I SA/Go 162/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi A.J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 2 października 2013 r. A.J. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni podała, że jest właścicielem zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości [...] o łącznej powierzchni 2,6600 ha. Nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne. W dniu 3 czerwca 2013 r. na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] zainteresowana ustanowiła na rzecz E Sp. z o.o na czas nieokreślony służebność przesyłu. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu [...] czerwca 2013 r. Z tytułu zawarcia umowy dotyczącej ograniczenia praw rzeczowych wypłacono skarżącej kwotę 23.000 zł. W tak przedstawionym stanie faktycznym zainteresowana zapytała, czy dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania w kwocie 23.000 zł podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w związku z art. 3054 Kodeksu cywilnego (kc). Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca powołała się m.in. na wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 wskazując, że zwolnienie określone w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a dotyczy także odszkodowań wypłaconych w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu, która jest nową instytucją prawną. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] grudnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego udzielanego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 120. W konsekwencji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł. Odnosząc się do powołanych przez zainteresowaną orzeczeń sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej, zgodnie z interpretacją przepisów prawa podatkowego dokonaną przez podatniczkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim A.J. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 3054 w zw. z art. 285 § 1 kc przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że służebność przesyłu nie stanowi rodzaju służebności gruntowej; - art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego w zamian za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. prawa procesowego, tj. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stanowisko organu jest błędne i nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych. Polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego wskazała, że otrzymane odszkodowanie z tytułu ustanowionej na rzecz spółki energetycznej służebności przesyłu zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej w kwestii zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i historycznej. Zwróciła uwagę, że ustanowienie nowego rodzaju służebności wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych lecz jedynie służebności przesyłu, która stanowi odmianę służebności gruntowej. W konsekwencji powyższego wywiodła, że nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu, że zwolnienie podatkowe przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Nadto skarżaca nie zgodziła się z organem, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko tych sytuacji, w których strony umowy albo sąd ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej, nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem". Niezależnie bowiem od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu przez osobę ustanawiającą służebność gruntową świadczenia pieniężnego, przy badaniu, czy świadczenie z tego tytułu podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalić jego materialną istotę. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że dla zachowania wyrażonej w art. 121 tej ustawy zasady zaufania do organów podatkowych konieczne jest odniesienie się przez organ wydający interpretację do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., poprzez orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a). Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z treścią art.14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do brzmienia art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 kc. Skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej podnosząc, że dochód uzyskany z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w drodze odpłatnej umowy podlega zwolnieniu od podatku. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy wskazując, że zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.o.f., nie odnosi się do służebności przesyłu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.). W myśl tego ostatniego przepisu, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Stosownie do brzmienia art. 305¹ kc (wprowadzonego do tego kodeksu z dniem 3 sierpnia 2008 r.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art.3054 k.c.). Zdaniem Sądu z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia. Co prawda, zmiana ta nie znalazła odpowiedniej redakcji w treści art.21 ust.1 pkt 120 lit.a u.p.d.o.f., to jednak nie stanowi to o niemożności jej traktowania, tak jak służebności gruntowej tam wymienionej. Kwestia prawna objęta zaskarżoną interpretacją była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym sądy zajęły jednolite stanowisko, zbieżne z poglądem skarżącej zaprezentowanym we wniosku z dnia [...] września 2013 r. (por. m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r.,sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1594/12, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1134/12, we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1383/12, opubl. CBOSA). W praktyce sądów administracyjnych przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone w powołanych wyrokach stanowisko prawne. Wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej w tym przypadku nie można poprzestać wyłącznie na gramatycznej wykładni spornego przepisu. W ocenie Sądu prawidłowe odkodowanie powyższej normy powinno zatem uwzględniać, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a określenie "z tytułu służebności gruntowej" obejmuje również nowy rodzaj służebności przesyłu, który został wyodrębniony ze służebności gruntowej. Należy mieć na uwadze, że w wyniku zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do Kodeksu cywilnego w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego – służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w przepisie nie objęto służebności przesyłu oznaczałoby, że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po dniu 2 sierpnia 2008r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Przeciwko takiemu rozumieniu przepisu przemawia dodatkowo to, że nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. został rozszerzony zakres zwolnienia podatkowego na służebności związane z inwestycjami liniowymi dotyczącymi przesyłu ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej (art.1 pkt 11 lit.a tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. Nr 209, poz.1316). Wyżej wymienioną zmianą zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest przez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Ponadto w ocenie Sądu, wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie bowiem odszkodowania odniesiono w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f do trzech różnych sytuacji określonych w przepisach oznaczonych literami a, b i c tego artykułu. Pod literą a ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej ". Przepisy kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Przez ustawodawcę nie zostało więc nazwane świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie określono je " wynagrodzeniem" - art.145 §1 k.c.). Ponadto uwzględniając fakt, że świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) uznać należy, że zarówno w wyroku , a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność, itp. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko, że niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok straty) element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. Z przedstawionych wyżej powodów, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.o.f. Odnosząc się do wskazanego zarzutu naruszenia przepisów procesowych niezbędne jest wskazanie, że wbrew wywodom organu interpretacyjnego orzecznictwo sądowe nie wiąże tylko w konkretnej sprawie. Czyniąc to zastrzeżenie Sąd ma na uwadze, że zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Natomiast z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ wydając indywidualną interpretację ma obowiązek dokonać również analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ wydający interpretację do powołanego przez skarżącą wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 oraz wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10 konieczne było dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. W toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.o.f., zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.