I SA/Go 1076/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżący, R.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2010 r., nr [...] utrzymującą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2010 r., nr [...] wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2006r. Organ ustalił, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie drink-baru, usług hotelarskich – pod nazwą "W" (od [...] października 1997) i pod nazwą "Q" (od [...] marca 2004r. ) oraz usług gastronomicznych pod nazwą "N" (od [...] stycznia 2003r.). Do końca 1997r. przebywał na stałe w Niemczech. W latach 2005-2006 i wcześniejszych prowadził wyłącznie jednoosobowe gospodarstwo domowe. Dyrektor UKS na podstawie uwierzytelnionej kopii karty informacyjnej z [...] marca 1991r. wystawionej Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo "I", kierownictwo Robót NRD oraz informacji wystawionej przez "I" S.A. z dnia [...] lipca 2009r., ustalił okresy pracy Skarżącego na stanowisku montera izolacji termicznych "w eksporcie" na terenie Niemiec, oraz że jego wynagrodzenie za okres od [...] września 1988r. do [...] marca 1991r. wyniosło łącznie 39.125,75 DEM (DM). Jednocześnie uznał, że sporządzone na potrzeby ZUS (ustalenie kapitału początkowego) zaświadczenia wystawione przez "I" S.A. z dnia [...] maja 2003r. o wynagrodzeniach Skarżącego za okres od [...] września 1988r. do [...] marca 1994r. nie są miarodajne, gdyż są wyrażone w złotówkach, których strona faktycznie nie otrzymywała. Ponadto, z uwagi na brak dowodów dokumentujących faktycznie otrzymane zarobki oraz rzeczywisty okres wykonywania pracy organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, co do tego, że: 1/ w latach 1991-1996r. pracując w firmie "B" uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości 124.800 DEM; 2/ w latach 1991-1992 oraz 1994-1996 uzyskał w firmie "G" wynagrodzenie w łącznej wysokości 102.600 DEM; 3/ w latach 1993-1997 prowadząc w firmie "D" zajęcia karate uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości 104.000 DEM, a w 2000r. w wysokości co najmniej 11.400 DEM. W przypadku firmy "B" oraz "G" organ powołał się również na załączone do pisma ZUS z dnia [...] lipca 2009r. dokumenty oraz na fakt, że Skarżący w sporządzonym kwestionariuszu z [...] października 2005r. zobowiązany do podania kolejno - od ukończenia 15 roku życia - każdego okresu ubezpieczenia, zatrudnienia, prowadzenia działalności, służby, nie wykonywania pracy, itp., jednoznacznie wykazał, iż od 1994r. pozostawał bez pracy. W rezultacie, organ za udokumentowane uznał wynagrodzenie Skarżącego otrzymane w firmach: w "G" w wysokości 13.470 DM (w 1993r.); "D" w wysokości 26.280 DM (w 1998r.) i 37.650 DM (w 1999r.). Z kolei, w oparciu o treść pism z [...] stycznia 2009r. i [...] sierpnia 2009r. ustalił, że koszty utrzymania Skarżącego w okresie stałego pobytu w Niemczech w latach 1988-1997 kształtowały się na poziomie 24.700 DEM. Następnie, poddając analizie udokumentowane przychody i wydatki Skarżącego z lata 1988-1997r. określił, że kwota - 17.548,80zł., to stan jego oszczędności pochodzących z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec. Tą też wielkość, obok udokumentowanych przychodów i wydatków okresu 1998-2004 uwzględnił w ogólnym rozliczeniu źródeł pokrycia z lat poprzedzających 2006r. Stwierdził też, że analiza przychodów i wydatków za 1998-2005 wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 772.564,30 zł. W konsekwencji, za niewiarygodne uznał oświadczenie Skarżącego z [...] marca 2009r. o posiadaniu przez niego gotówki w kwocie 300 tys. zł. mającej stanowić jeden ze składników mienia na początku 2006r. W jego ocenie, za słusznością przyjętej tezy przemawiają między innymi nadwyżki wydatków nad opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami w latach 2002-2005. Według organu także zadeklarowany sposób przechowywania w dniu [...].12.2005r. i w dniu [...] stycznia 2006r. pieniędzy w w/w wysokości w sytuacji jednoczesnego oszczędzania i inwestowania przez Skarżącego pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Nadto uznał, że środki zgromadzone na założonych w dniu [...].05.2005 roku lokato funduszach "Stabilny" oraz "Zrównoważony" jak i na lokatach nie mają wpływu na pokrycie poniesionych przez Skarżącego wydatków za 2006 rok. Tym samym Dyrektor UKS decyzją z [...].06.2010r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 141.346,0zł. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 68 § 4 i art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP jako następstwa wyliczenia należności podatkowej z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominięciem przez organ kontroli podatkowej dochodu uzyskanego w okresie kilkunastu lat zatrudnienia na terenie B. NRD i Niemiec, wobec nie udokumentowania tych dochodów, oraz nie uwzględnienie iż żądanie przedstawienia dokumentacji dotyczy okresu sprzed 2005 i 2006 roku a więc okresu objętego przedawnieniem zobowiązania podatkowego i obowiązku przechowywania stosownej dokumentacji. W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z braku podstaw do wyliczenia podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dyrektor IS decyzją z [...].09.2010r. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora UKS z [...].06.2010r. w całości. Organ II instancji za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie uzyskiwanego przez Skarżącego wynagrodzenia na terenie b. NRD oraz Niemiec. Skarżący, jak wskazał nie udowodnił aby poza dochodami uwzględnionymi przez organ I instancji uzyskał inne znacznie wyższe dochody, a także że był w posiadaniu powoływanych środków na początek roku podatkowego. Za prawidłowe uznał również ustalenia co do poniesionych w roku podatkowym wydatków, zgromadzonego mienia i uzyskanych w tym roku przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...].09.2010r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając : - naruszenie interesu skarżącego poprzez naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 31 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, - naruszenie art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej, - rażące naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 68 § 4 i art. 70 § 1 ordynacji podatkowej skutkującym pominięciem okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 roku i lata wcześniejsze, - naruszenie interesu skarżącego poprzez przerzucenie ciężaru dowodu w przedmiocie wykazania uzyskania dochodów na terenie Niemiec na podatnika, w okresie objętym przedawnieniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 30 ust. 1 pkt. 7 w / w ustawy polegające na pominięciu, iż stawkę 75% zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów stosuje się tylko do dochodów uzyskanych na terenie RP Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a na podstawie art.106 §3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania podatkowego, dotyczącego roku podatkowego 2005r. i dowodu z przesłanych w załączeniu d skargi dokumentów w postaci ksera legitymacji oraz zdjęć dotyczących uprawniania i nauczania sportów walki na okoliczność uzyskiwania przez skarżącego w Niemczech dochodów przez prawie 20 lat z tego tytułu. W motywach skarżący podkreślił zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także powołał się na konstytucyjny przepis, że obywatela nie można zmusić do czynienia czegoś czego nie nakazuje ustawa, w tym przypadku do przechowywania dowodów uzyskania przychodów (dochodów) dot. przedawnionego zobowiązania podatkowego (art.31 ust.2 Konstytucji RP). Względy te winny spowodować uwzględnienie skargi. O racji tego poglądu przekonywać ma szereg wskazanych przez niego okoliczności. Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły dochody uzyskane przez skarżącego jako zawodnika sportów walki i jako trenera w tej dyscyplinie oraz menadżera kilkunastu zawodników. Wskazał, iż był zatrudniony w "D" tj. klubie prowadzącym naukę karate. Podkreślił, że przedłożył dokumenty z lat 1997-1998, wykazujące na jego zarobki jako pracownika. W jego ocenie organ pominął fakt, iż są to zarobki tylko z tytułu prowadzenia nauki karate w tej szkole. Uzyskiwał bowiem dużo wyższe z tytułu: nagród, prowizji i premii finansowych za stoczone walki w turniejach karate, wynagrodzenie jako sparing partnera za przygotowanie innych zawodników do walki, a także za punkty zdobywane dla klubu sportowego podatnika. Podkreślił, że przy wypłatach z takich okazji tylko kwitował odbiór pieniędzy płatnikowi, który załatwiał we własnym interesie sprawy podatkowe dotyczące wypłat i sprawy ubezpieczenia cywilnego. Podkreślił, iż nie mógł przedłożyć dokumentów co do dochodów z Niemiec od początku 80 lat, a organ mimo to uznał że takich dochodów nie było. Sprzecznie z prawem organ uznał, iż ciężar dowodu spoczywa na podatniku, zapominając o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a także o tym że do dochodów sprzed 1.01.1992 roku mają zastosowanie przepisy innych ustaw w tym o podatku dochodowym od osób fizycznych z 16.12.1972 roku, czy też o podatku od wynagrodzeń z 4.02.1949 roku nie pokrywające się z treścią obecnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe, zdaniem skarżącego chcą od skarżącego sprzecznie z prawem wyegzekwować obowiązek osiadania i okazania dokumentacji przychodu od przedawnionego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, o ile przepis ogólny art. 70 § 1 ordynacji podatkowej wyłącza możliwość opodatkowania dochodów podatnika z powodu przedawnienia to tym samym nie można też opodatkować dochodu przy pomocy konstrukcji uzupełniające z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do ustalenia opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 w / w ustawy nie można odnosić dochodu objętego już przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tegoż przepisu stanowi rażące naruszenie prawa i wykluczenie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca jego wymagalności. Wskazując na wyrok WSA w Białymstoku I SA / Bk 498 / 09 z dnia 16.12.2009 roku wskazał, iż konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się do sytuacji gdy podatnik nie wskazuje źródeł przychodów lub wskazane źródła są niewiarygodne. W sprawie natomiast źródła pochodzenia dochodu sprzed 2006 roku i 2005 roku są znane i pochodzą z Niemiec, a problemem jest brak dokumentacji wykazującej uzyskanie dochodu. Zobowiązania podatkowe na terenie Niemiec uległy przedawnieniu i z tego względu skarżący nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji. Z uwagi na przedawnienie skarżący nie miał też obowiązku okazania takich dokumentów. Zdaniem skarżącego art. 30 ust. 1 pkt. 7 w / w ustawy reguluje określenie zobowiązania podatkowego za 2006 roku, a stawkę 75% podatku stosuje się tylko do dochodów uzyskanych na terenie RP. Natomiast zgłoszony przez podatnika dochód zagraniczny został uzyskany i opodatkowany na podstawie prawa niemieckiego. Według tego prawa uwzględnia się przepisy o przedawnieniu oraz przechowywaniu dokumentacji wskazującej dochód. Wyklucza ono możliwość żądania dokumentacji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego. Uprawnienie to nie może być niweczone odmienną interpretacją polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego ciężar dowodu przedawnionego zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym z uwagi na fakt, iż podatnik nie ma żadnego obowiązku zachowania dowodów na potwierdzenie uzyskanego dochodu dotyczącego przedawnionej sprawy podatkowej. To organ ma obowiązek udowodnić że twierdzenia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a takiego dowodu organ nie przeprowadził. W piśmie z dnia [...].12.2010 roku skarżący powtórzył i rozwinął zarzuty przedstawione w skardze, a nadto przedłożył zaświadczenia o zarobkach z tytułu zatrudnienia w D w latach 1993 – 1997 roku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Brak jest także w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). Skargę zatem należało uznać za nieuzasadnioną. Rozpoznawana przez organy obu instancji sprawa dotyczy opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz 176 z 2000r. – zw. dalej: u.p.d.o.f. ) Z brzmienia art.9 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i 52. Zgodnie zaś z art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art.20 ust.3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można w tym miejscu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363). Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Podatnik musi szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na niego obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i miał on realną możliwość poczynienia oszczędności. Sąd podziela też stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) zgodnie z którym - mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem, w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Tym samym, to do skarżącego należało realne wykazanie, że posiadał pokrycie dla wydatków poniesionych w 2006 r. Należy dodać, że choć kwestia ciężaru dowodzenia w sprawach opodatkowania dochodów nieujawnionych jest postrzegana czasami odmiennie, to w świetle kierunku zapadłych w tym zakresie orzeczeń, podatnik ma uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 189 i np. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 170/06; z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 396/06 i in.). Niewątpliwie, to w interesie podatnika leży udowodnienie posiadania takich przychodów, które bilansowałyby poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie. Niemniej jednak należy też podkreślić, że taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem jego ciężaru na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. W tejże sprawie należy stwierdzić, iż organy poddały weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. Szczególne znaczenie dla rozliczenia wydatków i przychodów 2006r. miały środki zgromadzone przez Skarżącego w latach wcześniejszych. W sprawie nie budzi kontrowersji fakt pracy Skarżącego na początku lat 80-tych na terenie byłego NRD, jak też na terenie zjednoczonych Niemiec. Spór dotyczy okresu wykonywanej pracy, jak też w znacznej części wysokości uzyskanych zarobków. Dlatego też, przychodom tym organy obu instancji poświęciły w swoich decyzjach najwięcej uwagi. Zasadniczym zarzutem, sformułowanym w odniesieniu do spornej kwestii jest zarzut przedawnienia, który pełnomocnik upatrywał w niemożności żądania przez organy dokumentów od roszczenia przedawnionego, w tym przypadku - dotyczących zobowiązań podatkowych sprzed 2006r., (z 80 i 90 - tych lat ubiegłego wieku – jak w niniejszej sprawie), przyjmując jak podstawę nie udowodnione twierdzenie iż skarżący wskazane przez niego przychody na terenie Niemiec uzyskał. Według niego, powoływane w zaskarżonym orzeczeniu przepisy nie uzasadniały w najmniejszym stopniu tezy, że ciężar dowodu spoczywa na Skarżącym, a nie na organie podatkowym. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego w tej kwestii. Należy wyjaśnić, że stosownie do treści art.68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów 2006r. okres przedawnienia, o którym mowa w art.68 §4 Ordynacji podatkowej upływa w dniu 31 grudnia 2012r. Oczywistym pozostaje, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona skutecznie przed upływem tego terminu. Natomiast, odnośnie lat poprzedzających kontrolowany rok, organ badał jedynie wartość zgromadzonego przez stronę mienia w tym okresie, nie dokonywał wymiaru podatku za lata poprzedzające 2006r., do których miałaby zastosowanie instytucja przedawnienia uregulowana w art.68 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem należy wywieść z redakcji art.20 ust.3 u.p.d.o.f - na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, w tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym, granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie rozliczanych wydatków. Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie między innymi w orzeczeniu z 9 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 641/06 (publ. Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2007r. Wyd. NSA 2008r. s. 68) - (w skrócie): opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art.20 ust.3 u.p.d.o.f.) następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczne wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy (art.68 §4 Ordynacji podatkowej) dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie późniejszych wydatków. (taki pogląd również w wyroku - II FSK 1582/08 z 11 lutego 2010r.) Z kolei, w innym prawomocnym orzeczeniu Sąd stwierdził, że "uprawnienie w zakresie możliwości weryfikacji mienia zgromadzonego w latach poprzednich - w przypadku braku pokrycia wydatków danego roku uzyskanymi w tym roku przychodami - wynika wprost z przepisu art.20 ust.3 u.p.d.f. W powołanym przepisie brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ww. przepis nie zawiera również zastrzeżenia, iż celem dokonania ustaleń w tym zakresie nie wolno sięgać do okresów objętych przedawnieniem".(I SA/Wr 1277/09 z 2 października 2009). Odpowiadając zatem na zarzuty skargi, stwierdzić wypada, że w istocie Skarżący nie miał obowiązku przechowywania przez tak długi okres dokumentów dotyczących uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia z pracy wykonywanej na terenie NRD czy zjednoczonych Niemiec. Jednakże wbrew podnoszonej przez niego argumentacji, to na nim ciążyło wykazanie lub chociażby uprawdopodobnienie, także innymi środkami dowodowymi, że we wskazanej przez siebie wysokości w istocie takie kwoty otrzymywał. Zatem, negatywne konsekwencje nie potwierdzenia ( lub chociażby uprawdopodobnienia ) faktu uzyskiwania znacznych przychodów, obciążają stronę, nie pozwalając przerzucić obowiązków dowodowych w tym zakresie na organ podatkowy. Nie można przyjąć, iż brak ustawowego obowiązku przechowywania dokumentacji otrzymywanej od zagranicznych pracodawców, rodzi obowiązek organu do bezwzględnego przyjęcia wyjaśnień skarżącego, które to de facto nie dowodzą ani rzeczywistego otrzymania przedmiotowych zarobków, ani też ich wysokości czy kwestii opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania Strona w żadnej mierze oprócz konkretnych dowodów złożonych w odniesieniu do 3,90% ogólnej kwoty powoływanych zarobków oraz składania oświadczeń - nie dążyła do wykazania słuszności swoich twierdzeń. Jedynie uzurpowała sobie prawo do bezwzględnego zaakceptowania prezentowanego przez siebie stanowiska. Tymczasem, jak słusznie podkreślił organ II instancji, jej wyjaśnienia, bez poparcia stosownymi dowodami np. pokwitowaniami, czy też oświadczeniami świadków - nie są wystarczające do uznania tak znacznych środków po stronie źródeł pokrycia. Zasadnie również organy uznały, że o niewiarygodności twierdzeń Skarżącego dowodzi dokumentacja załączona do ZUS (do pisma z [...] lipca 2009r. oraz kwestionariuszu z dnia [...] października 2005r.) z której ewidentnie wynika, że od 1994r. Skarżący pozostawał bez pracy. Inną okolicznością, na którą Dyrektor IS słusznie zwrócił uwagę, to posługiwanie się przez stronę jedynie orientacyjną wysokością zarobków uzyskanych na terenie NRD i Niemiec za okres ponad 20 lat - łącznie ponad milion złotych w przeliczeniu na polskie złote. Również i w takiej sytuacji nie można mówić, że doszło do udowodnienia, czy chociażby uprawdopodobnienia faktu pozyskiwania przedmiotowych kwot. Mając na względzie dotychczasowe uwagi, za bezzasadne w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym przepisu art.31 ust.2. Jak bowiem wynika z powyższych rozważaniach, Skarżący mógł dążyć do wykazania słuszności swoich twierdzeń także innymi środkami dowodowymi – chociażby wskazaniem świadków, którzy mogliby dowieść racji jej oświadczeń. Tymczasem, ograniczył się jedynie do podawania przyczyn nie przedłożenia stosownych dokumentów, powołując się na nieistnienie NRD i firm w których był zatrudniony, częstą zmianę adresów zamieszkania, zmiany pracodawców, brak jakichkolwiek możliwości wożenia ze sobą i przechowywania dokumentacji uzyskanych przychodów, czy w końcu uzyskiwania dużo znacznych dochodów z tytułu: nagród, prowizji i premii finansowych za stoczone walki w turniejach karate, wynagrodzenie jako sparingpartnera za przygotowanie innych zawodników do walki, a także za punkty zdobywane dla swojego klubu sportowego. Działając w ten sposób Skarżący nie uprawdopodobnił, poza dochodami uznanymi przez organy w toku postępowania że uzyskał inne, znacznie wyższe dochody z pracy za granicą. Należy też podkreślić, że wyrażona w powoływanym przez stronę art.8 ust.2 Konstytucji RP zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami w niej ustanowionymi. Dyrektywy Konstytucji doznają konkretyzacji w ustawodawstwie "zwykłym" i dopiero te ostanie normy prawa stanowionego są podstawą rozstrzygnięcia sporów sądowych.(orzeczenie NSA z 26 września 2006r. sygnatura akt II FSK 1156/05) Tak więc postępowanie należy uznać za prowadzone w sposób szczegółowy, na co wskazuje materiał źródłowy. W świetle opisanych wyżej podstaw kontroli legalności wydanej decyzji należy stwierdzić, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z poszanowaniem reguł procesowych i zagwarantowaniem stronie pełnego i czynnego udziału w sprawie. Przepis art.191 Ordynacji podatkowej wyraża regułę nazywaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Wskazuje się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga oparcia na całym materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, we wzajemnej łączności dowodów. Nadto dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala im na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Przywołanie szeregu wskazanych poglądów służy podkreśleniu, iż wyznaczają one właściwą interpretację zasad rządzących oceną dowodów, a także wzorce kontroli sądowej. Na ich tle trzeba wskazać, że taka ocena, została przez organy właściwie zrealizowana. Fakty służące rekonstrukcji stanu rzeczy zostały omówione ze wskazaniem, które z nich zostały uznane za prawdziwe i z jakiego powodu. Odnosząc rozważania organu do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy stwierdzić, iż są one przekonywujące, spójne i logiczne. Należy dodać, że wyrok powołany przez skarżącego jest orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie i nie wiąże składu orzekającego w niniejszej sprawie. Nadto trzeba podkreślić, że postępowania w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych prowadzone wobec podatnika za 2005 i 2006 rok są postępowaniami odrębnymi i każde z nich podlega odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem zarówno akta postępowania dotyczącego podatku za rok 2005 roku, jak również dołączone do akt sprawy sądowej dokumenty nie były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wskazać również należy, że organ podatkowy dołączył na podstawie wydawanych sukcesywnie w toku postępowań dokumenty z w /w postępowania do akt postępowania odnoszącego się do podatku za 2006 roku, natomiast przedstawione dokumenty do akt postępowania sądowego nie wnoszą nic nowego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z przedmiotem sprawy, to jest podatku za 2006 roku. Odnosząc się natomiast do przedstawionych zaświadczeń o zarobkach w D za lata 1993 – 1997, należy podkreślić iż przedłożone dokumenty – zaświadczenia co do zarobków przez skarżącego mogą stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania, nie mogą natomiast stanowić podstawy do podważenia wydanych decyzji w tymże postępowaniu / wyrok z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16 /. Należy bowiem podkreślić iż w literaturze wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Przedstawione stanowisko, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Podstawą wznowienia jest ujawnienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Stwierdzić należy, w związku z tym, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie może stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji / wyrok NSA z dnia 6.11.2009 roku I GSK 284/ 09 Lex 550347 / Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane - w zakresie wskazanym w skardze - art.20 ust.3 updof w zw. z art.68 §4 i art.70 §1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art.2, art.31 ust.2 oraz art.8 ust.2 Konstytucji RP. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a skarga podlega oddaleniu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA G. Staniszewska Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Wierchowicz