I SA/Go 1109/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. zwraca Skarżącej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Pismem z dnia [...] marca 2005 r. Gmina - Miasto złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy podatek od towarów i usług należy doliczyć do opłaty za użytkowanie wieczyste, która była ustalona bez uwzględnienia tego podatku (akty notarialne zostały zawarte na kilkadziesiąt lat przed dniem 1 maja 2004 r.), czy też ustaloną opłatę należy traktować jako wielkość brutto - z podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca wyraziła pogląd, iż w trosce o finanse publiczne podatek ten należy doliczać. W odpowiedzi na wniosek strony organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. stwierdził, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podarku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 2 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 tej ustawy. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Powołano się również na treść art. 1 ust 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. Nr 27, poz. 195 ze zm.) na mocy, którego cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność wraz z kwotą należnego podatku. W ocenie organu była to w rozpoznawanej kwestia niezwykle istotna albowiem z powołanego przepisu wynikało, że wszędzie tam gdzie strony nie określiły wprost czy cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że cena obejmuje należny podatek od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług była kwota, którą użytkownik wieczysty był zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku. Tym samym jeśli z zawartej umowy bądź wydanej decyzji na dzierżawę nieruchomości nie wynikało, że jest to opłata roczna powiększona o podatek od towarów i usług, to należny podatek powinien się w niej zawierać. Przedstawione stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. wydaną w następstwie wniesionego zażalenia strony odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych Gmina - Miasto złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Swoje żądanie oparła na zarzutach naruszenia: - art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr. 15, poz. 148 ze zm.) przez uznanie, że opłata roczna za użytkowanie wieczyste pobierana jest w kwocie brutto; - art. 72 i 67 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr. 261, poz. 2603 ze zm.), przez uznanie, że opłata roczna jest należnością obejmującą stawkę podatku od towarów i usług; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez uznanie, że obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia od nabywcy, pomniejszona o podatek od towarów i usług (czyli brutto), podczas gdy kwotą należną przy opłatach rocznych za użytkowanie wieczyste jest równowartość 25% wartości gruntu (netto). Postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargę odrzucił. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji podniósł, iż decyzja wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) jest pierwszą decyzją w sprawie i zarazem rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. Tym samym od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej niezadowolonej stronie przysługuje wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stanął na stanowisku, iż skarżąca nie wyczerpała drogi prawnej w administracyjnym toku instancji i w związku z tym na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a skargę jako niedopuszczalną odrzucił. Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 58 § 1 pkt 6, art. 52 § 1 i 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż skarga Gminy Miasto była przedwczesna, bowiem strona nie wyczerpała drogi prawnej w administracyjnym toku instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, iż decyzje wydane w trybie art. 14b § 5 pkt. 1 Ordynacji podatkowej mają charakter ostateczny i jako takie podlegają zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. W motywach orzeczenia wskazał, iż istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w następstwie zażalenia na postanowienie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nosi znamiona decyzji drugoinstancyjnej i czy tym samym może zostać skutecznie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Problematyka ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie udzielał na tak postawione pytanie odpowiedzi twierdzącej (m. in. wyrok z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt. I FSK 14/06; wyrok z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt. I FSK 26/06; wyrok z dnia 17 lutego 2007 r., sygn akt. I FSK 116/06). Uzasadniając prawidłowość utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej należy podnieść, że jeżeli w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, iż do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego. Dlatego zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w drugiej instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 u.p.p.s.a. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 52 § 1 i 2 u.p.p.s.a., został uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestia dopuszczalności skargi została przesądzona wskazanym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007r. i jest wiążąca w sprawie (art. 190 zd. 1 u.p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Celem wprowadzenia instytucji wiążących interpretacji podatkowych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskanie od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Do podmiotów uprawnionych do wystąpienia z żądaniem o udzielenie pisemnej interpretacji zalicza się: podatnika, płatnika i inkasenta (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz następcę prawnego podatnika i osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe (art. 14d Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wskazane podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Powołany przepis wymaga zatem, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą, zaistniał związek dotyczący sfery jego opodatkowania. Taki związek zachodzi w przedmiotowej sprawie. Na wstępie rozważań dotyczących istoty wniosku o interpretację należy wskazać, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny, przede wszystkim w zakresie daty i ustanowienia praw wieczystego użytkowania. Problem zaś opodatkowania użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r został rozstrzygnięty w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r. (I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007 nr 2 poz. 27), w której stwierdzono, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Związanie uchwałą ma charakter indywidualny (art. 187 § 2 u.p.p.s.a). Ze względu na jej charakter, odzwierciedlający zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości oraz dostrzeżoną w uzasadnieniu potrzebę ujednolicenia orzecznictwa, pogląd ten został w niniejszej sprawie podzielony. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nie budzi wątpliwości, że czynności, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w sprawie mają charakter cywilnoprawny, poddany reżimowi prawa prywatnego, ze względu na uregulowania dotyczące instytucji użytkowania wieczystego zawarte w tytule II księgi drugiej K.c., jak również w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) ustawodawca nie dopuścił drogi administracyjnej przy kształtowaniu stawki procentowej opłaty rocznej także w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 stycznia 1998 r. (art. 221). Nie ulega więc wątpliwości, że bez względu na sposób powstania użytkowania wieczystego (z mocy prawa, potwierdzony deklaratoryjną decyzją właściwego organu administracji publicznej czy też w drodze umowy zawartej z użytkownikiem wieczystym) obowiązek uiszczenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do ich zmiany mają zastosowanie zasady cywilnoprawne, w szczególności wynikające z art. 78-81 omawianej tu ustawy. W takich sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której, stosownie do wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Rozważając, czy opodatkowana czynność, polegająca na odpłatnym oddaniu nieruchomości Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z powodu uznania użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy (...), jak to uczyniono w odniesieniu do praw wymienionych w pkt 5 tego ustępu. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, będzie stwierdzenie, że jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa), nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). Ta czynność zaś w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy. Jak podkreślono za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, mimo że wprowadził obowiązek podatkowy obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował. Choć także skarżący w treści pytania wyraził błędny pogląd, okoliczność błędnej wykładni, wskazanych powyżej, przepisów prawa materialnego dokonana w zaskarżonej decyzji przez organ doprowadziła także, ze względu na istotę problemu, do naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu (art. 153 u.p.p.s.a.). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 u.p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł. O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 u.p.p.s.a. (- ) A. Rzepecka ( - ) J. Jaśkiewicz ( - ) J. Wierchowicz