I SA/Go 1287/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "O" Sp. jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, marzec i kwiecień 2005r. oddala skargę. I SA/Go 1287/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa "O" O.K. Sp. jawna, (dalej "spółka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2005r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) a także art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie następującego, ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za 2005 rok. ustalił, iż spółka prowadząc działalność gospodarczą dokonała zakupów łącznie 73.400 litrów paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego. W związku z tym decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń, marzec oraz kwiecień 2005r. w łącznej kwocie 86.612,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy w toku postępowania nie wykazano, iż od spornego towaru nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy z materiału sprawy nie wynikało aby spółka była podatnikiem podatku akcyzowego w spornym zakresie. W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] października 2010r. strona uzupełniła swoje stanowisko wskazując, że przepis art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić podatnika zobowiązanego z innego tytułu do zapłaty podatku akcyzowego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Spółka Jawna P.H.-U. "O", w roku 2005 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych do pojazdów samochodowych i w tymże roku zakupiła olej napędowy w łącznej ilości 1.759.338 litrów, a sprzedała 1.731.927,807 litrów. Część paliw nabywanych przez spółkę pochodziła z niewiadomego źródła i była udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej - tzw. "słupy" tj. osoby trzecie firmujące obrót paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, od które wystawiły spółce faktury na 73.400 litrów paliwa, co do których nie było dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Firmy te to : "T" Sp. z o.o., od której skarżąca otrzymała w styczniu 2005r. fakturę na 17.000 litrów oraz "Te" Sp. z o.o., która wystawiła skarżącej w marcu i kwietniu 2005r. faktury za 56.400 litrów paliwa. Powyższe organ I instancji ustalił na podstawie informacji uzyskanych od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo dla ww. firm, do których się zwrócił celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji między ww. firmami a skarżącą spółką, na podstawie zeznań podejrzanych i świadków zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego firma "T" zaprzestała od grudnia 2004r. składania deklaracji VAT co potwierdził T.L. - prezes jednoosobowego Zarządu Spółki. Prokuraturze Okręgowej. Nie udało się ustalić osoby, która podpisała fakturę [...] z [...] stycznia 2005r. wystawioną skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował natomiast, że spółka "T" figurowała w ewidencji podatników od towarów i usług w okresie od [...] marca 2004r. do [...] maja 2005r. W deklaracjach VAT za lipiec-grudzień 2004r. i za styczeń-maj 2005r. wykazała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową wykazało, że spółkę z .o.o. "Te" "kupił" w dniu [...] stycznia 2005r., na podstawie podrobionych dokumentów, Z.B., posługujący się fałszywym dowodem osobistym na nazwisko P.F.. W związku z tym faktury [...] z [...] marca 2005r. i [...] z [...] kwietnia 2005r. wystawione skarżącej przez spółkę "Te", podpisane przez P.F., uznane zostały przez organy obu instancji za potwierdzające fikcyjne transakcje sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej zaaprobował dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ocenę zebranego materiału dowodowego, który uznał, że faktury wystawione przez "T" Sp. z o.o. i przez "Te" Sp. z o.o. nie potwierdzały nabycia paliw od tych podmiotów w styczniu, marcu i kwietniu 2005r. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którym niewątpliwie była skarżąca. Ponieważ skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nabyciem paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako ilość faktycznie nabytego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż prawidłowość dokonanej oceny prawnej stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dotyczącą nabywania paliw z nieujawnionych źródeł potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wlkp. : I SA/Go 284/09 z 15 października 2009r., I SA/Go 413/09 z 10 listopada 2009r. oraz I SA/Go 412/09 z 1 grudnia 2009r. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której żądała uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego i zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) poprzez działanie wbrew przepisom prawa, 2. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego w szczególności poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w treści odwołania od decyzji organu I instancji, 4. naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 4.29.257 ze zm.) poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji gdy w toku postępowania nie wykazano, iż od spornego towaru nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, co więcej nie przeprowadzono żadnych czynności wyjaśniających w tym kierunku, 5. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak prawidłowych ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania; 6. art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji gdy z materiału sprawy nie wynika aby spółka była podatnikiem podatku akcyzowego w spornym zakresie. W uzasadnieniu skargi podniosła, że podstawą ustaleń organu były głównie materiały i zeznania zebrane w toku odrębnych postępowań karnych nie mających ze skarżącą spółką nic wspólnego, przy czym kluczowym dowodem były wyciągi z aktów oskarżenia w sprawach, w których brak jest rozstrzygnięcia sądowego. Rozstrzygnięcie oparte jest na dowodach pośrednich. Zdaniem skarżącej moc dowodowa aktu oskarżenia jest ograniczona i ma charakter pomocniczy. Organ podatkowy winien odnieść się do bezpośrednich dowodów stanowiących podstawę sporządzenia aktu oskarżenia i ocenić ich wpływ na potrzeby niniejszego postępowania, czego zaniechano i co uzasadnia zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała także, iż w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do zarzutów odwołania, czym naruszono art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji ogranicza się praktycznie do ogólnego uznania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji. Decyzja ta nie poddaje się zatem kontroli a strona pozbawiona została możliwości podjęcia merytorycznej polemiki z rozstrzygnięciem. Nie są bowiem znane podstawy na jakich nie uwzględniono zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej przepis art. 4 ust. 3 ustawy ma charakter wyjątkowy i jego zastosowanie uzależnione jest od ustalenia, iż od spornego towaru podatek akcyzowy nie został uiszczony we wcześniejszych fazach obrotu czego organ nie wyjaśnił. Skarżąca wskazała również, iż dostawcy paliw zostali ustaleni, spółka dysponowała zarówno dokumentami zakupu jak i dokumentami rejestrowymi dostawców, łącznie z koncesją na obrót paliwami i badaniami jakości otrzymanego paliwa. Powołując się na orzeczenie ETS w C-325/99 van der Water stwierdziła, iż zapłaty akcyzy można żądać od posiadacza wyłącznie wtedy, gdy niemożliwe jest ustalenie innej osoby zobowiązanej (nielegalnego producenta, importera), a nie ze względu na niemożność jej wyegzekwowania od znanego organom innego podmiotu. Przedstawiła też pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 marca 2007r. (III SA/Wa 1281/06) zgodnie z którym "przepis ten (art. 4 ust. 3 u.p.a.) może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu". W kontekście tego orzeczenia skarżąca podkreśliła, iż nie miała świadomości dotyczącej częściowo nielegalnej działalności spółek T i Te. Nie zgodziła się także z twierdzeniem organu, iż towar był niewiadomego pochodzenia, skoro zidentyfikowano fizycznego dostawcę - firmy T i Te. Skoro ustalono faktycznego dostawcę towarów (nie ustalono. Ustalono tylko wystawce faktury a nie dostawcę), można było ustalić skąd towar ten został przez dostawcę odebrany a dalej źródło pochodzenia towaru, czego organ prowadzący postępowanie zaniechał. Ze zgromadzonych materiałów wynika, iż częściowo podatek akcyzowy był uiszczony przez dostawców (ale nie wiadomo od czego . Skarżący nie udowodnił, ze to od tego). Skarżąca podkreśliła także, iż podstawa opodatkowania winna być ustalona w oparciu o rzeczywiście posiadaną ilość wyrobów, a nie ilość i wartość zadeklarowaną na fakturach, a szczególnie na fakturach uznanych za fikcyjne. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było twierdzenie organów podatkowych, iż firmy T i Te były nieuprawnione do wystawienia faktur, gdyż były podmiotami zarejestrowanymi i posiadały koncesje na obrót paliwami, które zostały skarżącej okazane przed zawarciem transakcji. Zdaniem skarżącej dowodem na niezapłacenie podatku akcyzowego związanego z fakturą [...] z [...] stycznia 2005r. nie może być jedynie wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej z [...] marca 2007r. przeciwko m.in. T.L., gdyż dotyczy on okresu sprzed dokonania przedmiotowej transakcji ([...].12.2004 - [...].01.2005r). Okres dokonania spornej transakcji nie został zatem objęty zarzutami prokuratorskimi, z czego wnioskować należy, zdaniem skarżącej, iż nie dopatrzono się w tym zakresie nieprawidłowości a zarzuty ustalenia organów w tym zakresie są bezpodstawne. W akcie oskarżenia Prokuratura wskazała, iż T Sp. z o.o. co do pewnej części transakcji - częściowo uiszczała akcyzę. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie udowodnił, iż zakupione od tej firmy paliwo nie było tym od którego uiszczono akcyzę i na niekorzyść strony przyjęto iż podatek nie został uiszczony. Organ nie wyjaśnił także czy sporne transakcjach miały na celu upozorowanie obrotu gospodarczego czy zalegalizowanie obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. W przypadku przyjęcia upozorowania obrotu brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym, natomiast w przypadku zalegalizowania obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy i w jakim zakresie podatek akcyzowy został już uiszczony. W ocenie skarżącej fakt, iż T.L. oskarżony został o narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego oznacza, że Prokuratura ustaliła podatnika zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego od spornego towaru wobec czego wydanie zaskarżonej decyzji stanowi niedopuszczalne, podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym tego samego towaru. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] z [...].03.2005r. i [...] z [...].04.2005r. wystawionymi przez Te Sp. z o,o. skarżąca zarzuciła również, że nie przeprowadzono czynności wyjaśniających celem wykazania braku zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego obrotu na wcześniejszych jego etapach. Podkreśliła, że spółka Te w dacie dokonania dostaw figurowała w ewidencji podatników podatku VAT. Składała również comiesięczne deklaracje VAT-7 i posiadała także koncesję na obrót paliwem. Fakt "zakupu" spółki przez Z.B. nie niweczy, zdaniem strony, bytu prawnego spółki ograniczoną odpowiedzialnością. Również w przypadku tej firmy organy winny, ustalić czy sporne transakcje były fikcyjne czy też kontrahenci zostali wprowadzeni w błąd co do tożsamości sprzedającego. Okoliczność, iż w akcie oskarżenia, w odniesieniu do spornych transakcji, mowa jest o potwierdzeniu przez B. fikcyjnego wydania towaru wskazuje na to, że spółka nie posiadała towaru wobec czego brak było podstawy do opodatkowania transakcji podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej niezasadne jest twierdzenie, że spółka nie dołożyła należytej staranności, aby dowiedzieć się czy firmy widniejące na fakturach zakupu oleju napędowego jako dostawcy, były uprawnione do obrotu paliwami przy pominięciu faktu, iż spółka, przed dokonaniem transakcji, otrzymała wszystkie dokumenty rejestrowe dostawców wraz z koncesjami oraz sprawdziła jakość dostarczonego paliwa. Spółka nie dysponowała innymi instrumentami pozwalającymi na bardziej szczegółowe "sprawdzenie" kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i nie wykazania, iż od spornego towaru nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, jak również naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy z materiału sprawy nie wynika aby spółka była podatnikiem podatku akcyzowego w spornym zakresie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży na każdym podatniku nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym dla uznania, że skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanych przez siebie paliw i z tego tytułu ciążył na niej obowiązek podatkowy w tym podatku, wystarczające było wykazanie braku uiszczenia podatku akcyzowego od nabywanego przez Stronę paliwa, co w niniejszej sprawie uczyniono. Zasadniczo podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca wprowadził również obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez brak prawidłowych ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skarżąca zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też w odwołaniu, nie negowała dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń w zakresie wielkości dokonanego obrotu, a zatem przyjęcie za podstawę opodatkowania ilości paliwa wynikającej z faktur, których to ilości strona nie kwestionowała, było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121 i 122 poprzez działanie wbrew przepisom prawa, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również w trakcie postępowania kontrolnego zebrał dowody m.in. na to, iż pozostałe transakcje zakupu paliw od kontrahentów wyszczególnione w zestawieniu danych z faktur zakupu paliwa dokonanego w 2005r. odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze, tj- nabycie paliw przez spółkę. Dodatkowo z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że zarejestrowane firmy "T" Sp. z o.o. i "Te" Sp. z o.o., nie deklarowały jak też i nie uiszczały podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwem dostarczonym do skarżącej a czynności podjęte w trakcie postępowania kontrolnego nie pozwoliły na ustalenie, kto faktycznie dostarczał paliwo podmiotom fakturującym te transakcje, a więc nie istnieją fizyczne możliwości przeprowadzenia dowodów na to, czy doszło do uiszczenia należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek z poprzednich etapów faktycznego obrotu tym paliwem. Podkreślił też, iż wbrew twierdzeniu autora skargi, że podstawą ustaleń organu były głównie materiały i zeznania zebrane w toku odrębnych postępowań karnych nie mających ze skarżącą spółką nic wspólnego i organ zobowiązany był wyjaśnić, czy w spornych transakcjach mamy do czynienia z upozorowaniem obrotu gospodarczego w postaci handlu paliwami płynnymi czy z zalegalizowaniem obrotu niewiadomego pochodzenia paliwami, Dyrektor Izby Celnej wywodził, że kwestionowane dowody mogły być podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż norma art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza stosowanie w charakterze dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym powyższy zarzut ten uznał za bezzasadny. Także za nieuzasadniony uznał Dyrektor Izby Celnej zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie istoty sprawy - faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz nieustalenia ewentualnej podstawy opodatkowania, gdyż wykazano, że ww. firmy zarówno nie dokonywały transakcji, które firmowały wystawianymi przez siebie fakturami jak i nie uiszczały podatku akcyzowego należnego z tytułu tych transakcji oraz nie są w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić fakt uiszczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto za uiszczenie należnego podatku nie można uznać faktu oskarżenia TL o to, że naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego. Nie można również uznać, zdaniem Dyrektora Izby Celnej za uzasadnienie tego zarzutu faktu, iż w toku przesłuchań świadkowie zeznali, że spółka "T" dokonywała sprzedaży paliwa, od którego uiszczono część należnego podatku, gdyż w odniesieniu do konkretnej partii paliwa nabytej przez stronę od ww. podmiotu nie stwierdzono zapłaty jakiejkolwiek części tego podatku. Również za nie znajdujący podstaw uznał Dyrektor Izby Celnej zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Przeciwko temu zarzutowi świadczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności jej strony 4-6, na których organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Za brak ustosunkowania się do zrzutów nie można uznać negatywnego odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu celnego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne. U podstaw sporu występującego w niniejszej sprawie jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że posiadane przez spółkę faktury zakupu paliwa od firm T Sp. z o.o. i Te Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomych źródeł. Organy podatkowe uznały, iż skarżąca w styczniu, marciu i kwietniu 2005r. nabyła z nieznanego źródła, a następnie wprowadziła do obrotu olej napędowy, który nie był uprzednio opodatkowany podatkiem akcyzowym, co w efekcie stanowi podstawę powstania obowiązku Spółki w podatku akcyzowym. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywał obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz art. 191 Op. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa ( art. 120 Op.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Op.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Op.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 Op.). Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 Op.). Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Zważywszy na stanowisko skargi, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania karnego oraz wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 Op. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 Op. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Op. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Op. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, co dotyczy zeznań T.L. jedynego udziałowca Spółki z o.o. T, zakupionej przez niego, oraz G.M.. Zeznania tych osób zostały przedstawione powyżej i szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Z zeznań tych oraz włączonego do akt postępowania aktu oskarżenia wynika spójny obraz działania obu spółek Spółki z o.o. Zgodnie z zeznaniami T.L. usługi wykazane w styczniowej fakturze VAT nr [...] z [...] stycznia 2005r. wystawionej przez Spółkę z o.o. T nie były wykonane, ponieważ firma ta od grudnia 2004r. nie prowadziła żadnej działalności. W styczniu 2005r. cała dokumentacja spółki została zabezpieczona przez Prokuratora. Stwierdził on ponadto, że za fakturami nic nie szło, nie było faktycznej fizycznej sprzedaży. Zeznania jego są zbieżne z zeznaniami G.M., który zajmował się rozsyłaniem w kopertach faktur otrzymanych od wspólników. Potwierdził on, że T.L. nie sprzedawał fizycznie paliwa, a w dokumentacji T było sporo faktur niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, żeby zeznaniom tym nie dać wiary, dając wiarę, jak chce tego skarżąca, fakturom wystawionym przez ww. firmę, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie jest prowadzone śledztwo. Faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania jej wystawcy, jeśli wystawca (wystawcy) faktury sam przyznaje, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, to logiczny i uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że nie mogła sprzedawać paliwa skarżącej spółce. Z dowodami tymi koresponduje treść aktu oskarżenia przeciwko T.L. i G.M.. W ocenie Sądu organy podatkowe logicznie powiązały też fakty związane ze spółką z o.o. T. Wzięły pod uwagę, iż firma ta nie składała deklaracji w podatku akcyzowym. Również zeznania wspólników skarżącej spółki – K.O. i M.K. organy podatkowe logicznie powiązały z wymienionymi wcześniej dowodami. Zeznali oni, iż nie pamiętają żadnych okoliczności związanych ze współpracą z obiema spółkami i kupnem paliwa, ani kto je dostarczał, i że okoliczności współpracy z obiema spółkami były takie same. Atrakcyjna cena i siedmiodniowy termin płatności przesądził o kupnie paliwa. Pamiętali jedynie, iż od firm tych kupowali paliwo. Dowody te uprawniały organy, w ramach swobodnej oceny dowodów, do postawienia tezy, iż spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie działały na rynku, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odnośnie firmy Te organy podatkowe także dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym z którego wynikało, iż w 2005r. nie prowadziła ona działalności w zakresie handlu paliwami lecz działała w zorganizowanej grupie przestępczej. Całość udziałów w tej spółce kupił na podstawie podrobionych dokumentów Z.B. podrabiając w umowie podpis P.F.. Również podrobionym podpisem podpisywał deklaracje w zakresie podatku dochodowego, które składał w Urzędzie Skarbowym do maja 2005r. Zgodnie z ustaleniami Prokuratury celem działania B. związanym z zakupem wielu spółek było wystawianie dokumentów dotyczących fikcyjnej działalności, bowiem nie wydawał on towaru wskazanego w fakturach i nabywca go nie otrzymywał. Towar faktycznie dostarczany był przez podmioty trzecie. Z materiałów tych wynika również, iż Te Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zbiorników paliwa, środków transportu do przewozu paliw, paliwa bezpośrednio nie dostarczała do odbiorców, dostawy paliwa miały być dokonywane bezpośrednio przez nieznane osoby reprezentujące dostawców, płatności zaś miały być dokonywane gotówką lub przelewami bankowymi na rachunek innej firmy. Wskazuje na to akt oskarżenia, w którym sformułowano zarzuty związane również z fakturami wystawionymi skarżącej spółce. Reasumując powyższe nie można zgodzić się ze skarżącą, iż decyzję oparto jedynie na akcie oskarżenia, choć nie ulega wątpliwości, iż stanowi on ważny dowód w sprawie. Przypomnieć bowiem należy ponadto, że dowodami tymi były również pisma i informacje z urzędów skarbowych właściwych dla oszukańczych spółek oraz dokumentacja księgowa skarżącej. W łańcuchu dowodów informacje te potwierdzały ustalenia dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, iż posiadane przez skarżącą paliwo pochodziło z nieznanego źródła, a wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistego obrotu lecz miały na celu jedynie legalizację pochodzenia towaru. Zważywszy na dowody, które organy podatkowe uznały za mające zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie oraz ocenę tych dowodów dokonaną w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl sformułowanej w art. 191 Op. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Stąd też Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Op. oraz art. 210 § 4 Op. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie nie nasuwa zastrzeżeń z punktu widzenia przepisów proceduralnych, a stan faktyczny należy uznać za poprawnie ustalony. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 u.p.a opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku sygn. akt I FSK 53/06 opubl. w MP za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 715/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 183/09, publ. Legalis; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010r. I SA/Łd 801/10) - które akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę - z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Skarżąca nie tylko nie przedłożyła dowodów wskazujących na to, że akcyza została zapłacona, ale nie składała żadnych wniosków dowodowych w tym kierunku. W toku postępowania nie kwestionowała również ustaleń organów podatkowych. Nie wnosiła także żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania. Nie przedstawiła również w skardze własnych wyliczeń. Jeśli skarżąca uważała, iż organ podatkowy winien przeprowadzić bezpośrednie dowody na okoliczności objęte aktem oskarżenia winna wskazać o które dowody chodzi i co kwestionuje z ustaleń zawartych w akcie oskarżenia. Brak podważenia tych ustaleń przesądzał o uprawnieniu organu do dokonywania własnych ustaleń na jego podstawie bez obowiązku powielania dowodów przeprowadzonych już przez Prokuraturę. W ocenie Sądu, poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie pochodziło z nieznanych źródeł, a nie od wskazanych w fakturach ich wystawców, a następnie zostało wprowadzone przez skarżącą do dalszego obrotu poprzez sprzedaż. Z materiałów sprawy nie wynika także, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem zapłacony został podatek akcyzowy i jak wyżej wskazano dowodów na tę okoliczność skarżąca nie przedstawiła. Jednocześnie nie można przyjąć, że obowiązek organów zebrania dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy jest nieograniczony. Skoro organy wykazały, że od wystawców faktur skarżąca nie nabyła paliwa, to nieuprawniony jest zarzut skarżącej, iż to organy winny wykazać rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa i ustalić, ponad wszelką wątpliwość, iż na poprzedniej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. To skarżąca posiada wiedzę skąd faktycznie pochodziło nabyte paliwo, a w tej sytuacji, ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywał na skarżącej spółce. Tym samym w świetle zaistniałych okoliczności rzeczą skarżącej było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie skarżącej, jako nabywcy oleju napędowego i benzyny z niewiadomych źródeł ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 2 u.p.a. poprzez wadliwe zastosowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Przyjęta w decyzjach obu instancji ilość wynikała z faktur skarżącej. Skarżąca ilości tej nie negowała. Przeciwnie wywodziła, iż właśnie w tej ilości zakupiła olej napędowy od spółek T i Te. Jak wskazano powyżej w tej ilości paliwo skarżąca nabyła z niewiadomego źródła, które następnie wprowadziła do obrotu. Innych wyliczeń skarżąca nie przedłożyła. W związku z tym z dniem dokonania czynności nabycia paliwa, pochodzącego z niezidentyfikowanego źródła, które miało miejsce we wskazanych miesiącach 2005r., a od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszych fazach obrotu powstał obowiązek podatkowy spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo powołując się w decyzji na art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3 u.p.a. stwierdziły, że skarżąca była zobowiązana złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego, oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na koniec należy stwierdzić, iż w świetle wykazanego przez organ podatkowy faktu, że paliwo nie zostało dostarczone skarżącej przez spółki T i Te, nie ma znaczenia dla sprawy ustalenie od czego i kiedy Te uiścił jakikolwiek podatek część podobnie jak nie ma znaczenia ustalenie czy było to upozorowanie obrotu czy zalegalizowanie obrotu paliwem, czego domagała się skarżąca. Reasumując należy stwierdzić, iż przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. W związku z tym Sąd uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz