ust. 6 UKC w związku z art. 8 (Ogólne Prawo do bycia wysłuchanym) rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 343 z 29.12.2015 r.), dalej: RW zgodnie z którymi organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska. Powiadomienie takie zgodnie z art. 8 RWUKC powinno zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję. Powiadomienie organu I instancji zawierał jedynie lakoniczne informacje wskazujące, że organ zgromadził dowody dające podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie wartości celnej, a decyzja będzie oparta na podstawie zebranych dowodów w postaci rewizji celnej oraz weryfikacji przedstawionych do zgłoszenia celnego dokumentów. Takie lakoniczne określenie w powiadomieniu z brakiem odniesienia do konkretnych dokumentów i informacji w nich zawartych, które organ kwestionuje, stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowań, w tym zasady prawdy obiektywnej i zagwarantowanego stronie "Prawa do bycia wysłuchanym". Organ podatkowy jest zobligowany do wyjaśniania stronom postępowania zasadności przesłanek prowadzonego postępowania oraz przedstawienia ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego, w tym negowanych dokumentów i podstaw ich negowania (nie tylko w uzasadnieniu do wydanej decyzji), ale także w przedmiotowym powiadomieniu (art. 22 ust 6 UKC) co wypełniałoby wskazania co do zawartości takiego powiadomienia określnych w art. 8 RWUKC. Strony postępowania powinny być poinformowane i mieć świadomość, co do konkretnych dokumentów i informacji które organy celne kwestionują i na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję, aby mleć zapewnioną możliwość odnieść się do konkretnych ustaleń organu, jeszcze przed wydaniem decyzji. Warunek określony w art. 22 ust. 6 UKC w związku z art. 8 RWUKC zostaje spełniony w sytuacji, w której zagwarantowano stronie postępowania możliwość nie tylko zapoznania się ze stanowiskiem organu, ale także zaprezentowania swoich argumentów i przekonania organu do swojego sposobu rozwiązania sprawy; d) art. 140 ust. 1 i 2 RW poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i wyrażające się w uznaniu w aspekcie przedmiotowej sprawy, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, a co za tym idzie - mogły odstąpić od ustalenia wartości celnej przywożonych przez skarżącego towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej; wątpliwości, bez obiektywnego ich sprawdzenia, powzięte przez organy celne oparte były na nieudowodnionym przypuszczeniu, dokonane jedynie w oparciu o rozbieżność pomiędzy wartością transakcyjną przedmiotowego towaru a średnią wartością towarów wywożonych z rynku chińskiego, zostało dokonane bez baczenia na przepisy prawa dotyczące analizy materiału dowodowego, zasad dowodzenia, efektem czego było błędne przyjęcie, że: - skarżący nie nabył towaru stockowego, który według organu powinien charakteryzować się "niską jakością" i brakiem możliwości jego reklamacji, co jest sprzeczne ze stanowiskiem skrzącego w prowadzonym postępowaniu, odwołaniu oraz analizie zawartej w złażonej skardze do WSA, - skarżący zaniżył wartość celną towarów w składanym zgłoszeniu, czemu zaprzecza spójny materiał dowodowy sprawy (faktura, kontrakt i przelew, oświadczenia wyjaśnienia), przedstawiona organom opinia rzeczoznawcy oraz materiał dowodowy zawarty w uzasadnieniu do złożonej skargi do WSA, - skarżący złożył w sprawie nieprzekonujące oświadczenia, które nie mogą być przyjęte dla wykazania charakteru transakcji, rodzaju towaru oraz jego wartości, czemu zaprzecza skarżący, wskazując na uregulowania art. 180 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) ponieważ wszystkie dokumenty, wyjaśnienie i oświadczenia składne w sprawie są składana w świadomości odpowiedzialności za składanie fałszywych dokumentów i przekazywania fałszywych danych, - skarżący nie mógł zawrzeć umowy (kontraktu) na zakup towarów stockowych, w którym uregulowano możliwość reklamacji ilościowych i jakościowych zakupionego towaru, czemu zaprzecza stanowisko i informacje wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji a także analiza swobody zwierania kontraktów wskazana w uzasadnieniu do skargi do WSA, - cena jednostkowa towaru jest zbyt niska w stosunku do jakości towaru zgłoszonego do procedury, czemu zaprzecza materiał dowodowy sprawy, stanowisko i informacje wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji a także materiał dowodowy cen towarów podobnych na rynku chińskim, analiza rynku towarów stokowych, swobody zawierania kontraktów wskazane w uzasadnieniu do skargi do WSA, - faktura za towar nie określa prawdziwych kosztów zakupy towaru, czemu zaprzecza materiał dowodowy sprawy, uzasadnienie odwołania oraz materiał wskazany w uzasadnieniu do skargi do WSA, - przedstawiony za towar przelew nie potwierdza wszystkich należności za zakupiony towar, czemu zaprzecza materiał dowodowy sprawy, uzasadnienie odwołania oraz materiał wskazany w uzasadnieniu do skargi do WSA, e) art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: k.c.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym zastosowaniu i zlekceważenie swobody umów stron przy ustaleniu stanu sprawy, weryfikacji zawartej pomiędzy stronami umowy i uznaniu na tej podstawie, że towar nie jest towarem stokowym, ponieważ towar stokowy nie może podlegać reklamacji, pomimo wskazania w odwołaniu od decyzji organu I instancji stosownego dodatkowego wskazania (wyjaśnienia), co do zawartego kontraktu, stokowego charakteru towaru oraz zakresu ewentualnej reklamacji w przypadku uznania towaru w przywozie za odpad, co mogłoby narazić importera na stosowną odpowiedzialność; wyjaśnienia te zostały pominięte nie tylko przez organ odwoławczy, ale także Sąd I instancji. 2. przepisów i ogólnych zasad prowadzenia postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 2 i art. 151 p.p.s.a. polegające na: - bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których dopuściły się organy obydwu instancji, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegających na zaniechaniu zebrania a następnie przeprowadzenia wyczerpującej analizy materiału dowodowego, co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd I instancji nierzetelnego i przede wszystkim niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji, - bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których dopuściły się organy obydwu instancji, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie w sposób daleki od obiektywizmu, zgodnie z zasadą "in dubio pro fisco" z odrzuceniem zasady "In dubio pro tributario", z jednoczesnym pominięciem, lub niepoddaniem obiektywnej analizie i ocenie lub bezpodstawnym odrzuceniu przekazywanych informacji i (dowodów) w sprawie, w tym składanych wyjaśnień i oświadczeń, faktury zakupu, kontraktu potwierdzającego wartość transakcyjną oraz przelewu również potwierdzający wartość transakcyjną); nie można podzielić stanowiska organów, że ustalenie samego faktu odbiegania wartości transakcyjnej (ceny zakupu towaru) od średniej wartości transakcyjnej towaru wywożonego z rynku chińskiego, jest wystarczająca do odrzucenie wartości transakcyjnej wskazanej i potwierdzonej w dokumentach (faktura zakupu, kontrakt czy przelew za towar), zwłaszcza w sytuacji w której cena nabycia spornego towaru, nie odbiega od cen sprzedaży podobnych towarów na rynku chińskim (vide: materiał wskazany w skardze), co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd I instancji nierzetelnego i przede wszystkim niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji, - bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I Instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których dopuściły się organy obydwu instancji, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 o.p., polegających na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego, arbitralnego odrzucenia wartości transakcyjnej stanowiącej co do zasady podstawę ustalenia wartości celnej, nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność tego, czy zapłacona przez skarżącego za przedmiotowy towar cena jest adekwatna do ceny rynkowej takich towarów na rynku chińskim, czy też odbiega znacznie od takich cen i warunków zakupu takich towarów na tym rynku, co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd I instancji nierzetelnego i przede wszystkim niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji, - bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania - podatkowego, których dopuściły się organy obydwu instancji, tj. art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpoznanie w wyczerpujący i obiektywny sposób wszelkich informacji zawartych w przedkładanych przez skarżącego dokumentach i informacjach przekazywanych w sprawie; analiza materiału dowodowego w zakresie stockowego charakteru towaru oraz kwestionowanie wartości transakcyjnej, zostały przeprowadzone w sposób dowolny, daleki od obiektywizmu,; ustalenia "faktów" oparte jedynie na przypuszczeniach, niepopartych wiarygodnym materiałem dowodowym wątpliwościach, co do braku wiarygodności wartości transakcyjnej (ustalenie, że wartość transakcyjna importowanego towaru odbiega od wartości średnich towarów wywożonych z rynku chińskiego), a co za tym idzie zaniżenia wartości celnej towaru, pozwoliło na odrzucenie wartości transakcyjnej i ustalenie zastępczej wartości celnej w oparciu o informacje (z krajowej bazy ARIADNA2), które w świetle przepisów UKC, RWUKC, RW w tym arbitralnego ich charakteru, nie powinny być stosowane, ponieważ są nieobiektywne i nie odnoszą się do obrotu towarowego na terenie całej Unii Europejskiej, a tylko na terenie Polski, co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd I instancji nierzetelnego i przede wszystkim niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji, - bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których dopuściły się organy obydwu instancji, tj. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w nieobiektywnej i zarazem dowolnej analizie i dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie wydanych decyzji jedynie na nieudowodnionych przypuszczeniach, że wartość transakcyjna jest niewiarygodna (tzn. znacznie odbiega od średnich wartości transakcyjnych towarów przywożonych na rynek Wspólnoty); Organy obydwu instancji nie wykazały i nie udowodniły w sposób obiektywny, a nie dowolny jak to miało miejsce, że wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona lub należna za towary potwierdzona dowodami w sprawie: faktura zakupu towaru, kontrakt potwierdzający wartość transakcyjną oraz przelew również potwierdzający wartość transakcyjną), jest niewiarygodna i nie mogła być przyjęta do ustalenia wartości cennej tego towaru. Organy nawet nie podjęły próby weryfikacji zgodności wartości transakcyjnej na rynku wywozu towaru czy rodzaju towaru (stoki magazynowe), przyjmując arbitralnie, że ustalona przez organ "wysoka jakość towaru" oraz fakt odbiegania wartości transakcyjnej od średnich wartości transakcyjnych towarów wywożonych z rynku chińskiego (znacznego odbiegania) są dla organów wystarczające do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego towaru, wskazanej ceny jednostkowej towaru i jego wartości wskazanej w fakturze, kontrakcie i przelewie za towar). Organy zobligowane były, we własnym zakresie lub przy udziale importera (który współpracowała z organami na każdym stadium prowadzonego postępowania, co potwierdza materiał dowodowy sprawy), zgodnie z art. 187 § 1, z zastosowaniem art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. do podjęcia niezbędnych w sprawie działań, dla zebrania oraz obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, który pozwoliłby w sposób obiektywny, a nie dowolny wykazać, że wartość celna zgłoszonego do procedury przywozu towaru jest niewiarygodna. Fakt, że wartość transakcyjna jest "niska" nie oznacza, że nie jest to wartość realna występująca w handlu międzynarodowym, czyli zgodnie z art. 70 ust. 1 i 3 UKC cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd I instancji nierzetelnego i przede wszystkim niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji, b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i oddalenie skarg w wyniku naruszenia zasady oceny prawidłowości działania organów podatkowych na podstawie akt sprawy, złożonej skargi, zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym błędnie poczynione przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, jak również błędne uznanie, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w przedmiocie prawnego i obiektywnego zakwestionowania rodzaju towaru oraz wartości transakcyjnej towaru (ceny jego zakupu), co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Według art. 176 pkt 2) p.p.s.a, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, ich niespełnienie skutkuje odrzuceniem skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez kasatora, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione, a niektóre z nich za nieskuteczne. Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w punkcie 2.b) petitum skargi kasacyjnej to jest zarzutu naruszenia art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., to są to przepisy określające kryteria pod jakimi sprawowana jest sądowa kontrola decyzji administracyjnych - czyli zgodność z prawem. Naruszenie tych przepisów ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, albo wykonuje ją przy zastosowaniu innych kryteriów niż zgodność z prawem (porównaj wyroki NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1294/16 oraz z 9 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1218/16, dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Nic takiego nie miało miejsca w tej sprawie. Sąd I instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną doń decyzję pod kątem jej zgodności z prawem. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy zwrócić uwagę na to, że według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Natomiast przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samoistnej podstawy skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, bo określa jedynie formułę rozstrzygnięcia, nie zaś jej merytoryczną podstawę. Ta pozostaje zawarta w przepisach regulujących postępowanie przed organami administracji. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1 O.p. w myśl, którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, kastor nie uwzględnił, że ten przepis postępowania podatkowego ma jedynie odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Przepisy te regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy proceduralne nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo celne. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. Zastosowanie w postępowaniu celnym art. 187 § 1 O.p. bez możliwości posiłkowania się art. 122 O.p. oznacza, że organ celny zbiera materiał dowodowy i następnie tak zebrany materiał dowodowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć. Jednakże przy zbieraniu materiału dowodowego na organie tym nie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie składu orzekającego organ celny w rozpoznawanej sprawie zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. W decyzji odwoławczej w sposób szczegółowy uzasadnił wybór materiału porównawczego wskazując wybór towarów spełniających kryteria identyfikujące towary importowane przez spółkę. Przyjęte do porównania towary podobne do objętych zgłoszeniem celnym spółki, zarówno co do ich gatunku, pochodzenia, jak i okresu importu, miały deklarowaną w analizowanych, znajdujących się w systemie Ariadna 2 zgłoszeniach celnych wartość znacząco wyższą niż zdeklarowana w zgłoszeniu celnym. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji " ...Okoliczność, że w stosunku do części towarów organ przywołał dane ze zgłoszeń celnych dotyczących towaru sprowadzanego z B. nie pozostaje w sprzeczności z zasadami stosowania metody "ostatniej szansy". Metoda ta nie wymaga zgodności materiału przyjętego do porównania w zakresie rynku pochodzenia, przy zachowaniu innych cech wskazujących na istnienie podobieństwa.". Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy administracji publicznej nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Istota podniesionych zarzutów w tym zakresie sprowadza się do kwestionowania ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy celne bezpodstawne zakwestionowały wartość celną towarów wynikającą z faktur importowych, wobec czego nie było żadnych prawnych i obiektywnych podstaw pozwalających zgodnie z przepisami na ustalenia metodami zastępczymi wartości celnej importowanego towaru dla potrzeb określenia cła z tego tytułu w oparciu o nieobiektywny materiał dowodowy - wskazaniami krajowej bazy zgłoszeń celnych Ariadna 2. Zgodnie z art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Według art.145 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Należy podkreślić, że załączona do zgłoszenia celnego faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także faktycznie wykonywaną przez jej strony. Z kolei, art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do towarów nieunijnych przeznaczonych do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczonych do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia ich wartości celnej. W rozpoznawanej sprawie organy celne powzięły "uzasadnione wątpliwości" na podstawie identyfikacji towaru w przedstawionych wraz ze zgłoszeniem dokumentach i rewizji celnej, analizy deklarowanej ceny i jej zapłaty. Skarżąca kasacyjnie w trakcie prowadzonego postępowania oświadczyła, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do H., ponieważ koszty te poniósł eksporter, nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie z wykorzystaniem komunikatorów internetowych lub telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Ponadto zostało złożone oświadczenie, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną. Dodatkowo spółka w trakcie postępowania wskazała, że korespondencja handlowa dotycząca etapu przed zawarciem przez nią transakcji, prowadzona była wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie. Skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła powodów niskiej wartości towarów, nie wskazała elementów towaru, które uległy obniżeniu i mogły wpłynąć na cenę towaru. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji "...Strona skarżąca, wyjaśniając niską cenę towaru powoływała się na jego stokowy charakter i niską jakość. Argumentację w tym zakresie oparto jednak wyłącznie na oświadczeniach Prezesa skarżącej spółki, a także na złożonej do akt opinii rzeczoznawcy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Gdańsku A. S.. Opinia rzeczoznawcy jest bardzo lakoniczna i zawiera ewidentną sprzeczność pomiędzy jej częścią treściową zawierającą stwierdzenie, że "cena zakupu towarów przez firmę L. jest zgodna z aktualnie panującymi warunkami cenowymi w obrocie hurtowym towarami pochodzenia chińskiego" i dołączonymi do niej wydrukami, zawierającymi oferty dotyczące towarów pochodzenia chińskiego. Z ofert tych wynika bowiem, że cena towarów powołanych przez rzeczoznawcę jako podobne do będących przedmiotem importu jest znacznie (niekiedy wielokrotnie) wyższa od tej, która została przyjęta przez organy administracji celnej. W tych okolicznościach, z uwagi na tę oczywistą wewnętrzną sprzeczność, opinia ta nie mogła stać się podstawą ustaleń organów.". Uwzględniając powyższe zaakceptować należy stanowisko Sądu I instancji, że organy zasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez spółkę wartość transakcyjna. Podkreślić należy, że spółka kupując towar o charakterze stokowym, posiadający, jak twierdzi, cenę wielokrotnie niższą od cen towarów podobnych przywożonych z Chin, winna była zgromadzić materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru, czego nie uczyniła. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty zawarte w pkt 1.a) i d) petitum skargi kasacyjnej. Dokonując analizy zarzutu z pkt 1.b) petitum skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, że spółka za pomocą zarzutem naruszenia prawa materialnego kwestionuje ustaleń faktycznych poczynione przez organ a zaaprobowane przez Sąd I instancji. Tak skonstruowany zarzut nie może przynieść oczekiwanych wyników. Zgodnie bowiem z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11). Jeżeli zatem skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej nie na miejscu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może się bowiem opierać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11). Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w pkt 1.e) petitum skargi kasacyjnej, to w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie, co czyni zbędnym ustosunkowanie się do tego zarzutu. Odnosząc się do zarzutu z pkt 1.c) petitum skargi kasacyjnej zauważyć należy, że przepis art. 22 ust. 6 UKC jest przepisem procesowym i stawianie go w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej jest błędne. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie gdyby przyjąć - jak podnosi Spółka - że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca - zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie - miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji. Mając na względzie, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego okazały się niezasadne, działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej oraz zasądzeniu od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz skarżonego organu kwoty 4050 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.