I SA/Go 1132/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. oddala skargę. I SA / Go 1132 / 10 U Z A S A D N I E N I E W.N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w dniu [...].09.2008 roku, nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].12.2007 roku, nr [...] wydaną w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości 117.226 złotych. Z akt sprawy wynika że : Skarżący w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą jako PHU "N" w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi. Przeprowadzona w jego firmie kontrola w zakresie rozliczeń z tytułu od towarów i usług za 2002 rok ustaliła, że skarżący w miesiącu sierpniu wykazał w deklaracji VAT- 7 podatek należny w kwocie 365.922 złotych, podatek naliczony 353.289 złotych oraz zobowiązanie podatkowe 12.633 złotych. Ustalenia kontrole znalazły wyraz w decyzji Dyrektora UKS z [...].12.2007 roku, określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku w wysokości 117.226 złotych. Z treści podjętego rozstrzygnięcia wynika, że skarżący w rejestrze zakupu za sierpień 2002 roku zaewidencjonował m.in. faktury wystawione przez "R" E.K., na podstawie których obniżył podatek należy o podatek naliczony w kwocie 104.593 złotych. Poza tymi fakturami oraz przelewami bankowymi nie przedłożył żadnych innych dowodów takich jak ofertę na sprzedaż oleju z firmy "R", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów "WZ", świadectw jakości oleju napędowego, które wskazywałyby na zakup w/w spółce oleju napędowego w ilościach wykazanych w tych fakturach. Nadto, z przedłożonych do kontroli dokumentów i ewidencji wynikało, że w badanym okresie PHU "N" nie posiadało własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej; zbiorników na paliwo, nie dysponowało żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw, zatrudniało 2 osoby, nie prowadziło ewidencji magazynowej. Również sam skarżący przesłuchany [...].09.2006 roku w charakterze strony zeznał, ze w okresie objętym kontrolą zatrudniał 2 pracowników – księgową i osobę, która głownie zajmowała się obsługa biura i kontaktami z klientami. Nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynkowych lub biurowych we [...] oraz, że nigdy nie uczestniczył w dostawie bądź odbiorze towarów, gdyż nie było takiej potrzeby. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli w firmie "R", przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz dowodów zebranych w toku śledztwa Nr VI Ds. 14/03 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego w dniu [...].12.2006 roku prowadzonego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firma "R" nie była faktycznym źródłem dostaw oleju napędowego do firmy "N". Z materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie "R" wynika, że: - firmę "R" reprezentowała M.M., jako jej pełnomocnik, a właścicielem tej firmy była jej matka E.K., - M.M. kilkakrotnie bezskutecznie była wzywana, do osobistego stawienia się, celem złożenia zeznań, - w księgach firmy "R" zakup oleju napędowego został udokumentowany fakturami wystawionymi przez: • "M" Sp. z o.o., • Firmę "MA" s.c. M.N. & S.E., • "G" S.B., z którymi nie wiązał się żaden obrót paliwami, poza fakturami za paliwa oraz dowodami zapłat, - w dokumentach firmy "R" brak jest jakichkolwiek dowodów, dotyczących transportu paliw. Z akt o sygn. VI Ds. 19/04 wynika natomiast, że Prokuratura Okręgowa prowadziła śledztwo w sprawie działalności M.M. i firmy "R" oraz jej męża P.M., M.W. - właściciela firmy "M" i innych. Śledztwo to zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego, który w dniu [...].06.2005r. uznał ww. osoby winnymi wystawiania w latach 2002 roku – 2004 roku "pustych" faktur, nie odzwierciedlających transakcji kupna i sprzedaży paliw silnikowych oraz ich komponentów - sygn. akt nr IIK 1049/05. Sąd w tej sprawie uznał: - P.M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M.W., M.M. i inne osoby, mającą na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując m.in. podmioty gospodarcze "M" M.W., "G" S.B. i "R" E.K., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych, w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru, - M.M. winną tego, iż będąc pełnomocnikiem firmy ,,R" i prezesem Spółki "E": • w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P.M., M.W. i innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M" M.W., "G" S.B. i "MA" s.c. M.N. & S.E. i inne, potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca, • udzielała pomocy P.M. w przyjęciu co najmniej 3.600.000 zł, pobierając pieniądze z kont firm "R" i "E" wiedząc, że pochodzą one z przestępstw dotyczących obrotu fikcyjnymi fakturami w handlu paliwami płynnymi i ich komponentami, - M.W. winnego tego, iż jako właściciel firmy "M" tworzył dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami oraz ich komponentami, m.in. z firmami "R", "E" i "G". Z treści tego wyroku wynika, że M.M. w okresie od kwietnia 2002 roku do listopada 2003 roku w imieniu firmy "R" i Spółki "E" wystawiała oraz przyjmowała faktury opisujące transakcje, które nie miały miejsca. Oznacza to, iż firma "R" nie sprzedała oleju napędowego firmie "N" mimo, iż na jej konto wpłynęły środki finansowe m.in. z PHU "N" w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Przekazanie środków za pośrednictwem banku miało na celu uwiarygodnienie wystawionych faktur. W rzeczywistości środki finansowe wpływające na konto firmy "R" nie były przeznaczone dla tej firmy, lecz zostały przekazane P.M.. Ponadto Prokuratura Okręgowa prowadziła śledztwo, w którym jako podejrzani występowali m.in. B.L. właściciel firmy "S", E.K. -właścicielka firmy "R", M.M. - pełnomocnik firmy "R", M.W. - właściciel firmy "M", S.B. - właściciel firmy "G ". Śledztwo to również zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu. Z akt ww. śledztwa, w tym z włączonego do akt sprawy aktu oskarżenia wynika, że w latach 2000 -2002 B.L., jako właściciel PHU "S" kierował działaniami zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili: A.K., M.M., M.W., S.B. oraz inne osoby, dokonujące oszustw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych. A.K. działając w porozumieniu z B.L. polecił zarejestrować podmioty gospodarcze m.in. "M" i "G", których działalność polegała na wystawianiu faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw i ich komponentów, a także wykorzystując już istniejące podmioty, m.in. "R", tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji zakupu i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw płynnych, które to działanie miało na celu ukrycie źródła pochodzenia paliw wprowadzonych do obrotu oraz umożliwienie firmie "S" prowadzenia nielegalnej produkcji paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z zebranego materiału dowodowego zdaniem organu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że firma "R" nie kupiła oleju napędowego od "M", "MA" ani od "G" i nie sprzedała go firmie "N". Firma "N" wystawiła w sierpniu 2002r. faktury jego sprzedaży dla: - PHU "ME" K.W., - L Sp. z o.o., - PPH "P" S.A.. Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach "ME" i "L" wykazały, że firmy te otrzymały olej napędowy w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez PHU "N". Podatnik odmówił ujawnienia źródła pochodzenia oleju napędowego, lecz z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż podmiotem wprowadzającym olej napędowy do obrotu było PHU "S" B.L., a olej napędowy był wydawany z bazy paliwowej tej firmy, mieszczącej się we [...]. Świadczą o tym dowody "WZ", opieczętowane pieczątką firmową PHU "N" i podpisane przez W.N., na których jako wydających towar podpisy składali magazynierzy firmy "S", tj. T.B., R.P., K.Z., Z.K., K.W., oraz kierowcy - jako przewożących towar, tj. B.B., T.B., S.S. i S.. Z akt sprawy wynika, że w firmie "S" znajdowały się dowody "WZ" wystawione "in blanco" przez PHU "N", opieczętowane pieczątką firmową i podpisane przez W.N.. Przesłuchani w charakterze świadków R.P., T.B. oraz K.Z. a także R.L. wynika, że olej napędowy udokumentowany fakturami zakupu od "R" wydawany był z bazy paliwowej firmy "S" i nie pochodził od firmy "R", bowiem w 2002 roku firma ta nie była kontrahentem PHU "S". Do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...].08.2007 roku skarżąca zgłosiła zastrzeżenia stwierdzając, iż: - brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności transakcji zakupu paliw przez firmę "N" od firmy "R", ponieważ firma "N" zbyła towar swoim odbiorcom, a towar magazynowała w bazie firmy "S". Jako dowód przedstawiła umowę przechowania wykazującą, iż została zawarta w dniu [...] kwietnia 2002 roku pomiędzy "N" a PHU "S". Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków B.L.- właściciela firmy "S" i R.L. - kierownika bazy paliwowej firmy "S" na okoliczność przechowywania paliw przez "N" i "R" w firmie "S", jednakże świadkowie nie wskazali jednak żadnej okoliczności ani żadnego dowodu na to, że w sierpniu 2002 roku lub w innym okresie 2002 roku paliwa silnikowe firmy "N" lub "R" były przechowywane w zbiornikach firmy "S". Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom tych świadków, ponieważ ich treść nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i jest sprzeczna z treścią zeznań złożonych (po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) przez R.L. w dniu [...] lipca 2007r. oraz W.N. - właściciela firmy "N". Z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że firma "N" nie przechowywała paliw w bazie paliw należącej do firmy "S", bowiem: - w dniu [...] lipca 2007r. R.L. zeznał, że cyt. "pan N. zakupywał u nas paliwo, a następnie przekazywał dyspozycje komu, gdzie te paliwo zawieźć", oznacza to, iż firma "S" nie przechowywała paliw należących do firmy "N", - W.N. - właściciel firmy "N" przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].09.2006r. zeznał, że w badanym okresie nie posiadał własnych ani dzierżawionych autocystern i zbiorników na paliwo oraz nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych. Z umowy przechowania wynika, że z tytułu świadczenia tej usługi firma "N" winna płacić wynagrodzenie w wysokości 0,20 zł netto za tono-dobę. W księgach Podatnika brak jest tymczasem jakichkolwiek dowodów (faktur, dowodów zapłat) świadczących o korzystaniu przez firmę "N" z tego rodzaju usług i ponoszenia z tego tytułu wydatków. Brak jest również faktur za zakup usług transportowych od firmy "S". Natomiast samo zawarcie umowy nie świadczy, że postanowienia z niej wynikające były realizowane, W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji nie miał wątpliwości, ze firma "N": - nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Pierwszymi ogniwami "w łańcuchach" utworzonych przez wystawców faktur były firmy "M", ‘MA" i "G", które jak wynika z zebranego materiału dowodowego wystawiały tylko tzw. puste faktury i nie dostarczały żadnego paliwa do firmy "N" ani jego odbiorców. Firmą, która jako pierwsza wydawała olej napędowy była bowiem firma "S", która nie występuje w "łańcuchach" utworzonych przez w/w podmioty, - nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur z firmy "R", bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż skarżący ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur. Z materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, ze firma "R" nie dostarczyła skarżącemu żadnej partii oleju napędowego wymienionego w fakturach. Stosownie do przepisu art. 19 ust 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, organ I instancji nie miał wątpliwości, ze faktury wystawione przez "R" E.K. w sierpniu 2002 roku, nie potwierdzają nabycia przez skarżącego oleju napędowego od tej firmy stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Nie stanowią one również podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w tych fakturach. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie tylko wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, ale również, gdy zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało z innymi podmiotami gospodarczymi niż to stwierdza faktura. Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie 353.289 złotych, w tym podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" w wysokości 104.593 złotych. W związku z tym, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r. Podatnik mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony w kwocie 248.696 złotych (353.289 – 104.593). Strona z zachowaniem ustawowego terminu wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, żądając uchylenia przedmiotowej decyzji w całości. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem, - art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz naruszenie zasady zaufania do działania organu, - art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu wskazała, że organ pierwszej instancji kwestionując fakt zawarcia transakcji nie przeprowadził stosownego postępowania w trybie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, arbitralne rozstrzygnięcie organu dotyczące braku wątpliwości i odmowy zastosowania postępowania w trybie art. 199a § 3 narusza zasadę zaufania do działania organu wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Nadto zarzuciła że istotą dokonanych przez organ ustaleń są błędne wnioski dotyczące transakcji zakupu paliw ( i produktów ropopochodnych) przez skarżącego od firmy R i E. Jego zdaniem organ całkowicie bezzasadnie uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Z ustaleń dokonanych w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie R wynika jedynie, iż firma ta w sposób wadliwy dokumentowała część swoich zakupów paliw, przy czym nie da się jednoznacznie przyporządkować poszczególnych zakupów dokonywanych przez R z ich późniejszą sprzedażą na rzecz firmy N. Podkreśliła również, że także w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową nie zakwestionowano żadnych transakcji przeprowadzonych z firmą N. Nikt z oskarżonych nie wskazał na W.N. jako osobę uczestniczącą w procederze bądź choćby posiadającą wiedzę w tym przedmiocie. Dlatego należało przyjąć, że zarzuty dotyczyły m.in. działalności firm M, MA i G, z którymi skarżącego nie wiązały żadne transakcje handlowe. Skarżąca podkreśliła, iż znajdująca się w aktach sprawy bogata korespondencja prowadzona przez organ z Dyrektorem UKS związana z kontrolą w firmie R wskazuje, że UKS kwestionował szereg transakcji R-u z m.in. firmami M, MA, G, E, lecz nie została poddana w wątpliwość ani jedna transakcja sprzedaży na rzecz firmy N. Jednocześnie skarżący wskazał iż w znacznym zakresie paliwo będące przedmiotem spornym transakcji magazynowe i następnie wydawane było z bazy paliwowej firmy S, lecz z faktu tego nie można wywodzić wprost, że stanowiło ono własność firmy S. Tym samym skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa z uwagi na fakt, że : - brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności transakcji nabycia paliw przez firmę N od firm R i E wobec potwierdzania faktur, iż N zbyła towar swoim odbiorcom, - organ nie może skutecznie powoływać się na fikcyjność transakcji wskazanych w pkt 1 bez przeprowadzenia postępowania sądowego, stosownie do wymogów art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej; - zarzut, iż N nie ujawnił źródła pochodzenia towaru jest całkowicie bezzasadny wobec istniejących faktur zakupu i zapisów w dokumentach księgowych i deklaracjach podatkowych; - brak jest podstaw do pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji nabycia paliw od firm R i E w sytuacji, gdy po stronie sprzedawców transakcje te zostały prawidłowo ujęte w dokumentacji księgowej i deklaracjach podatkowych; - błędne powoływanie się na wyrok Sądu Rejonowego, sygn. akt II K 1049/05, w sytuacji, gdy penalizuje on czynności niezwiązane z transakcjami z firmą N; - błędne powoływanie się na ustalenia zawarte w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, w sytuacji, gdy brak jest prawomocnego orzeczenia sądu, co aktualnie czyni oskarżonych niewinnymi, a zarzucane im czyny uznać należy za nieudowodnione. Ponadto Podatnik nie był objęty czynnościami związanymi z tym postępowaniem, czyli nie uczestniczył w spornych "transakcjach"; - przyjmując ustalenia dokonane przez organ logicznym i oczywistym winno być przyjęcie, iż to R i E nie wykazali źródeł pochodzenia towaru a nie N; - brak postępowania kontrolnego w firmie E nie wyklucza, iż posiadała ona inne źródła dostaw towaru (poza P) sprzedanego na rzecz Podatnika; - nie uwzględnienie faktu, iż N magazynowa towar na bazie [...]. Podobne zasady odnosiły się do firm R i E; - zeznania pracowników S nie stanowią dowodu, bowiem wypełniali oni jedynie dyspozycję kierownictwa firmy S; - koszty transportu paliwa zawsze ujmowane były w cenie nabycia bądź sprzedaży. Transport realizowany był środkami dostawcy lub odbiorcy, co potwierdziły zeznania B.L.. Ponadto w piśmie z dnia [...] lipca 2008 r. będącym wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego oraz z uzupełnieniu odwołania skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 ust 1 ordynacji podatkowej to jest przedawnienia zobowiązań podatkowych, stwierdzając, że w ustawowym okresie 5 lat nie zaszła żadna przesłanka zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia, tym samym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona a postępowanie w sprawie umorzone. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z podnoszonymi przez stronę zarzutami ww. odwołaniu oraz postępowaniu odwoławczym, utrzymał mocy w całości decyzję wydaną przez organ I instancji. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1/ art.7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem, 2/ art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa, 3/ art.70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4/ art.187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, 5/ art.233 §1 pkt2 lit.b) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających takie uchylenie; 6/ §50 ust.4 pkt5. lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, póz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, 7/ art.19 ust.1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Argumentując powyższe pełnomocnik podkreślił, że z materiału dowodowego i okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że rzeczywiście dokonał zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliw. Wszystkie były prawidłowo udokumentowane i rozliczone, a zakupione paliwo bezspornie zostało następnie zbyte i dostarczone do odbiorców prowadzących stacje paliw. Organ bezzasadnie, powołując się wyłącznie na ustalenia oparte o materiał zebrany w toku innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczył uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Podkreślił, że aby ten materiał dowodowy mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie organ winien był przesłuchać osoby, na których zeznania się powołuje co do ich współpracy ze skarżącym. Brak tych czynności uzasadnia więc zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zaznaczył również, że nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, że nielegalna część działalności tych firm związana była z transakcjami związanymi ze skarżącym. Pełnomocnik podkreślił, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z działalnością P.M., M.M., M.W., A.K., S.B. czy B.L. pozostają bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Transakcje przeprowadzone pomiędzy firmami M, MA i G a firmą R czy E pozostawały poza jakąkolwiek wiedzą skarżącego. Zauważył, że z bogatej korespondencji prowadzonej przez organ pierwszej instancji z Dyrektorem UKS dotyczącej kontroli w firmie R wynika, że kwestionowane było szereg transakcji R-u m.in. z firmami M, MA, G, E lecz żadna dotycząca transakcji sprzedaży na rzecz firmy N. W jego ocenie, dowodem na to, iż transakcje nabycia towarów od firmy R miały rzeczywiście miejsce był fakt, iż bezspornie towar był dostarczany do odbiorców skarżącego. Ponadto Dyrektor UKS w swoim piśmie z dnia [...] września 2006 r. wskazał, że dokładne ustalenie podmiotów, od których pochodziło paliwo wyszczególnione na poszczególnych fakturach sprzedaży "R" dla "N" nie jest możliwe. Na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. pełnomocnik podniósł, że firma "R" dokonywała zakupu od wielu firm, zakwestionowano jedynie transakcje zakupu od trzech firm, z tego wynika, że posiadała paliwa, które następnie skarżący kupował. Pełnomocnik podniósł też, że §48 ust.4 pkt 5 lita rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie łączy prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu ze źródłem pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji. Aby móc zastosować ten przepis należało wykazać w sposób bezsporny, iż poszczególne transakcje, nie zostały dokonane - czego organ nie uczynił. Jego zdaniem sprawą kluczową jest fakt, iż sporne transakcje sprzedaży przez R na rzec firmy N paliw zostały rozliczone i ujęte w stosownych dokumentach księgowych sprzedawców oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Okoliczność prawidłowego ujęcia transakcji z N w dokumentacji księgowej i podatkowej firmy R potwierdza fakt rzeczywistego dokonania zakwestionowanych transakcji oraz uprawnia Stronę do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Za niezrozumienie uznał specyfiki funkcjonowania firm paliwowych, zwłaszcza pośrednictwa w sprzedaży, i odniesienia ich do funkcjonowania firmy S i N. Wyjaśnił, iż działalność firmy skarżącego, jako pośrednika w hurtowym obrocie paliwami prowadzona była na zasadach właściwych dla obrotu tranzytowego rozliczanego z elementami obrotu tranzytowego organizowanego. Taka forma działalności wymagała stosowanego dokumentowania dokonanych transakcji, co firma N czyniła prawidłowo. W zakresie zarzutu naruszenia art.199a §3 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, potwierdzone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 296/06. Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik wskazał, że "zgodnie z treścią art.33a §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art.33 §2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzje określające zaległość podatkową zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2007r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Podkreślił, iż wprawdzie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art.33a §2 Ordynacji) jednak dokonanie już zajęcie zabezpieczające warunkowo przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art.154 §4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz.U. Z 2002 r. Nr 110, póz. 968 z późn. zm.). Jeżeli tytuł wykonawczy nie został wydany we wskazanym wyżej terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia. Podkreślił, że w niniejszej sprawie taki tytuł wykonawczy nie został wystawiony w zakreślonym terminie, a dokonanie wpisu hipoteki ([...].12.2007r.) dokonane zostało po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym uznać należało, iż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł o jej oddalenie. Sąd na rozprawie 21 maja 2009 r., działając na podstawie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuścił dowód z protokołu kontroli, sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie "R" E.K.. Na tej rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że chociaż sprawa dotyczy okresu sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, to jego zdaniem przy jej rozpoznaniu należy kierować się orzecznictwem ETS. Oznacza to, że organ powinien wskazać świadomość strony udziału w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT-u lub uzyskane przez stronę jakiejś korzyści majątkowych. Wyrokiem z dnia 1.06.2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na niezasadność zarzutu przedawnienia / art. 70 §1 Ordynacji podatkowej /, bowiem w niniejszej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za sierpień 2002 roku hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a §3 ordynacji podatkowej, albowiem regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa", a w tej sprawie organy nie podważały treści zawartej mowy, ale kwestie dotyczące jej wykonania. Wykazując, że sprzedawca nie był tym, który faktycznie dostarczył zakwestionowany olej napędowy. Niezasadny Sąd uznał również zarzut skarżącego, dotyczący konieczności uwzględnienia poglądów, wyrażonych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości co do stanu prawnego, istniejącego sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, albowiem był to inny stan prawny niż ten, na podstawie którego rozstrzyga ETS. W ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym brak było normatywnej regulacji, dotyczącej zasady neutralności, będącej jedyną z istotnych cech obecnie obowiązującego podatku od towarów i usług. Sąd jednakże uznał iż nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, dotyczący odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę "R" E.K., reprezentowaną przez M.M., za sprzedany olej napędowy. Tak więc organ odwoławczy zdaniem Sądu powinien w toku ponownego rozpoznania sprawy możliwie precyzyjnie określić, od jakich dokładnie podmiotów pochodziło paliwo, określone na fakturach dokumentujących sprzedaż przez firmę "R" do firmy"N". Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor izby Skarbowej , wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając : - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141, § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy bezzasadnie przesądziły o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawianych przez firmę "R" za sprzedany olej napędowy oraz pomięciu przez Sąd szeregu okoliczności faktycznych materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z których wynikało jednoznacznie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firma "R" nie była faktycznym źródłem dostaw oleju napędowego do firmy skarżącego; - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy obowiązane były przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy i od jakiej konkretnie firmy sprzedającej legalne paliwo firma "R" mogła posiadać olej napędowy, sprzedawany następnie skarżącemu w sierpniu 2002r., podczas gdy istotne dla celów podatkowych było ustalenie, że faktury wystawiane przez firmę "R" na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co zostało w sprawie przez organy ustalone, a zostało pominięte przez Sąd; - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy nie przeanalizował i nie ocenił całości materiału dowodowego, celem ustalenia czy i od jakiej konkretnie firmy sprzedającej legalne paliwo firma "R" mogła posiadać olej napędowy, sprzedawany następnie skarżącemu w sierpniu 2002r., a także nieuzasadnione przyjęcie, że na okoliczność wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest przeanalizowanie protokołu kontroli w firmie "R", podczas gdy w sprawie bezspornie ustalono, iż faktury wystawiane przez firmę "R" na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; - przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których wykonanie przez organ nie jest możliwe. Na skutek rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.09.2010 roku uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu wskazał, iż analiza której dokonanie nakazał Sąd I instancji organowi podatkowemu, nie przyczyni się rozstrzygnięcia sprawy, albowiem analizie będą podlegały tylko dane księgowe, a nie gospodarka materiałowa. Nadto dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego wystarczy ustalenie, że w badanym okresie "R" mógł dysponować legalnym paliwem. Natomiast wobec braku dokumentów księgowych nie dało się powiązać poszczególnych objętych fakturami dostaw paliwa z ich dostawcą do "R-u", a więc ustalenie, że "R" dysponował legalnym paliwem nie wyjaśni tego czy sprzedawał "N" paliwo legalne czy też paliwo stanowiące w istocie własność osób trzecich. Tak więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie w jakim było to możliwe i w sposób odpowiadający wymogom art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Tym samym nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać oceny wszystkich ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, oraz wskazania czy dokonana przez organ ocena przeprowadzonych dowodów nie wykracza poza ramy zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Sąd zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest nie uzasadniona. Podkreślić należy że sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny który wyrokiem z dnia 16.09.2010 roku wydanym w sprawie I FSK 1560/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Natomiast zgodnie z art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć należy że Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać oceny wszystkich ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, oraz wskazać czy dokonana przez organ ocena przeprowadzonych dowodów nie wykracza poza ramy zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej Niespornym w sprawie jest, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. odliczył podatek naliczony z faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez "R" – E.K., a kwestia ta jest osią sporu w niniejszej sprawie. Organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT wystawione przez "R" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firma "R" nie była faktycznym źródłem dostaw paliwa dla skarżącego, a wystawiała jedynie fikcyjne faktury. Mając na względzie treść zarzutów skargi wypada podnieść, że błędny jest pogląd jakoby rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte wyłącznie na materiale zebranym w toku innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczył. Zgodnie z art.180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy wykładać zgodnie z jego brzmieniem tzn. tak, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Zasada wyrażona w / w art. 180 § 1 została sprecyzowana w art.181 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dowodami mogą być w szczególności między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Oznacza to, że materiały te, np. zeznania świadków, wyjaśnienia oskarżonych czy podejrzanych, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art.191 ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena okaże się pozytywna, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów dokonać ustaleń faktycznych w sprawie. W niniejszej sprawie organy dysponowały dowodami w postaci: informacji otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, dowodów zebranych w toku śledztwa Nr VI Ds.14/03 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego w dniu [...] grudnia 2006r.przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej, prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2005r. sygnatura akt nr II K 1049/05. Z tych materiałów wyłania się jednoznaczny obraz fałszowania dokumentacji księgowej. Takie bowiem należy wysnuć wnioski z treści powołanego wyroku, którym Sąd uznał P.M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M.W., M.M. i inne osoby, mającą na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując podmioty gospodarcze "M" M.W., "G" S.B., "R" E.K. i Spółka "E" tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych, w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru. Sąd ten uznał również za winną M.M., która będąc pełnomocnikiem firmy "R" i prezesem Spółki "E" w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P.M., M.W. i innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M" M.W., "G" S.B. i "M" i inne, potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd uznał również za winnego M.W. tego, że jako właściciel firmy "M" tworzył dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami oraz ich komponentami, m.in. z firmami "R" "E", "G ". Z treści tego wyroku wynika jednoznacznie, że firma "R" E.K. brała udział w wystawianiu fikcyjnych faktur w celu upozorowania transakcji. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania iż organy podatkowe nie mogłyby wykorzystać powyższych dowodów w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącego, tym bardziej, że Sąd uznał winę obojga wymienionych co do tworzenia dokumentacji odzwierciedlającej fikcyjne transakcje mające na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towarów i charakteru działalności. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, niewymienienie z nazwy firmy "N" w materiałach postępowań karnych. Zauważyć bowiem należy, że wymienione tam transakcje i podmioty wskazane zostały przykładowo, o czym niewątpliwie świadczą użyte tam sformułowania : " w szczególności", oraz "wykorzystując firmy (...) i inne". Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż firmę "R" reprezentowała M.M., jako jej pełnomocnik, a właścicielem była matka E.K.. W księgach firmy "R" zakup oleju napędowego został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "M" sp. z o.o., Firmę "MA"s.c. M.N. & S.E., "G" S.B.. Poza fakturami za olej napędowy w dokumentach firmy "R" brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw. Przesłuchana w charakterze podejrzanej M.M. zeznała:(...)"nie pamiętam dokładnie kiedy to było, ale chyba w 1997 r. moja matka E.M. udzieliła mi pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwa R E.K.. (...) Ja niewiele miałam wspólnego z tą działalnością, bo nic ja zamawiałam towar, towar zamawiał A.K., K. nie był zatrudniony w R, kierował tym co się działo w R. Moja matka E.K. nie udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia działalności R przez K., mama go chyba tylko jeden raz widziała. Moja mama nie orientowała się w ogóle w tym czym zajmowała się firmi R." Na pytanie do podejrzanej na czym polegała działalność R, kto i w jakim charakterze był zatrudniony w firmie i czym się zajmował M.M. odpowiedziała, że ani ona ani K. nie byli zatrudnieni w firmie. A.K. zajmował się kontaktami z klientami, ona w zasadzie obsługiwała tylko konto bankowe. M.M. zeznała: "Towar był zamawiany przez A.K., nie wiem jak, na pewno był towar od firm S, M, N, były jeszcze inne to wynika z faktur zakupu. (...) Jeżeli chodzi o sprzedaż to pan K. wydawał dyspozycje ile i komu należy sprzedać". Przesłuchiwana M.M. na pytanie: jak wyglądała działalność R po 2000 r., odpowiedziała: "wyglądała tak samo jak w 2000 roku, to znaczy całość działalności prowadził dalej A.K., ja obsługiwałam tylko rachunek bankowy. W 2001 roku dostawałam pieniądze w kwocie około tysiąca złotych miesięcznie." Na pytanie: czy podejrzana działała w ramach podmiotów R sp. z o.o i E?, podejrzana odpowiada: "w R Sp z o.o. nie w E tak jako Prezes Zarządu. E zajmował się transportem i sprzedażą paliw, firma ta mieściła się we [...], E nie miał bazy magazynowej, były środki transportu, które były wcześniej w R. Właścicielem E byłam ja i moja koleżanka A.C., w czasie gdy kupowałyśmy te spółkę prezesem zarządu był M.W., nie pamiętam kto był właścicielem. Nie pamiętam za jaką kwotę kupiłam E. W 2002 roku E został sprzedany jako całość ze środkami transportowymi, nie pamiętani komu przez ogłoszenie prasowe (...)". Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2004 r. P.M. zeznał: "Przyznaję się do wystawiania faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw oraz ich komponentów. Natomiast nie przyznaję się do kierowania zorganizowaną grupą przestępczą. To co robiłem w zakresie handlu paliwami płynnymi i ich komponentami robiłem sam poprzez swoje firmy czyli P, R E.K., E. Byłem sam. Nie organizowałem innych osób, aby stworzyć grupę. Kupowałem początkowo komponenty na R E.K., a następnie na P. Później za pośrednictwem M.W., a w zasadzie jego firmy o nazwie M "czyściłem" komponenty, to znaczy robiłem z nich pełnowartościowe paliwo i sprzedawałem dalej w hurcie lub wprowadzałem do obrotu poprzez swoje stacje benzynowe znajdujące się przy ul. [...] oraz w [...]. (...) Po tym, kiedy został aresztowany A.K. uprzedni właściciel W, ja przejąłem do prowadzenia R, E i P." Przesłuchana w charakterze świadka A.P.-I. - była pracownica W i R-u (w R pracowała od lipca 2000 r. do sierpnia 2002 r.) zeznała: "Natomiast M sprzedawał nam prawie wyłącznie z tego pamiętam olej napędowy lub benzynę. (...) Wszystkie komponenty paliwowe były sprzedawane do spółki M, której właścicielem był M.W.. W. otrzymywał zamówienia dotyczące ile i po jakiej cenie ma nam następnie odsprzedać gotowego paliwa w postaci benzyny i oleju napędowego. Te zamówienia sporządzałam ja osobiście, miałam pilnować tego, aby z M a wróciło tyle samo pełnowartościowego paliwa ile zostało tam sprzedane komponentów. Tak mi poleciła M. wraz z P.M.. (...) wiem, że spółka M wykorzystywana była do obiegu dokumentacyjnego fikcyjnymi fakturami VAT. Wiem także, że była jeszcze firma G S.B.. (...) stwierdzam, że słyszałam o tak zwanym blendowaniu paliwa w firmie R, ale nie wiem kto się tym zajmował. Blendowanie jest mieszaniem komponentów paliwowych, w celu poprawienia ich właściwości.(...) Wiem, że oprócz R M. zarządzali między innymi firmą P, R, swego czasu był R sp. z o.o. przekształcona w spółkę E (...)". Wszystkie przytoczone w decyzji okoliczności sprowadzają się do jednego wspólnego wniosku – skarżący" nie nabywał paliwa od "R". Tym samym należy uznać, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, korzystając z pomocy prawnej innych organów oraz dowodów i dokumentów przez nie zgromadzonych w innych postępowaniach. Zasadnie przyjęły, co zostało w bardzo dokładny sposób opisane i uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione skarżącemu przez firmę "R" nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od niej oleju napędowego. Organy obu instancji oceniając na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Prawidłowo też zastosowały prawo materialne, wskazując z jakich powodów wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego nich podatku naliczonego. Z treści art. 32 ustawy o VAT, wynika że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust 1 ustawy o VAT) a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usług, odliczenie podatku naliczonego (art.19 ustawy o VAT) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art.19 ust 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak też NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.). Jak słusznie się przyjmuje, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że na podstawie art.19 ust.1 ustawy o VAT zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (tak też NSA w wyroku z 22 sierpnia 2001r., ISA/ Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151). Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu. Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywana jest samoobliczeniem podatku. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, do jego naliczenia drogą samoobliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004 - str.199-211). W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towaru - w rozpoznawanej sprawie paliw od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Podkreślić należy, że aktywność Skarżącego w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Zważywszy na powyższe, za pozbawione podstaw prawnych uznać należy wywody Skarżącego co do szczególnego znaczenia faktu prawidłowego rozliczenia kwestionowanych transakcji, ujęcia ich w stosownych dokumentach księgowych oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, jednak wykazały, że źródłem jego pochodzenia nie były transakcje na poczet których wystawiono zakwestionowane faktury. Oznacza to, że Skarżący jako posiadacz faktur VAT, dotyczących czynności, które nie zastały dokonane - w rzeczywistości nie posiada uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur, gdyż zgodnie z art.19 ust.1 -3 ustawy o VAT z 1993 r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W sprawie wykazano, że posiadane przez skarżącego paliwo nie zostało nabyte od w/w firmy, która wystawiła zakwestionowane faktury. Zatem organy podatkowe prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosowały regulacje art.10 ust.2, art.19 ust. 1-3a; art.27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. oraz i §48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2002, nr 27, poz. 268 ze zm.). W ocenie sądu I instancji całość powyższej argumentacji uprawnia do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Został on oceniony przez organy podatkowe drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym także art.120, art.121 i art.122, art.187, art.191, art.233 §1 pkt2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani tez innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a skargę należało oddalić. Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Wierchowicz