I SA/Go 108/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi O S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. Uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] r. nr [...]. 2. Umarza postępowanie podatkowe. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 639 (sześćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. O S.A. (zwana dalej: Spółką lub Skarżącą) wniosła skargę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] marca 2017 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 27.685,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji decyzją z dna [...] marca 2017 r. określił Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 27.685,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że wszczęte w sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia, że Skarżąca na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716) jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu gruntów dzierżawionych od Nadleśnictwa przeznaczonych na działalność gospodarczą, tj. na zabudowę linii kablowej światłowodowej. Ustalono również, że powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiła 4,2765 ha. Jako podstawę prawną organ wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwaną o.p.). Skarżąca Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że grunty będące przedmiotem umów Spółki z Nadleśnictwem zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie O za podatnika w sytuacji, gdy w rzeczywistości na Spółce nie ciąży obowiązek podatkowy, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zawartą z zaskarżonej decyzji. Decyzja została doręczona Skarżącej Spółce w dniu 2 stycznia 2018 r. Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2012 r. wygasło wskutek przedawnienia; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu; - art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że grunty będące przedmiotem umów Spółki z Nadleśnictwem zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 3 ust. 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie O za podatnika w sytuacji, gdy w rzeczywistości na Spółce nie ciąży obowiązek podatkowy; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając swoje Stanowisko Skarżąca wskazała m. in., że w sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana [...] grudnia 2017 r., a doręczona Spółce w dniu 2 stycznia 2018 r. W ocenie spółki doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2017 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia. Powstały w tej sprawie spór dotyczy odpowiedzi na pytanie: Czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 o.p.? Przypomnieć na wstępie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Teza tej uchwały co prawda dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Wskazany pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14 – dostępne w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2017 r. Skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło jednak dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Oznacza to, że z upływem 31 grudnia 2017 r. zobowiązanie w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu. Tym samym postępowanie w tym zakresie powinno zostać umorzone. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 o.p. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Umarzając postępowanie administracyjne Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W komentarzach do art. 145 § 3 P.p.s.a. wskazuje się, że przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 - dalej jako: k.p.a.) Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jedynie dodać, że odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd działał na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.