I SA/Go 1331/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. I SA/Go 1331/10 U Z A S A S A D N I E N I E Skarżąca T S.A., wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].09.2010 roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].04.2010 roku, nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].10.2009 roku, utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...].07.2009 roku wydaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Z akt sprawy wynika że : T SA, w dniu [...].11.2009 roku złożyła wniosek o stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].10.2009 roku, nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia [...].07.2009 roku wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Jej zdaniem decyzja Kolegium z dnia [...].04.2010 roku rażąco naruszyła przepis art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. T SA, bowiem, w roku 2007 złożyła dwie deklaracje co do podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy i w każdej z nich zadeklarowała inne obiekty. W jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Natomiast wcześniejsza decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].10.2009 roku, będąca przedmiotem skargi, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy z dnia [...].07.2009 roku nie objęły zdaniem skarżącej budek telefonicznych. Zdaniem skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości obejmują wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. Deklaracje "częściowe", tj. złożone tylko od niektórych obiektów nie zawierają zobowiązania podatkowego ustalonego w prawidłowej wysokości, a zatem organ podatkowy określając na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości winien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Wskazując na treść art. 207 § 2 ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza o wysokości całego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jedynie ta kwota, która zostanie wskazana w tej decyzji, jest kwotą zobowiązania w podatku od nieruchomości, z tytułu posiadania nieruchomości i obiektów położonych w obszarze właściwości organu który ją wydał, nawet gdyby jakiegoś obiektu organ podatkowy faktycznie nie uwzględnił w tej decyzji. W decyzji z dnia [...].10.2009r. powinny zatem jej zdaniem zostać uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie gminy i które stanowią własność T SA, niezależnie od tego ile deklaracji na podatek od nieruchomości złoży podatnik. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw prawnych, aby w decyzji z dnia [...].07.2009 roku można było pominąć budki telefoniczne. Pominięcie więc również w decyzji z dnia [...].10.2009 roku niektórych obiektów położonych na terenie gminy stanowi, zdaniem podatnika, rażące naruszenie prawa. Rażącym naruszeniem prawa jest również wydanie decyzji "częściowej", tj. jedynie od niektórych obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości. Decyzją z dnia [...].04.2010 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].10.2009 roku utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...].07.2009 roku wydaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Decyzją z dnia [...]9.09.2010 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego prowadzone było w przedmiocie określenia T SA, wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...].01.2008 roku, z uwagi na fakt, iż podatnik - T SA złożyła korektę deklaracji co do podatku od nieruchomości za 2007 rok. Jak wskazał skarżąca nie wykazała, podobnie jak w pierwotnej deklaracji, linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 roku organ wymienił przedmioty opodatkowania tożsame z wykazanymi w pierwotnie złożonej deklaracji, następnie skorygowanej deklaracją z dnia [...].09.2007 roku. Postępowaniem tym nie było objęte opodatkowanie budek telefonicznych wykazanych w odrębnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 roku z dnia [...].01.2007 roku złożonej przez T SA - "TTel", a więc inną jednostkę organizacyjną TP.SA. Przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa obowiązek spoczywający na podatniku. Przepis ten nie precyzuje, czy podatnik ma złożyć w celu wywiązania się z obowiązku jedną czy kilka deklaracji, które będą obejmowały różne przedmioty opodatkowania. Istotnym jest aby podatnik zgłosił do opodatkowania wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu podatnika. Tym samym zdaniem organu przepis ten nie został naruszony i nie może być podstawą ważności wydanej decyzji. Nadto, zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy winien wydać decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrok WSA z dnia 10,11.2009 I SA/Bd 345/09, organ wskazał iż wobec brzmienia art. 21 § 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy winien w decyzji deklaratoryjnej ująć całe zobowiązanie podatkowe, nawet w sytuacji gdy podatnik złożył dwie deklaracje zamiast jednej. Tym samym organ wydając przedmiotową decyzję naruszył prawo, jednakże nie jest to rażące naruszenie prawa. Zaznaczył, że składanie przez T SA dwóch różnych deklaracji na podatek od nieruchomości jest normą, albowiem składają je różne jednostki organizacyjne podatnika. Odwołał się również w argumentacji do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21.10.2009r. sygn. akt III SA/Po 386/09 i sygn. akt III SA/Po 446/09 w których Sądy nie stwierdziły, aby pominięcie w zaskarżonej decyzji, deklaracji dotyczących budek telefonicznych stanowiło rażące naruszenia prawa, mimo iż ten sam problem powstał w tychże sprawach. Postępowanie podatkowe dotyczyło bowiem nieruchomości z wyłączeniem budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli w wyniku, której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka złożyła bowiem dwie odrębne deklaracje podatkowe, a zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefonicznej. Również ten sam Sąd w wyroku z dnia 15.10.2009r. III SA/Po 401/09 stwierdził, że " zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, bowiem strona skarżąca nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości będących na terenie gminy." Jak wskazał spółka złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe /w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych/. Postępowanie dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja jako dotycząca zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się również na wyroki WSA w Warszawie z dnia 02.07.2009r. II FSK 433/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15.10.2009r. sygn. akt I SA/01 571/09. Organ wskazał, że T SA złożyła przez odrębnie działające w jej strukturach jednostki, dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za 2007 rok, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał "wymiaru" podatku od nieruchomości obejmującej w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Możliwa jest więc sytuacja w której wydane zostanie kilka decyzji, które obejmują wszystkie nieruchomości. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, nie zawsze możliwą do zrealizowania, gdyż niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne, co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania, a taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Utrzymana, zdaniem organu w mocy przez Kolegium, decyzja Wójta Gminy wydana w oparciu o deklarację złożoną przez T SA Pion Administracji, w żaden sposób nie przesądzała aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2010 roku i zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyczerpującym przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy zdaniem skarżącej przy wydawaniu decyzji, uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Natomiast zgodnie z art. 207 § 2 ordynacji podatkowej "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem tych przepisów. Pogląd ten, zdaniem skarżącej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie m.in. w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 345/09 i wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 392/09.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż w myśl powołanego unormowania organ podatkowy winien w decyzji deklaratoryjnej ująć cale zobowiązanie podatkowe, nawet w sytuacji, gdy podatnik wadliwie złożył dwie deklaracje zamiast jednej, przy czym dokonały tego różne piony działające w ramach struktur tego samego podatnika. Podobny pogląd jej zdaniem zaprezentowano w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o odrzucenie skargi powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 247 § 1 pkt 3 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, m.in. wówczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazuje się w literaturze, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Oczywistość ta wyraża się w tym, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, bądź istnienie tej sprzeczności jest widoczne w wyniku ich prostego zestawienia. Rażące naruszenie prawa powoduje nieważność, wówczas gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, czy też wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi przy tym o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy istnieje możliwość różnej interpretacji danego przepisu, gdy każda z tych interpretacji jest do przyjęcia i jest uzasadniona racjonalnie / wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, POP 2005, z. 1, poz. 3 /. W sprawie bezspornym było, że skarżąca złożyła w 2007 roku dwie deklaracje co do podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy. W jednej zadeklarowano budynki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy, w drugiej natomiast pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Tak więc, T S.A. Pion Administracji złożyła deklarację i korektę deklaracji co do podatku od nieruchomości za 2007 rok, obejmującą nieruchomości i obiekty budowlane poza budkami telefonicznymi. Natomiast w odrębnej deklaracji co do podatku od nieruchomości, za 2007 roku z dnia [...].01.2007 roku, złożonej przez T S.A. TTel, zgłoszono do opodatkowania budki telefoniczne. W decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].10.2009 roku jak również w poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...].07.2009 roku organ podatkowy nie ujął budek telefonicznych znajdujących się na terenie gminy, a zadeklarowanych w złożonej deklaracji przez skarżącą. Zauważyć należy, że obie wymienione deklaracje dotyczą różnych przedmiotów opodatkowania znajdujących się w obrębie gminy, Nadto deklaracje te zostały sporządzone przez odrębnie działające w ramach struktury skarżącej, jednostki i w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu dokonywania wymiaru podatku od wszystkich nieruchomości posiadanych przez podatnika na terenie danej gminy. Wydanie przez organ jednej decyzji jest pożądane jednak nie zawsze możliwe. Z tego też względu, wobec posiadania przez niektórych podatników, w tym również skarżącą mienia nieruchomego w znacznych rozmiarach, zarządzanych przez odrębne jednostki organizacyjne wydanie takiej decyzji jest często niemożliwe. Jednostki te bowiem równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Z tego też względu wydanie wobec podatnika jednej decyzji obejmującej wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, czy też wydanie kilku decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Sytuacja taka ma miejsce w tejże sprawie. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyrokach przytoczonych przez organ podatkowy, WSA w Gdańsku z dnia 16.07.2009 I SA/Gd 320/09 jak również WSA w Poznaniu z dnia 15.10.2009 III SA/Po 401/09 i WSA w Poznaniu z dnia 21.10.2009 roku III SA/Po 386 / 09 /. Należy również wskazać, na co zwrócił uwagę organ podatkowy przytaczając w /w wyroki, jak również wyrok WSA w Poznaniu III SA/ Po 446 / 09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15.10.2009 roku III SA / PO 401 / 09 / że w tychże sprawach wystąpiła podobna sytuacja faktyczna, jednakże Sąd nie podzielił poglądów skarżącej. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania iż wypełnione zostały przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Zauważyć należy że skarżąca w skardze powołuje się na wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 10.11.2009 roku I SA/ Bd 345 / 09, z dnia 15.09.2009 roku I SA / Bd 392 / 09 jak również na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25.10.2010 roku I SA / Bk 390 / 10 wskazując, iż poglądy wyrażone w skardze znajdują w nich oparcie. Zgodnie natomiast z art. 247 § 1 pkt. 2 sąd w toku postępowania stwierdza obligatoryjnie nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach m.in. przepisie art. 247 ordynacji podatkowej. Jak wynika natomiast z analizy uzasadnienia w / w wyroków sądy wyrażając pogląd co do tego iż zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. organ podatkowy winien uwzględnić w decyzji wszystkie przedmioty opodatkowania znajdujące się natomiast nie stwierdziły jej nieważności. Tym samym uznały iż nie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Dodać również należy, na co wskazano w uzasadnieniu, iż rażące naruszenie prawa nie ma miejsca w sytuacji gdy istnieje możliwość różnej interpretacji danego przepisu. W niniejszej sprawie, przytoczono poglądy zawarte w wyrokach sadów administracyjnych które zawierają racjonalne uzasadnienie zarówno poglądu zbieżnego z poglądem organu podatkowego jak również zbieżnego z poglądami skarżącej. W takiej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa / art. 21 § 3, art. 207 § 2 ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA D. Skupień