I SA/Go 125/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz listopad 2002r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 r. i orzekł, że w tym zakresie umarza postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymuje decyzję organu I instancji w mocy. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym: Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] listopada 2003 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została przeprowadzona wobec I.W. prowadzącej Przedsiębiorstwo "P" I.W. ZPCHR, kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zakresem kontroli objęto miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2007r. wydał decyzję określającą Przedsiębiorstwu "P" ZPCHr I.W. zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od lipca do grudnia 2002 r. Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 302/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zawarł wytyczne dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim protokół sporządzony w sprawie nie odzwierciedlał nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Dotyczyło to wskazanych przez skarżącą miesięcy od kwietnia do września 2002 r. oraz listopada i grudnia 2002 r. Sąd uznał, że skarżąca trafnie podniosła, że na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej podatnik mógł skorygować, objętą postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację, podatkową. Skoro protokół nie odnosił się do wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości ewentualna korekta była ograniczona. Sąd uznał, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności zaskarżoną decyzję Sąd ocenił w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie postępowania za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121, 122, 125 § 1, 180, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Za zasadne Sąd uznał także zarzuty, dotyczące sprawności postępowania oraz uchybień w postępowaniu odwoławczym. Sąd wskazał, że z zasady prawdy obiektywnej wynika, że sprawę należy rozpatrzyć ponownie w takim stanie faktycznym i prawnym, w jakim znajduje się ona w dacie orzekania przez organ czy to pierwszej instancji (samokontrola), czy odwoławczy, zatem za trafny Sąd uznał zarzut, iż organ II instancji nie zrealizował obowiązków, wynikających ze wskazanego modelu postępowania odwoławczego. Dalej Sąd stwierdził, że analiza treści uzasadnienia organu II instancji wskazała, że powielono w niej ustalenia i wnioski zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z pominięciem zarzutów podnoszonych w odwołaniu dotyczących właściwości organu, wznowienia postępowania, oraz dowodów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym. W odniesieniu do istotnego w sprawie posługiwania się dowodami pośrednimi (zeznaniami J.S.) Sąd podkreślił, że tzw. otwarty system dowodów z art.180 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do ograniczeń zasad wynikających z art.122 i 123 oraz art.181 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w sprawie, wobec złożenia wniosku i przywołania konkretnych okoliczności przemawiających za jego uwzględnieniem, zachodził taki obowiązek. Zadaniem organu II instancji było zagwarantowanie skarżącej prawa do udziału w postępowaniu przez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.S. w sposób umożliwiający zadawania pytań na okoliczności sporne lub też konfrontacji jego zeznań z zeznaniami J.W. oraz R.B.. Sąd stwierdził, że w świetle zarzutów postawionych w odwołaniu, ogólnikowe odwołanie się, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 grudnia 2007 r. do wyjaśnienia sprawy innymi dowodami nie jest wystarczające, tym bardziej, że jednym z tych "innych" dowodów jest kwestionowane przez stronę zeznania świadka dopuszczone jako dowód pośredni. Tym samym odmowa uwzględnienia wskazanych wniosków, także przez przeprowadzenie rozprawy w tym przypadku sprzyjającej ekonomice postępowania, mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Za podobnie wadliwą Sąd uznał odmowę przeprowadzenia dowodu z biegłego w przedmiocie usługi marketingowej. Z decyzji organu nie wynikał dostatecznie powód odmowy przeprowadzenia dowodu. Sąd poddał ocenie także ustalenia i wnioski organów, które dotyczą transakcji pomiędzy skarżącą a spółkami "A" oraz "C". Sąd podkreślił, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organy miały obowiązek ustalić gospodarczą istotę czynności podejmowanych przez podatnika, w tym również w kontekście szerszych operacji gospodarczych ("łańcuszków" transakcji), w których uczestniczył, aby ustalić, czy faktury istotnie stwierdzały nabycie towarów i usług, czy też działania podejmowane dla pozoru lub z innych przyczyn nieważne, które takiego celu nie miały lub nie mogły do niego doprowadzić. Sąd ocenił, że organy podatkowe, nie dokonały oceny zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organów podatkowych, było ustalenie, czy taki przypadek w konkretnej sprawie nie wystąpił i to w odniesieniu do wszystkich badanych czynności prawnych. Za zasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące transakcji z Parafią wymienioną w pkt 5 decyzji. Po wywodzie dotyczącym braku faktur i faktur korygujących w Parafii stwierdzono, że do umów (transakcji) nie doszło zatem też "nie było co korygować". Z treści decyzji wynikało, że stwierdzenie to nastąpiło jedynie na podstawie braku faktur. Niemniej nie poczyniono w tym zakresie żadnych innych ustaleń, czy usługi stwierdzone fakturami rzeczywiście miały miejsce. Jak stwierdził organ sama faktura nie może stanowić podstawy do ustalenia należnego zobowiązania podatkowego. Jednak w tym zakresie - zgodności faktycznych stosunków z treścią faktur - nie poczyniono ustaleń, w szczególności przez prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego. Sąd uznał, że wymaga to także uzupełnienia. Sąd wskazał, że w decyzji organu I instancji pojawił się zarzut dotyczący nierzetelności ksiąg podatkowych. W tym zakresie organ II instancji w treści decyzji nie wskazał, w jakim zakresie ta nierzetelność zachodziła, czyli tym samym w jakim zakresie księgi stanowiły lub nie dowód, na podstawie którego ustalono stan faktyczny. Sąd stwierdził, że wskazane uchybienia w zakresie postępowania dotyczącego ustaleń stanu faktycznego prowadziły do przedwczesności oceny zarzutów dotyczących prawa materialnego. Sąd uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Dlatego przy ponownym jej rozpatrzeniu organ administracyjny, mając na uwadze uwagi Sądu, winien wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnić go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez wyeliminowanie uchybień wskazywanych wyżej przy rozważaniu poszczególnych zarzutów skargi. Sąd za konieczne uznał ponowne podkreślenie charakteru decyzji merytorycznej wydawanej przez organ II instancji i zrealizowania w pełni uprawnień organu odwoławczego, tak w zakresie uzupełnienia posterowania dowodowego, jak i uzasadnienia decyzji. W ocenie sądu upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, od których spełnienia uzależnione byłoby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. Skoro unormowanie zawarte w przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wykracza poza obszar regulacji ustawowej przewidzianej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a z upoważnienia przewidzianego w art. 32 ust.5 tej ustawy nie wynikało uprawnienie Ministra Finansów do działania w szerszym zakresie niż pozwalała na to ustawa, Sąd pominął normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z ustawą. W tym przypadku organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego jako związany związane oceną prawną sądu. Sąd wskazał, że organ skarbowy ponownie rozpatrując sprawę, mając na względzie art.153 P.p.s.a., będzie zobowiązany wydać rozstrzygnięcie, w omawianym zakresie, z pominięciem zastosowania § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Postępowanie, prowadzone wobec skarżącej zostało zakończone sporządzeniem protokołu z [...] marca 2011 r. Organ kontrolny stwierdził w nim, że na podstawie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód prowadzonych za marzec, sierpień i listopad 2002 r. ksiąg podatkowych poprzez ujęcie: w ewidencji sprzedaży faktur korygujących wystawionych dla Centrum M –J.S.; w ewidencji zakupu faktury za usługę serwisową dotyczącą samochodu nie należącego do firmy PPPHU P – I.W., ujęcie w ewidencji zakupu podatku naliczonego od zakupu towarów od firmy M, zamiast skorygowania podatku należnego o podatek wynikający ze zwrotu towarów od tej firmy. Organ stwierdził, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w jej rzeczywistej wielkości, w związku z tym, na podstawie art.23 § 2 Ordynacji podatkowej, za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za marzec, sierpień i listopad 2002 r. przyjmuje się dowody źródłowe i dowody zebrane w toku kontroli skarbowej. Ponadto organ stwierdził, że na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku powstania w dniu [...] kwietnia 2002 r. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, podatnik całkowicie utracił prawo do uzyskania zwrotu podatku za miesiące: kwiecień, lipiec i sierpień 2002 r. Do ww. protokołu kontroli z dnia [...] marca 2011r. załączono protokóły przesłuchania w charakterze świadka J.S. z dnia: [...] marca 2011r., [...] sierpnia 2008r., [...] lipca 2004r. i [...] lutego 2004r. oraz wystawione przez Przedsiębiorstwo "P"- I.W. ZPCHR dla Centrum "M" J.S., faktury VAT sprzedaży i faktury VAT korekta. Protokół kontroli doręczono skarżącej 28 marca 2011 r. Strona pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r., wniosła uwagi i wyjaśnienia do ww. protokołu kontroli w zakresie dotyczącym samochodu [...] oraz zwrotu towarów sprzedanych wcześniej do firmy M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] umorzył postępowanie, prowadzone wobec pani I.W., wszczęte na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2002 r., w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za ww. miesiące, a postępowanie kontrolne za październik 2002 r. zakończył wynikiem kontroli z dnia [...] lipca 2011 r. Powyższy wynik dotyczył prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca zaniżyła podatek należny: – w kwietniu 2002r. o kwotę 55.396,00 zł, poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży i rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktur VAT korekta: nr [...] z dnia [...].03.2002 r. na wartość netto (-) 60.000 zł, podatek od towarów i usług w kwocie (-)13.200 zł, wartość brutto (-)73.200zł - dotycząca faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2002 r.; nr [...] z dnia [...].03.2002 r. na wartość netto (-)117.000 zł, podatek od towarów i usług w kwocie (-) 25.740 zł, wartość brutto (-)142.740 zł - dotycząca faktury VAT nr [...] z dnia [...].02. 2002 r.; nr [...] z dnia [...].03.2002 r. na wartość netto (-)74.800 zł, podatek od towarów i usług w kwocie (-)16.456 zł, wartość brutto (-)91.256 zł - dotycząca faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2002 r. – w listopadzie 2002 r. o kwotę 32.049,00 zł, poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży i rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktur VAT korekta: nr [...] z dnia [...].11.2002 r. na wartość netto (-)85.678,11 zł, podatek od towarów i usług w kwocie (-)18.849,18 zł, wartość brutto (-)104.527,29 zł - dotycząca faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2002 r., nr [...] z dnia [...].11.2002 r. na wartość netto (-)60.000,00 zł, podatek od towarów i usług w kwocie (-)13.200,00 zł, wartość brutto (-)73.200,00 zł -dotycząca faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2002 r. W ocenie organu kontroli skarbowej ww. faktury korekty skarżąca wystawiła dla Centrum "M" J.S., mimo że zdarzenia określone tymi fakturami korygującymi nie zostały dokonane. Ponadto w toku prowadzonych wobec skarżącej czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczka nieprawidłowo zaewidencjonowała w ewidencji zakupu w miesiącu listopadzie 2002 r., a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. podatek naliczony zawarty w fakturach VAT z dnia [...] listopada 2002 r. od nr [...] do nr [...] dotyczących zakupu towarów wystawionych przez Centrum "M" J.S., przez co: zawyżyła podatek należny w kwocie 995,00 zł i zawyżyła podatek naliczony w kwocie 995,00 zł. Organ kontroli skarbowej dokonał także ustalenia, że skarżąca za poszczególne miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. skorzystała ze zwrotu wpłaconego podatku na podstawie art. 14a ust.1, ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ kontroli skarbowej powołując się na treść przepisów Ordynacji podatkowej t.j. art. 14a ust. 5, ust.6, ust. 7, art. 14a ust 5a, ust. 5b, art. 51 § 1, art.51 § 2 i § 3, art., 52 oraz art. 10 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że skarżąca utraciła prawo do zwrotu wpłaconego podatku. Organ ustalił, że podatniczka deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r. wraz z wnioskiem o zwrot wpłaconego podatku złożyła w kwietniu 2002 r., wobec powyższego w związku z art. 14a ust.7 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od dnia 26 kwietnia 2002 r. utraciła prawo do zwrotu wpłaconego zobowiązania podatkowego. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie uznano za dowód prowadzonych za marzec, sierpień i listopad 2002 r. ksiąg podatkowych (ujęcie w ewidencji sprzedaży faktur, korygujących wystawionych dla Centrum M – J.S., ujęcie w ewidencji zakupu faktury za usługę serwisową, dotyczącą samochodu nie należącego do firmy PPPHU P – I.W., ujęcie w ewidencji zakupu podatku naliczonego od zakupu towarów od firmy M, zamiast skorygowania podatku należnego o podatek wynikający ze zwrotu towarów od tej firmy). Przy czym dane wynikające z przedłożonych przez skarżącą ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w jej rzeczywistej wielkości. W związku z powyższym, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i listopad 2002 r. określono w oparciu o dowody źródłowe i dowody zebrane w toku kontroli skarbowej. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Nr [...] określił skarżącej: 1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: marzec 2002 r. w kwocie 173.749 zł, kwiecień 2002 r. - w kwocie 77.421 zł, lipiec 2002 r. - w kwocie 99.690 zł, sierpień 2002 r. - w kwocie 93.107 zł, listopad 2002 r. - w kwocie 105.311 zł 2. zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ust. 4 i ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za: marzec 2002 r. w kwocie 118.353 zł, kwiecień 2002 r. - w kwocie 0 zł, lipiec 2002 r. - w kwocie 0 zł, sierpień 2002 r. - w kwocie 0 zł, listopad 2002 r. - w kwocie 73,262 zł. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej i złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił: – obrazę przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisem art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie do transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę i uznanie, iż czynności dokonane przez podatniczkę, udokumentowane wystawionymi fakturami a także fakturami korygującymi nie miały miejsca, pomimo, iż faktycznie czynności te były dokonane, – związane z naruszeniem przepisów opisanych w zarzucie l ustalenie, iż stronie nie przysługiwał zwrot kwoty wpłaconego podatku ze względu na istniejące zaległości podatkowe, – nieuprawnione i nie oparte na przepisach prawa twierdzenie, iż skarżąca nie miała prawa zawrzeć transakcji zakupu sprzedanego wcześniej przez siebie towaru, przy założeniu, iż ustalony w postępowaniu stan faktyczny potwierdzał, iż transakcja ta nie była transakcją fikcyjną i w rzeczywistości miała miejsce. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż zobowiązana była w ustalonym stanie faktycznym, w roku 2002 wystawić faktury korygujące w związku z rozwiązaniem współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Skarżąca zakwestionowała również nieuprawnione i nie oparte na przepisach prawa twierdzenie, iż nie miała ona prawa zawrzeć transakcji zakupu sprzedanego wcześniej przez siebie towaru, przy założeniu, iż ustalony w postępowaniu stan faktyczny potwierdzał, iż transakcja ta nie była transakcją fikcyjną i w rzeczywistości miała miejsce. Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8.01.1993 r. poprzez uznanie, iż w wyniku odkupienia przez skarżącą towarów doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, pomimo, iż skarżąca uregulowała cenę zakupu wynikającą z faktur zakupu, a sprzedawca zaliczył te same wartości do swoich przychodów. Skarżąca nie zgodziła się również z ustaleniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż dokonała wystawienia faktur korygujących od transakcji, które nie miały w istocie miejsca. W opinii skarżącej organ kontroli skarbowej stwierdził, iż są to te same towary wyłącznie w oparciu o ich nazwę, bez szczegółowego wyjaśnienia sprawy. Tymczasem identyczna nazwa towaru wskazywać może jedynie, iż jest to towar tożsamy co do gatunku, a nie co do tożsamości. Prawidłowe ustalenie tego faktu w trakcie trwającego postępowania ma kapitalne znaczenie dla realizacji naczelnej zasady regulującej postępowanie podatkowe: "zasady prawdy obiektywnej". W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r. w wysokości 77.421 zł oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. w wysokości 99.690 zł i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał także w pełni ustalenia, dokonane przez organ pierwszej instancji i nie podzielił zarzutów odwołania. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. obrazę przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisem art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie do transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę i uznanie, iż czynności dokonane przez podatniczkę, udokumentowane wystawionymi fakturami a także fakturami korygującymi nie miały miejsca, pomimo iż faktycznie czynności te były dokonane; 2. związane z naruszeniem opisanych w zarzucie 1. ustalenie, iż stronie nie przysługiwał zwrot kwoty wpłaconego podatku ze względu na istniejące zaległości podatkowe; 3. nieuprawnione i nie oparte na przepisach prawa twierdzenie, iż skarżąca nie miała prawa zawrzeć transakcji zakupu sprzedanego wcześniej przez siebie towaru, przy założeniu, iż ustalony w postępowaniu stan faktyczny potwierdzał, iż transakcja ta nie była transakcją fikcyjną i w rzeczywistości miała miejsce. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, mając na celu zmianę oceny prawnej dokonanej przez Sąd w wyroku z 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 302/08, przedstawił argumentację, by wykazać dodatkowe argumenty prawne na poparcie uznania, iż zachowanie podatnika w przypadku odkupienia towarów od swojego kontrahenta zostałoby uznane za zgodne z prawem. Pełnomocnik skarżącej wskazał na okoliczności podnoszone już wcześniej w odwołaniu. Wskazał ponadto, że ponowna sprzedaż towarów na rzecz skarżącej została dokonana w sytuacji zalegania J.S. z płatnością za towar oraz naruszenia warunków umowy pomiędzy stronami. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że J.S. dopuścił się oszustw wobec innych osób, co spowodowało u skarżącej przypuszczenie, iż w momencie zawierania umowy ze skarżącą, J.S. wiedział, że nie ma zdolności płatniczej. To bezpośrednio wpłynęło na spisanie pomiędzy nim a skarżącą aneksu, w którym zawarto zapis, że towar do czasu zapłaty mógł zostać przejęty przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organów podatkowych obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270) – dalej P.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Podkreślenia wymaga, iż sprawa dotycząca wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., była przedmiotem rozpoznania Sądu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 302/08, w której Sąd wyrokiem z 19 czerwca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, a w uzasadnieniu orzeczenia zawarł wytyczne, jakie powinien wziąć pod uwagę organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Powyższe orzeczenie nie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w związku z tym zyskało walor prawomocności z dniem 14 sierpnia 2008 r. W związku z powyższym na podstawie art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a. wytyczne zawarte w uzasadnieniu orzeczenia zyskały moc wiążącą zarówno dla organu jak i dla sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2010r., III SA/Wr 751/09). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (...). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2010r., II OSK 518/09). Podkreśla się również, iż ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego oraz aspektu zastosowania okresowego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (zob. m in. wyrok WSA w Gliwicach z 10.12.2010r., IV SA/GL 131/10; wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2010r. , IV SA/Po 234/10;). Z kolei związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, iż w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczenie sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2007r., II FSK 1128/06). Konsekwencją wyrażonej przez sąd oceny są również wskazania sądu skierowane do organu co do dalszego postępowania w sprawie celem zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trackie kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz wytyczenie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, C.H. Beck 2011, Legalis). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w poprzednio wydanym orzeczeniu Sąd wydal szereg wytycznych, dotyczących kwestii proceduralnych. Nie rozstrzygał sprawy materialnie co do zasady. Jedyną kwestią materialną, która znalazła swoje miejsce we wspomnianym orzeczeniu było zagadnienie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., które nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, od których spełnienia uzależnione byłoby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. Sąd uznał zatem, że skoro unormowanie zawarte w przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wykracza poza obszar regulacji ustawowej przewidzianej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a z upoważnienia przewidzianego w art. 32 ust.5 tej ustawy nie wynikało uprawnienie Ministra Finansów do działania w szerszym zakresie niż pozwalała na to ustawa, Sąd pominął zatem normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z ustawą. W konsekwencji zalecił organowi podatkowemu odmowę zastosowania przepisu aktu wykonawczego jako następstwa związania oceną prawną sądu. Mając powyższe na uwadze na wstępie Sąd poddał kontroli, czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe zastosowały się do wytycznych, zawartych w prawomocnym orzeczeniu Sądu, wydanym w sprawie I SA/Go 302/08. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe zastosowały się do wytycznych i zaleceń sądu. W szczególności organy uzupełniły materiał dowodowy, prawidłowo dokonały jego oceny, doprowadziły do ponownego przesłuchania świadków, o które wnioskowała uprzednio strona, a pełnomocnik strony uczestniczył w tych przesłuchaniach. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego jaki miał zostać przeprowadzony Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2007 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy dokonał następujących czynności: – postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w PPPHU "P" ZPChr I.W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003, podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz prawidłowości gospodarowania środkami PFRON w 2003 r., tj.: kopię protokołu przesłuchania świadka J.S. z dnia [...].08.2008 r., kopię pism pełnomocnika nr [...] z dnia [...].08.2008 r., kopię załączników nr 6 i 7 do protokołu kontroli nr [...] z dnia [...].04.2008 r., kopię zastrzeżeń i wyjaśnień wniesionych do protokołu kontroli pismem nr [...], kopię odpowiedzi Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2008 r. na zastrzeżenia i wyjaśnienia wniesione do protokołu, kopię pisma pełnomocnika nr [...] z dnia [...].06.2008 r. dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kopię protokołu przesłuchania świadka J.W. z dnia [...].08.2008r., kopię pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].08.2008 r., kopię pisma pełnomocnika nr [...] z dnia [...].07.2011 r.; – przesłuchał w dniu [...] marca 2011 r. w charakterze świadka J.S. w obecności pełnomocnika skarżącej – doradcy podatkowego T.Z., sporządzając na tą okoliczność stosowny protokół; – przeprowadził wobec skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz listopad 2002r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organy uznały wykonanie wcześniej kwestionowanej usługi marketingowej na rzecz C. Natomiast w kwestii ustalenia gospodarczej istoty czynności, podejmowanych przez skarżącą ze spółkami A oraz C Sp. z o.o., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ nie stwierdził okoliczności stanowiących o pozorności czy w celu obejścia prawa czynności prawnych, dotyczących transakcji prowadzonych z ww. podmiotami. Odnosząc się zaś do wytycznych Sądu w zakresie odmowy zastosowania § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., wydanym wynikiem kontroli organ uznał prawo PPPUH P ZPChR I.W. do zmniejszenia podatku należnego za październik 2002 r. o podatek wynikający z faktury korygującej, dokumentującej zwrot mebli, wystawionej dla Klubu Sportowego "W", mimo że sprzedawca nie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Osią sporu poprzedniego postępowania jak i będącego przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia dotycząca zakwalifikowania podejmowanego między firmą skarżącej a firmą M działania w zakresie obrotu towarami. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] lutego 2002 r. została zawarta umowa pomiędzy Przedsiębiorstwem "P" I.W. (wydzierżawiającym) i Centrum "M" J.S. (dzierżawca). Przedmiotem umowy było m.in.: dzierżawa od [...] marca 2002 r. budynków, budowli, maszyn i urządzeń oraz wyposażenia Zespołu Hurtowni oraz zakup towarów będących na stanie magazynowym na dzień przekazania towaru. Zgodnie z ww. umową dnia [...] marca 2002r. Podatniczka sprzedała dla Przedsiębiorstwa Centrum "M" J.S. towar na podstawie faktur VAT od nr [...] do nr [...] na wartość netto: 765.866,58 zł, podatek od towarów i usług: 133.505,87 zł, wartość brutto: 899.372,45 zł. Następnie w dniu [...] września 2002 r. Przedsiębiorstwo "P" I.W. zawarło porozumienie z Centrum "M" o rozwiązaniu umowy z dnia [...] lutego 2002 r. dotyczącej zakupu towarów, dzierżawy środków trwałych oraz wyposażenia. W wyniku tego porozumienia Centrum "M" J.S. zobowiązał się do: sprzedaży w dniu [...] września 2002 r. dla Przedsiębiorstwa "P" I.W. towarów na równowartość 890.501,23 zł w cenach zakupu brutto, protokolarnego zwrotu środków trwałych i wyposażenia. Organ kontroli skarbowej ustalił, że na podstawie powyższego porozumienia towar sprzedany [...] marca 2002r. odkupiono dnia [...] września 2002r., jednak nie w całości. Podatniczka w dniu [...] marca 2002 r. wystawiła faktury VAT sprzedaży od nr [...] do nr [...] dla Centrum "M" J.S.. Sporządzono wówczas stosowne "Zestawienie towarów wg indeksów sprzedanych przez PPPHU "P" w marcu 2002 r. dla firmy "M" i ich zwrot w listopadzie 2002 r." W wyniku analizy sprzedaży towarów dokonanej w dniu [...] marca 2002 r. na wartość netto: 765.866,58 zł, podatek od towarów i usług: 133.505,87 zł, wartość brutto: 899.372,45 zł i porównaniu ze zwrotem towarów o tym samym indeksie stwierdzono, że ten sam towar zwrócono w listopadzie 2002 r. na wartość netto: 6.544,90 zł, podatek od towarów i usług: 995.21 zł, wartość brutto: 7.540,11 zł. Ponadto stwierdzono, że w listopadzie 2002 r. z ogólnej kwoty sprzedaży (tj. 29.680,62 zł), w dniu [...] listopada 2002 r. Centrum "M" J.S. sprzedało dla skarżącej towary na podstawie faktur VAT od nr [...] do nr [...] o wartości brutto: 7.540,11 zł, z tego wartość netto: 6.544,90 zł i podatek od towarów i usług: 995,21 zł, będące tymi samymi towarami, które zostały zakupione przez Centrum "M" J.S. od skarżącej w dniu [...] marca 2002 r. na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2002 r. i które nie zostały sprzedane do dnia rozwiązania tej umowy, tj. do dnia [...] września 2002 r. Ponadto ustalono, że zakupiony w dniu [...] listopada 2002 r. towar na pozostałą wartość, tj. 22.140,51 zł (29.680,62 zł - 7.540,11 zł), został przez Centrum "M" zakupiony u innych dostawców. Stwierdzono również, że część towarów Centrum "M" J.S. zwróciło stosując inne ceny niż wynikające z ww. faktur zakupu, tj.: towary w cenie zakupu z [...].11.2002 r. - wartość brutto: 7.540,11 zł, podatek od towarów i usług: 995,21 zł, wartość netto: 6.544,90 zł, te same towary w cenie sprzedaży z [...].03.2002 r. - wartość brutto: 7.539,05 zł, podatek od towarów i usług: 995,20 zł, wartość netto: 6.543,85 zł, różnica w cenie towarów - wartość brutto: 1,06 zł, podatek od towarów i usług: 0,01 zł, wartość netto: 1,05 zł. Słuszne jest twierdzenie organów, że kolejnymi dowodami na to, że przedmiotowa transakcja była zwrotem towarów są: – aneks do przedmiotowej umowy zawarty w dniu [...] lipca 2002 r. Aneks ten stanowi w § 5, że " 4. Do czasu zapłaty towar pozostaje własnością PPPHU "P" i może być przejęty na rzecz PPPHU "P" w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w § 5,3, §8.1 i w § 8.2" po uprzednim złożeniu oświadczenia o przejęciu. ", – notatka pełnomocnika ds. ekonomicznych – R.B. sporządzona w dniu [...] grudnia 2002 r., z której wynika m.in., że "Niezgodności te polegały na tym, iż cena zakupu towaru przez "M" w dniu [...].02.2002 r. została podwyższona przy zwrocie towarów w dniu [...].09.2002 r. dla około 500 pozycji, – "Protokół" z analizy cen zakupu sporządzony w dniu [...] stycznia 2003 r. przez komisję w składzie: S.Ś. i M.R. (pracownicy P), w którym stwierdzono m.in., że "na polecenie Właściciela PPPHU "P", wydane w dniu [...].12.2003r. dokonała kompleksowej analizy cen zakupu: towarów sprzedanych w dniu [...].02.2002 r. dla "M", a następnie zwróconych [...].09.2002 r. dla PPPHU "P", – zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2003r. złożone przez PPPHU "P" do Prokuratury Rejonowej, z którego wynika m.in., że: "Z dniem [...].09.2002 r. Strony rozwiązały umowę z [...].02.2002r. i w tej sprawie zawarły stosowne porozumienie z [...].09.2002r. Mocą tego porozumienia J.S. w dniu [...] września 2002 r. sprzedał I.W. towary równowartości 890.501,23 zł w cenach zakupu brutto. Były to towary znajdujące się na stanie magazynowym firmy "M" zakupione wcześniej od firmy "P" I.W. oraz od innych dostawców. ", – tabela "Zestawienie różnic w cenach zakupu towarów rozliczonych przez "M" sporządzona przez pracowników PPPHU "P", w której kolumna 5 i 6 stanowi zapis "Zwrot od "M" ", – zeznania J.S. złożone do protokółu przesłuchania strony w dniu [...] lipca 2004r., w których przesłuchany potwierdził, że transakcja w istocie była zwrotem towarów, a nie ich sprzedażą, – zeznania w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2008 r. J.S. potwierdzające powyższe zeznania złożone do protokółu przesłuchania w dniu [...] lipca 2004r. Przesłuchany dodatkowo pytany jak można było rozpoznać, który towar pochodził od firmy P, a który był zakupiony w innych firmach zeznał: "można było, ponieważ od innych firm zakupywany był asortyment, którego P nie prowadził (nie miał w ofercie). Były również towary takie same jak zakupione wcześniej od P lecz pochodzące od innych dostawców (...) można je było zidentyfikować po kodach (indeksach) (...)towar od nowych dostawców miał zakładane nowe kartoteki. – zeznania w charakterze świadka w dniu [...] marca 2011 r. J.S. potwierdzające ww. zeznania złożone do protokółu przesłuchania w dniu [...] lipca 2004 r., w których uczestniczył pełnomocnik skarżącej. Powyższe ustalenia uprawniały do twierdzenia, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że faktycznie miejsce miał zwrot towarów, a nie ich zakup i faktury VAT wystawione przez Centrum "M" J.S., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Uprawnione również było twierdzenie organów, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą dla Centrum "M" J.S. oraz sporządzonymi do nich fakturami VAT-korekta, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Sam J.S. w zeznaniach złożonych do protokołu stwierdził, że "powyższe transakcje były jedynymi transakcjami, gdzie nie było obrotu towarem". Zeznania te zostały potwierdzone przez niego w trakcie przesłuchani w charakterze świadka w dniu [...] marca 2011 r. Wobec powyższego zasadnie organ uznał, że skarżąca na podstawie wskazanych w decyzji faktur VAT korygujących nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc marzec 2002 r. o łączną kwotę 55.396,00 zł i za miesiąc listopad o łączną kwotę 32.049,18 zł. Odnosząc się do pierwszego i trzeciego zarzutu skargi, dotyczących obrotu towarami pomiędzy firmą skarżącej a przedsiębiorstwem J.S., Sąd nie podziela stanowiska skarżącej. Nie można się zgodzić z argumentacją pełnomocnika skarżącej szczególnie mając na uwadze okoliczność, iż kwestia ta była już przedmiotem materialnego rozpoznania tutejszego Sądu, który wyrokiem z 7 września 2011 r. sygnatura akt I SA/Go 598/11 oddalił skargę w sprawie, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. Dodatkowo orzeczenie to, w wyniku złożenia przez skarżącą skargi kasacyjnej, zostało poddane kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2894/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Tym samym orzeczenie WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Go 598/11 zyskało walor prawomocności od dnia wydania orzeczenia przez NSA. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. Sąd wypowiedział się w kwestii spornego obrotu towarami pomiędzy firmą I.W. a przedsiębiorstwem J.S. następująco: "Sąd odnosząc się wówczas do kwestii zwrotu towarów z firmy M podkreślił, iż ustalenia organów podatkowych w tej mierze były prawidłowe oraz znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdzając, iż zwrot towarów rzeczywiście miał miejsce stwierdzono, że obowiązkiem firmy prowadzonej przez skarżącą było zaliczenie odebranego towaru i wystawienie faktur korygujących sprzedaż. W przypadku stwierdzenia przez skarżącą braków towarów, to winno stanowić wierzytelność firmy skarżącej, dochodzonej na drodze postępowania sądowego. (...) Podkreślił, iż przyjęty przez organ sposób dokumentowania transakcji pokrywa się z tym, co strony same postanowiły w umowie z dnia [...] lutego 2002r. oraz w aneksie do umowy z dnia [...] lipca 2002r. To same strony postanowiły, iż do czasu zapłaty przez J.S. za zakupiony towar, stanowić on będzie własność I.W., a to założenie – jak słusznie zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny uznały organy a Sąd I instancji zaakceptował – wykluczało możliwość sprzedaży firmie skarżącej towaru stanowiącego jej własność. Nie został również podważony sposób w jaki organy zidentyfikowały towary podlegające zwrotowi. Sądy obu instancji, orzekając poprzednio w sprawie, za w pełni usprawiedliwiony uznały sposób identyfikacji, polegający na rozróżnieniu towarów w oparciu o indeks (kod) magazynowy. Podkreślono, iż kody te były naniesione na fakturach dotyczących transakcji. Skoro zatem organy jako towary podlegające zwrotowi uznały tylko towary "te same", które zostały sprzedane [...] marca 2002r. przez firmę skarżącej firmie "M", zidentyfikowane co do tożsamości i nie kwestionowały faktur na zakup przez "P" I.W. pozostałych towarów przejętych z firmy "M", opatrzonych innymi indeksami, to oznacza, iż jako zwroty uznane zostały tylko "te same towary" tj. zidentyfikowane co do tożsamości a nie tylko co do gatunku. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach podjętych przez same strony. W aneksie do umowy z dnia [...] lipca 2002 r. przyjęto bowiem, iż do czasu zapłaty towar pozostaje własnością firmy "P" i może być przejęty przez P po zaistnieniu przesłanek określonych w umowie. m.in. w przypadku braku płatności za towar. Zatem bezpodstawny jest w tym miejscu zarzut skarżącej, iż zakup towarów od firmy "M" spowodowany był okolicznościami nieprzewidzianymi w momencie zawarcia umowy, przez co odkupienie towaru nie było w żadnym stopniu związane z pierwotną transakcją sprzedaży na rzecz firmy "M". Taka argumentacja nie zmienia bowiem faktu, co zostało ustalone, iż ostatecznie doszło do działania związanego ze zwrotem towaru firmie skarżącej, a takie działanie rodzi określone skutki prawno – podatkowe." Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i stwierdza, że ustalenia i rozstrzygnięcia dokonane przez organy obu instancji są zgodne z powołanym wyżej poglądem WSA w Gorzowie Wlkp. Za trafnością tego stanowiska przemawiają również dowody zgromadzone przez organy podatkowe w sprawie – m.in. "Protokół" z analizy cen zakupu sporządzony w dniu [...] stycznia 2003 r. przez komisję w składzie: S.Ś. i M.R. (pracownicy P), w którym stwierdzono m.in., że "na polecenie Właściciela PPPHU "P", wydane w dniu [...].12.2003 r. dokonała kompleksowej analizy cen zakupu: towarów sprzedanych w dniu [...].02.2002 r. dla "M", a następnie zwróconych [...].09.2002 r. dla PPPHU "P", a także aneks do umowy z [...] lipca 2002 r. oraz notatka pełnomocnika ds. ekonomicznych – R.B. sporządzona w dniu [...] grudnia 2002 r., z której wynika m.in., że "Niezgodności te polegały na tym, iż cena zakupu towaru przez "M" w dniu [...].02.2002 r. została podwyższona przy zwrocie towarów w dniu [...].09.2002 r. dla około 500 pozycji. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz wcześniejszą ocenę tych samych okoliczności przez Sad, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter prawno – podatkowy dokonanych czynności, iż w przypadku spornej transakcji powinna być ona rozliczona jak zwrot towaru a nie jego powtórna sprzedaż. Odnosząc się zaś do drugiego zarzutu skargi, Sąd zauważa, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zgodnie z art. 14 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty tego podatku według zasad określonych w tym przepisie. W sprawie badanej przez Sąd, PPPUH P ZPChR I.W. skorzystało ze zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. na podstawie powołanego wyżej przepisu. Jednym z warunków, jakie zakład pracy chronionej winien spełnić, aby skorzystać z prawa do zwrotu w myśl art. 14a ust. 5 – 7 było nie posiadanie na dzień złożenia wniosku zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Skarżąca deklaracje i wniosek o zwrot za marzec 2002 r. złożyła w kwietniu 2002 r. W toku kontroli, organ prawidłowo ustalił, że w deklaracji tej skarżąca zaniżyła kwotę do wpłaty podatku należnego od towarów i usług, na skutek podatkowego rozliczenia transakcji nieistniejącej z firmą M. W konsekwencji od [...] kwietnia 2002 r. powstała zaległość podatkowa. Następstwem powyższego skarżąca utraciła prawo do zwrotu podatku od towarów i usług od momentu powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia [...] kwietnia 2002 r. Zatem za nieuprawnione i nie mające faktycznego uzasadnienia należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż w stanie faktycznym obowiązującym od [...] kwietnia 2002 r. nadal przysługiwał skarżącej zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Jacek Niedzielski |Anna Juszczyk-Wiśniewska |