I SA/Go 178/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., (zw. dalej: WSA, Sąd I instancji) na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z dnia 21 stycznia 2010r. ( sygn. akt II FSK 1375/08), ponownie rozpoznał sprawę ze skarg A.O. i M.O. (zw. dalej: skarżący, strony, Małżonkowie) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] października 2007r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Rozpoznając poprzednio sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzję Dyrektora IS. Stan faktyczny wynikający z akt sprawy kształtuje się następująco: Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie - PIT-36/2002. Zawarli w nim wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów. Z zeznania wynikało, iż skarżący: osiągnął dochody ze stosunku pracy w wysokości 15.406,19zł. natomiast z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości 2.193,58zł. Jego Małżonka z kolei osiągnęła przychód ze stosunku pracy w wysokości 17.800,47zł oraz z innych źródeł w wysokości 103,41zł. Dyrektor UKS przeprowadził wobec skarżącego kontrolę skarbową, w zakresie prawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok, którą zakończył wydaniem decyzji za 2003r. oraz wynikiem kontroli za 2002r. Następnie organ I instancji postanowieniem z [...] października 2006r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec obojga Małżonków w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. W jego ramach Dyrektor UKS ustalił, że w 2002r. skarżący wykazał zakupy towarów handlowych od "A" sp. z o.o., tj. od firmy nieistniejącej (firma nie figurowała w ewidencji Urzędu Skarbowego). Wartość tych transakcji stanowiła 98,51% wartości wszystkich transakcji wykazanych w księgach zakupów. Pozostałych zakupów (1,49%) skarżący dokonywał od "P" S.A.. Towary te następnie skarżący sprzedawał swoim kontrahentom. W związku z tym, iż udokumentowane transakcje nabycia towarów dokonywane były z nieistniejącym podmiotem organ kontroli skarbowej nie uznał kosztów zakupu towarów handlowych w kwotach wykazanych na fakturach zakupu od firmy "A" sp. z o.o., za koszty uzyskania przychodów. Ustalił je w sposób szacunkowy. Decyzją z [...] grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor UKS określił Małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 7.731,00zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła jedynie skarżąca. Decyzją z [...] kwietnia 2007r. nr [...] Dyrektor IS uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, wskazując na konieczność jednoznacznego potwierdzenia, iż "A" sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, wymienił podmioty, do których winien zwrócić się Dyrektor UKS w celu uzyskania niezbędnych informacji. Decyzją z [...] lipca 2007r. nr [...] Dyrektor UKS uznał, że zaksięgowane faktury VAT dokumentujące nabycie towarów od "A" sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogły być uznane za dokumenty podatkowe. W jego ocenie, skarżący w 2002r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o 2.572.816,00zł., czym naruszył przepis art.22 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 14 poz.176). W konsekwencji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.011.943,00zł. Od decyzji oboje skarżący wnieśli odwołania, zgodnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzucili: 1) obrazę art.23 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodu, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1 i art.210 §1 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 3) obrazę art.122 w zw. z art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, 4) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS, podzielając stanowisko organu I instancji, uznał zarzuty zawarte w odwołaniach za bezzasadne i decyzją z [...] października 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji zasadnie dokonał wyliczenia kwoty dochodu za 2002r. z wyłączeniem kosztów uzyskania przychodów o wyliczoną kwotę 2.572.816,00zł, stanowiącą wartość wynikającą z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży przez nieistniejącą "A" sp. z o.o.. W ocenie organu odwoławczego wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zaksięgowanych rachunków, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję każdy z Małżonków złożył skargę do WSA ( 20 listopada 2007r. skarżący, 25 listopada 2007r. skarżąca). Zarzuty przez nich podniesione dotyczyły naruszenia: 1) art.23 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w tym pominięcie kosztów uzyskania przychodu, 2) art.121 §1, 122, 180 § 1, 187 §1 Ordynacji podatkowej (skarżąca dodatkowo art.210 §1 Ordynacji podatkowej) przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 3) art.122 w zw. z art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, 4) naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła nadto błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę orzeczenia, poprzez przyjęcie, że złożyła wraz ze skarżącym wspólne roczne zeznanie podatkowe za 2002r., co doprowadziło do ustalenia jej wspólnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe jej męża, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stwierdziła również, że nie podpisywała zeznania podatkowego, a jej podpis - widniejący na złożonym zeznaniu został sfałszowany. Według niej, brak woli wspólnego rozliczenia podatkowego za 2002r. wraz ze skarżącym potwierdza okoliczność, iż indywidualnie złożyła zeznanie podatkowe za rok 2003. Podniosła także, że podpis pod zeznaniem za 2003r. jest autentyczny i w sposób znaczący różni się od podpisu złożonego w zeznaniu za 2002r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W motywach wskazał, iż decyzja z [...] grudnia 2006r. wydana wobec obojga Małżonków jest decyzją ostateczną, gdyż nie złożył od niej odwołania i w związku z tym nie mogła ona zostać wobec niego uchylona. Podniósł, iż odwołanie złożyła jedynie jego żona i tylko wobec niej w/w decyzja mogła zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę skarżącego, Dyrektor IS, wniósł o jej oddalenie, gdyż w jego ocenie zaskarżone rozstrzygnięcie nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje naruszenia procedury administracyjnej oraz nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na art.92 §3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że Małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zgodnie natomiast z art.133 §3 Ordynacji podatkowej małżonkowie są jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych, nie mogą wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych, działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw lub obowiązków. Stwierdził zatem, że złożenie odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006r. spowodowało wydanie decyzji na imię obojga małżonków. Organ wskazał również, iż słusznie postąpiono nie dokonując określenia podstawy opodatkowania metodą oszacowania, wywodząc takie stanowisko z brzmienia art.23 §2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ I instancji, wydając pierwszą decyzję z [...] grudnia 2006r., ustalił podstawę opodatkowania w nieprawidłowej wysokości, na co zwrócił mu uwagę w decyzji z [...] kwietnia 2007r. Skutkiem tego było uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia i w konsekwencji podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że rozpatrując odwołanie, brał pod uwagę wszystkie aspekty sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, a nie tylko te, na które wskazano w odwołaniu. W jego ocenie - postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób dokładny i wyczerpujący. Nie doszło też do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść obywatela, gdyż w omawianej sprawie nie było wątpliwości, że skarżący wykazał w księgach ponad 98% zakupu od firmy nieistniejącej. W odpowiedzi na skargę złożoną przez skarżącą, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie z tych samych względów jak przy skardze jej małżonka. Odpowiadając na zarzut błędnego założenia, iż skarżąca złożyła wraz z małżonkiem wspólne roczne zeznanie podatkowe za 2002r., organ podkreślił, iż w odwołaniu z [...] sierpnia 2007r. nie zgłaszała w tej kwestii wątpliwości, a jedynie podnosiła, iż "nie może sobie przypomnieć co było przyczyną oraz jakie były okoliczności złożenia wspólnego wraz z mężem rozliczenia za 2002r.". Wskazał też, że zarzut sfałszowania podpisu pod zeznaniem pojawił się dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. W jego ocenie wyjaśnienia skarżącej były spowodowane nieoczekiwanymi konsekwencjami związanymi z prowadzoną w tamtym okresie przez jej męża działalnością gospodarczą, tzn. określeniem zobowiązania podatkowego za 2002 rok w wysokości 1.111.943,00zł. Kwestionując zasadność zarzutu naruszenia art.210 §1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, iż strona nie podała, jakich elementów brak jest w zaskarżonej decyzji. Według niego rozstrzygnięcie to odpowiada wymogom prawa . W piśmie procesowym z [...] marca 2008r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, uzupełniając je jednocześnie o informację, iż złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS. Jako podstawę wznowienia podała, iż dokument zeznania podatkowego za 2002r. został sfałszowany i złożony bez jej wiedzy i zgody. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2008r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 8 maja 2008r. WSA połączył obie skargi skarżących (sygn. akt I SA/Go 1159/07) oraz skargę M.O. (sygn. akt I SA/Go 1160/07) do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je w dalszym ciągu pod sygnaturą I SA/Go 1159/07. U podstaw uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji legły powody inne niż podniesione w skardze. Z motywów uzasadnienia wynika, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym pod numerem [...] skarżący powołał pełnomocnika, którego pełnomocnictwo obejmowało również wszelkie dalsze czynności procesowe instancyjnej i sądowej kontroli decyzji administracyjnej będącej następstwem postępowania kontrolnego. Wobec złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2002r. przez Małżonków wszczęto wobec nich postępowanie kontrolne. Postanowieniem z dnia [...] października 2006r. przejęto dokumenty postępowania prowadzonego wcześniej wobec skarżącego. Wśród tych dokumentów znajdowało się również w/w pełnomocnictwo. W aktach sprawy brak było dokumentu potwierdzającego fakt i datę ustania stosunku pełnomocnictwa. Sąd przyjął, że doradca podatkowy był pełnomocnikiem skarżącego również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Małżonków. Stwierdził, że konsekwencją trwania stosunku pełnomocnictwa był obowiązek organów podatkowych wykonywania wszystkich czynności postępowania z udziałem pełnomocnika na podstawie art.145 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: ordynacja podatkowa). Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. W postępowaniu wszelkie pisma i decyzje doręczano skarżącym. W ocenie składu orzekającego uchybienie organu mogło rzutować na przebieg postępowania i na treść rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że nie przesądza ostatecznie, że niedoręczenie pism ani decyzji pełnomocnikowi powoduje automatycznie nieważność decyzji. Podkreślił, że wyjaśnienia wymaga data ustania pełnomocnictwa. Bez daty ustania pełnomocnictwa zaskarżona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli Sądu. Na powyższy wyrok Dyrektor IS złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżył orzeczenie w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zarzucił naruszenie: 1/ przepisów postępowania: art.145 §1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm., zw. dalej: P.p.s.a.) w zw. z art.3 §1 i §2 pkt 1, art.134 §1 oraz art.151 i art.141 §4 P.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i brak oceny meritum sprawy, podczas gdy organy skarbowe nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez zawartą w uzasadnieniu wyroku sprzeczność ustaleń w zakresie obowiązywania pełnomocnictwa; 3/ przepisów postępowania art.106 §3 i §5 P.p.s.a. - poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego i brak wezwania skarżącego do wskazania ścisłej i jednoznacznej daty wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego w dniu [...] lipca 2005r.; 4/ naruszenie prawa materialnego art.137 §2, §3 i §4 ordynacji podatkowej w zw. z art.98 oraz art.101 K.c. poprzez ich błędną wykładnię oraz art.145 §2 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd błędnie uznał, iż doradca podatkowy T.Z. był pełnomocnikiem skarżącego również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Małżonków. Skarżący w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, żądając jej oddalenia, oświadczył, że do dnia dzisiejszego nie cofnął pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu T.Z.. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając orzeczeniem z 21 stycznia 2010r. na podstawie art.185 §1 P.p.s.a. wyrok Sądu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, za w pełni zasadny uznał zarzut naruszenia art.145 §1 pkt1 lit. c w zw. z art.141 §4 P.p.s.a. Wyjaśnił, że regulacja ta określa elementy konieczne uzasadnienia wyroku sądowego, które powinno przybliżać stan sprawy, w ramach którego przedstawić należałoby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i samo rozstrzygnięcie ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało ono podjęte; zarzutów kierowanych przeciw temu rozstrzygnięciu; stosunku do nich pozostałych (poza skarżącą) stron postępowania; podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego oraz jego wyjaśnienia. Podkreślił, że w ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia należałoby przy tym oczekiwać od Sądu, stosowanie do granic skargi oraz zakresu sprawowanej kontroli wyznaczonej przez art.134 §1 P.p.s.a, ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz ewentualnych uchybień, które zostały dostrzeżone w toku badania sprawy bowiem dopiero w konkluzji tego wywodu możliwym staje się usprawiedliwienie tezy, że zaskarżone orzeczenie administracyjne jest, bądź nie jest, zgodne z prawem. Tok rozumowania winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Sąd II instancji był w stanie poddać go swej kontroli. Wskazał na sprzeczności w uzasadnieniu Sądu I instancji, który z jednej strony wywodził, że w/w doradca podatkowy był pełnomocnikiem skarżącego również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego i jego żony, z drugiej zaś stwierdził, że wyjaśnienia wymaga data ustania tego pełnomocnictwa. Sąd II instancji za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia art.106 §3 P.p.s.a. Odwołując się do brzmienia tego przepisu stwierdził, że według autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia w/w normy prawnej "poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego i brak wezwania strony do wskazania ścisłej i jednoznacznej daty wygaśnięcia pełnomocnictwa". Za trafny uznał pogląd, iż kwestia reprezentowania strony przez pełnomocnika mogła - i powinna – była być wyjaśniona w drodze zażądania stosownej informacji od skarżącego. W jego ocenie, zaniedbanie w tym zakresie mogło być naprawione poprzez zażądanie przedłożenia stosownego oświadczenia na rozprawie sądowej bądź przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art.106 §3 P.p.s.a. Jako błędne ocenił założenie Sądu I instancji, iż brak udziału pełnomocnika może spowodować nieważność decyzji. Brak ten albowiem może stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego – zgodnie z art.240 §1 pkt4 ordynacji podatkowej. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji powinien wyjaśnić czas trwania i zakres pełnomocnictwa. Nadto, że nie miał on podstaw do uchylania się od merytorycznej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak analizy zaskarżonej decyzji w tym jego aspekcie skutkował brakiem stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (w szczególności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), co doprowadziło do naruszenia art.141 §4 P.p.s.a. w sposób istotny dla wyniku sprawy. Wyjaśnił, że uwzględnienie zarzutu naruszenia art.145 §1 pkt1 lit c w zw. z art.141 §4 P.p.s.a. uczyniło bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art.137 §2, §3 i §4 ordynacji podatkowej oraz art.145 §2 ordynacji podatkowej. Na rozprawie przed WSA w dniu 14 kwietnia skarżący oświadczył do protokołu, iż "pełnomocnictwo z dnia [...] lipca 2005 roku udzielone doradcy podatkowemu T.Z. trwało cały czas, nie było udzielone tylko do odwołań do Dyrektora Izby Skarbowej i nie zostało nigdy cofnięte. Myślałem, że pełnomocnik również otrzymuje dokumenty od organu. Sam odpisywałem do organu, bo mam prawo się sam bronić". Strona przedstawiła również pismo procesowe z [...] kwietnia 2010 wraz z załącznikami, potwierdzające, że dokument zeznania podatkowego za 2002 rok został sfałszowany i złożony bez wiedzy i zgody skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne . Stosownie bowiem do brzmienia art.190 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Ze sformułowania "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2008r. str. 490). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Należy również podkreślić, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie regulacja art.153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyjaśniając powyższe, ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jednak w przypadku uchylenia przez sąd II instancji wyroku na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, należy pamiętać, że z art.183 §1 P.p.s.a. zdanie pierwsze, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym a administracyjnym postępowaniem odwoławczym. Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, zatem bada tylko te rozstrzygnięte przez sąd pierwszej instancji elementy stanu faktycznego i prawnego, które zostały objęte granicami skargi kasacyjnej. To zaś oznacza, że pogląd prawny wyrażony przez sąd I instancji, który nie został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążący, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy następuje jedynie w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na względzie powyższe uwagi, skład obecnie orzekający, poddając kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też nie doszło też do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. Oczywistym jest, że z racji dotychczasowego przebiegu sprawy wyjaśnienie kwestii dotyczącej udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu T.Z. pełnomocnictwa ma znaczenie zasadnicze i winno być w pierwszej kolejności poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Poza sporem pozostaje, że skarżący udzielił w/w doradcy podatkowemu wyłącznie jednego pełnomocnictwa, z dnia [...] lipca 2005r., w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym oznaczonym numerem [...]. Zostało ono przedłożone do akt sprawy tego postępowania. Z jego treści wynikało, iż zostało udzielone "w związku z prowadzonym postępowaniem nr [...] oraz wszelkimi dalszymi czynnościami procesowymi, instancyjnymi i sadowej kontroli decyzji administracyjnej będącymi następstwem w/w postępowania nr [...]." Skład orzekający obecnie, dostosowując się wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, odebrał od skarżącego na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r. oświadczenie co do czasu trwania oraz ewentualnego wypowiedzenia przedmiotowego pełnomocnictwa. Skarżący oświadczył, że "pełnomocnictwo z dnia [...] maja 2005r. udzielone doradcy podatkowemu T.Z. trwało przez cały czas, nie było udzielone tylko do odwołań do Dyrektora Izby Skarbowej i nie zostało nigdy cofnięte. Myślałem, że pełnomocnik również otrzymuje dokumenty od organu. Sam odpisywałem do organu bo mam prawo się sam bronić." Mając więc na uwadze treść pełnomocnictwa, etap postępowania na którym i w związku z którym doszło do jego udzielenia, treść składanych przez stronę w toku postępowania oświadczeń, jak też zgromadzony w tej mierze materiał dowodowy, dowodzi zdaniem Sądu, iż pełnomocnictwo z dnia [...] lipca 2005r. udzielone zostało jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego pod numerem [...], zakończonego w dniu [...] czerwca 2006r. wydaniem wyniku kontroli. I tylko tego postępowania mogło dotyczyć i dotyczyło. Tym samym, zasadnie organy uznały, że swym zakresem nie obejmowało umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony we wszczętym [...] października 2006r. postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego i jego żony pod numerem [...]. Za słusznością powyższego założenia przesądzają takie okoliczności, jak: odrębność tych postępowań, odmienność numerów, którymi były one oznaczone, fakt, że pierwsze toczyło się wyłącznie wobec skarżącego, a drugie wobec obojga Małżonków, jak również, wyraźne upoważnienie pełnomocnika do występowania w imieniu skarżącego tylko w sprawie o oznaczonym numerze. Znamiennym pozostaje, że przedmiotowe pełnomocnictwo załączone zostało do akt konkretnego postępowania kontrolnego. Nie uprawnionym byłoby więc założenie, że zostało ono przedłożone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego i jego żony, albowiem w momencie udzielenia umocowania takowe postępowanie jeszcze się w stosunku do skarżącego nie toczyło. Powyższe stanowisko znajduje pełne wsparcie w wypracowanych w tym przedmiocie poglądach judykatury. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2009r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 690/08 stwierdził bowiem, iż: "Na podstawie art.137 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Przez akta z art.137 §3 Ordynacji podatkowej, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art.293 §2 pkt2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej." Podobna, do przedstawionej ocena prawna zaprezentowana została również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2007r. w sprawie o sygn. akt II FSK 682/07. Wyrażony w niniejszym orzeczeniu pogląd ulega dodatkowemu wzmocnieniu, gdy podda się analizie składane przez skarżącego w toku postępowania przed sądem oświadczenia. Są one względem siebie sprzeczne, w zależności od sytuacji – modyfikowane. To z kolei w przekonaniu Sądu podyktowane było chęcią wpływu strony na ostateczny wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Do protokołu rozprawy z dnia 8 maja 2008r. skarżący bowiem oświadczył, że z pełnomocnikiem - doradcą podatkowym rozstał się, nie pamięta kiedy, pisemnie wypowiedział pełnomocnictwo. Natomiast w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną z dnia 30 lipca 2008r., czy też do protokołu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r.– skarżący wyjaśnił, że udzielonego [...] lipca 2005r. pełnomocnictwa nie cofnął. Istnienie uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności składanych w tym przedmiocie przez skarżącego oświadczeń potwierdza dodatkowo fakt, iż pomimo że z treści w/w pełnomocnictwa (wg twierdzeń skarżącego - nie cofniętego) wynikało umocowanie pełnomocnika do reprezentowania jego interesów między innymi przed sądami, to jednak na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r. skarżący oświadczył, że "nie udziela pełnomocnictwa doradcy podatkowemu T.Z. do reprezentowania go w niniejszym postępowaniu". Dla oceny tego aspektu sprawy znamiennym jest również i to, że sam doradca podatkowy w obecności skarżącego na rozprawie 14 kwietnia 2010r. oświadczył, iż "pełnomocnictwo od M.O. otrzymał w trakcie postępowania kontrolnego, tylko tego postępowania dotyczyło". Poza tym, należy także zauważyć, że z racji roli jaką winien odgrywać wykwalifikowany pełnomocnik na poszczególnych etapach prowadzonych przed organami podatkowymi postępowań - jako zupełnie niezrozumiałe, godzi się ocenić wyjaśnienie skarżącego, iż przedmiotowe pełnomocnictwo nie było udzielone tylko do odwołań do Dyrektora IS. Takiego zastrzeżenia nie można wywieść ani z treści samego pełnomocnictwa, ani z akt sprawy, ani też z żadnych wcześniejszych zachowań, czy oświadczeń skarżącego. Reasumując, mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, za chybione należy uznać argumenty strony skarżącej dotyczące bezpodstawnego pominięcia pełnomocnika w prowadzonym wobec obojga Małżonków postępowaniu kontrolnym. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa jak i stanu faktycznego sprawy zarzut sformułowany w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji na oboje Małżonków. W tym zakresie trzeba mieć na względzie przedstawione powyżej uwagi dotyczące dyspozycji wynikających z brzmienia art.153 P.p.s.a. Mianowicie, WSA w wyroku z 8 maja 2008r. stwierdził, iż: "Powyższe rozwiązanie, tzn. odstąpienie od wydania decyzji za 2002 rok po przeprowadzeniu postępowania, którego stroną był jedynie M.O. nie budzi zastrzeżeń. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) małżonkowie O. wnieśli bowiem wspólnie, składając w zeznaniu podatkowym wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów z uwagi na spełnianie warunków, o których mowa w art.6 ust.2, 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art.133 §3 Ordynacji podatkowej małżonkowie stanowili więc jedną stronę postępowania podatkowego, którego przedmiotem był podatek za rok 2002. Wydanie decyzji jedynie na imię skarżącego byłoby więc oczywiście błędne. W postępowaniu takim udział wziąć musiała również A.O.." Małżonkowie nie zaskarżyli orzeczenia Sądu I instancji. Zaś skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora IS w ogóle nie zawierała w tym zakresie zarzutów. Tym samym, pogląd, co do prawidłowości wydania decyzji wobec obojga Małżonków wyrażony przez Sąd w wyroku z 8 maja 2008r., jest na podstawie art.153 P.p.s.a. wiążący. Za bezpodstawne w ocenie Sądu należy również uznać zarzuty sformułowane w związku z wyliczeniem kwoty dochodu za 2002r. oraz naruszeniem art.23 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej polegającym na pominięciu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym pominięciu oszacowania kosztów uzyskania przychodu. Organy poza wszelkimi wątpliwościami wykazały, iż kontrahent skarżącego - firma A sp. z o.o., jest podmiotem nieistniejącym, nigdy nie była zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym i nie składała żadnych deklaracji, nigdy nie figurowała w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON oraz w zbiorze jednostek archiwalnych, zawierających informacje o podmiotach zlikwidowanych w/w rejestru, nigdy nie figurowała w rejestrze handlowym (KRS). Z poczynionych przez nie ustaleń bezsprzecznie wynika, że skarżący w 2002r. wykazał zakupy z dwóch firm: A, które stanowiły 98,51% całego zakupu towarów handlowych tj. 3.976.823,80 zł. netto oraz P, które stanowiły 1,49 % całego zakupu towarów handlowych tj. 60.193,65 zł. netto. Nadto, pomimo tego, iż firma skarżącego nie mogła dokonać zakupu towarów handlowych od firmy A, to towar ten sprzedawała firmie P (99,96% całej sprzedaży tj. 2.635.280,00zł.). Zatem, skarżący wchodził w posiadanie towarów, które następnie wg ustaleń sprzedawał firmie P. Jednakże organowi nie udało się ustalić się od kogo pochodził ten towar i jaką drogą strona weszła w jego posiadanie. Dlatego w okolicznościach niniejszej sprawy, za prawidłowe należy uznać wyliczenie dochodu za 2002r. z wyłączeniem kosztów uzyskania przychodów o ustaloną w decyzji organu I instancji kwotę 2.572.816,00zł. stanowiącą wartość wynikającą z faktur - nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży przez nie istniejącą firmę A sp. z o.o. (k-16). Przede wszystkim słusznie organ wywiódł, iż wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem a zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Podatników podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje bowiem zasada w myśl, której aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Nadto, musi być udokumentowany między innymi prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Wadliwość dowodu, jakim jest faktura VAT może być spowodowana różnymi okolicznościami. Bez wątpienia zaliczyć do nich należy wystawienie faktury przez podmiot gospodarczy nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur. Przytoczone w tym zakresie przez organy podatkowe orzecznictwo sądów administracyjnych, które skład orzekający obecnie w pełni popiera, dowodzi prawidłowości niniejszego stanowiska. Zdaniem Sądu, słusznie też Dyrektor IS zakwestionował zarzut strony, co do tego, że "...organ winien na podstawie art.23 §1 pkt1 ordynacji podatkowej dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czego organ nie uczynił a co bezwzględnie czyni wadliwą skarżoną decyzję". W istocie, podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art.23 §2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia powołanej normy prawnej "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania." Organy wykazały, że w niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił, na ustalenie dochodu i następnie określenie podatku dochodowego. W konsekwencji, dało to podstawę do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Szczegółowe motywy dotyczące tej materii, przedstawione przez Dyrektora IS w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jak również w odpowiedzi na skargę należy ocenić jako trafne (k: 7- 9 decyzji organu II instancji; k: 8-10 odpowiedzi na skargę). Skład orzekający w sprawie pragnie również podkreślić, iż w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe ugruntowaną już w tej materii linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Jej ewidentnym przykładem jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2007r. sygnatura akt II FSK 974/06, w motywach którego jednoznacznie przesądzono, iż "oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia." Stwierdził również, iż nie może mieć zastosowania wobec podatnika art.23 §1 Ordynacji podatkowej, jeśli jest możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art.23 §2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji nie można także poczynić zarzutu w przedmiocie naruszenia art.210 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii, jak słusznie spostrzegł Dyrektor IS, strona nie sprecyzowała, których konkretnie elementów brak jest zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Niemniej jednak, ustosunkowując się do tego zarzutu należy wyjaśnić, iż stosownie do brzmienia wskazanej normy prawnej decyzja winna zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Natomiast w zakresie samego uzasadnienia (pkt6) – zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego decyzja winna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe uwagi wypada stwierdzić, iż zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość opisanej powyżej normie prawnej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w toku postępowania sformułowanych w treści art.121 §1, 122, 180 §1, 187 §1 Ordynacji podatkowej, a do których przestrzegania organy są zobowiązane mocą tej ustawy. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do osiągnięcia tego celu. Nadto, w myśl przepisu art.180 §1 jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Niezaprzeczalnym dowodem podjęcia przez organ wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest chociażby uzyskanie przez kontrolujących danych dotyczących m. in. kosztów uzyskania przychodu. Na zakończenie, w związku ze złożonymi przez skarżącego na rozprawie dowodami należy wskazać, iż Sąd dokonuje oceny legalności działań organów podatkowych w oparciu o stan faktyczny znany na dzień wydania przez Dyrektora IS zaskarżonej decyzji. W orzeczeniu z 21 grudnia 2007r. sygnatura akt I OSK 358/07 Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie stwierdził, iż:" Stosownie bowiem do przepisu art.133 §1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku postępowania administracyjnego. Oznacza to, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, co do zasady nie podlega uwzględnieniu. Sąd pierwszej instancji jest wprawdzie władny uwzględnić nowe fakty lub dowody, lecz tylko takie, które istniały w dacie wydania decyzji, a nie były znane organowi administracji publicznej, i to pod warunkiem, że zaskarżony akt zostały wydany z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a to za sprawą przepisu art.145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a." Z akt sprawy wynika, że wyrok na który powołuje się strona skarżąca, z oczywistych względów nie był znany organowi w dniu wydania decyzji. Okoliczność ta pojawiła się po wydaniu zaskarżonego aktu. Zatem organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa w rozumieniu art. 145 §1 pkt1 lit. b P.p.s.a. Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego z uwagi na treść przedstawionych dowodów strona winna wystąpić do organów wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania przedkładając jednocześnie w załączeniu powyższe dokumenty. Obowiązkiem organów będzie zaś przeprowadzenie stosownego w tym zakresie postępowania. Reasumując, mając na uwadze całokształt poczynionych rozważań, uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) P.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Stefan Kowalczyk Dariusz Skupień