I SA/Go 178/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Skarżące Nadleśnictwo (dalej zwane Nadleśnictwo, skarżący, strona) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...].11.2017 r. nr [...] Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 230.940,00 zł. Decyzja ta wydana została w związku z wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie określenia Nadleśnictwu prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że złożone przez Nadleśnictwo deklaracje na podatek od nieruchomości budzą wątpliwości z uwagi na to, że część gruntów w okresie od [...].01.2014 do [...].09.2014 r. o łącznej powierzchni 270.246 m2 oraz w okresie od [...].10.2014 r. do [...].12.2014 r. o łącznej powierzchni 258.973,90 m2 położonych na terenie miasta i gminy zajętych było na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty te bez względu na ich klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna zarządzająca lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, ww. grunty zajęte pod linie i urządzenia elektroenergetyczne, pomimo ich klasyfikacji w ewidencji jako "Ls" obowiązane było wykazać w deklaracji DN-1 na 2014 r., jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że umowa wykonawcza oraz umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a E, nie powodują zmiany w zakresie podmiotu obowiązanego do wykazania ww. gruntów w deklaracjach na podatek od nieruchomości. Burmistrz wskazał, że umowa wykonawcza i umowa o ustanowienie służebności przesyłu zawarte między Nadleśnictwem a E regulują warunki i kwoty odpłatności oraz zasady i warunki udostępnienia gruntów na potrzeby E, związane z eksploatacją, konserwacją, remontami i modernizacjami linii i urządzeń elektroenergetycznych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej, jednak nie zmieniają one tzw. tytułu prawnego oraz władztwa do wskazanych gruntów. W takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo faktycznie władające tymi nieruchomościami i tym samym obowiązek podatkowy spoczywa na Nadleśnictwie. Od decyzji organu I instancji Nadleśnictwo złożyło odwołanie w którym zarzuciło: 1) naruszenie art.1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust.1 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.3 pkt 1a i pkt 2 oraz art.6 ust.1 pkt 1) i pkt 8) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - przez nieuzasadnione przyjęcie, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz znajdujące się tam urządzenia przesyłowe pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, w domniemaniu - Nadleśnictwa - które prowadzi tam działalność gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości jest to las, grunty leśne "Ls", na których skarżący prowadzić może - i prowadzi nadal - gospodarkę leśną, a właścicielem linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzącym statutową działalność gospodarczą w zakresie m.in. przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej jest E Sp. z o.o., 2) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4) i ust.2 oraz art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt la) upoi poprzez ustalenie, że na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, ponieważ związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie zajmuje tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też faktycznie nie włada ani liniami ani urządzeniami (obiektami budowlanymi) elektroenergetycznymi znajdującymi się na tych gruntach i nad nimi, z których na zasadzie faktycznej służebności do listopada 2014 (i wcześniej) korzystała E Sp. z o.o. na potrzeby swojej działalności statutowej, 3) błędne ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu, iż cała powierzchnia gruntów leśnych Nadleśnictwa na obszarze Gminy, wskazana w decyzji zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas, gdy jest to powierzchnia strefy ochronnej (pasów technicznych) ustalonej dla linii elektroenergetycznych w odrębnych przepisach, grunty pod liniami służą prowadzeniu gospodarki leśnej i nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a faktycznej powierzchni gruntu zajętego bezpośrednio przez słupy i urządzenia elektroenergetyczne (wraz ze strefą ochronną -pasem technicznym) organ podatkowy nie ustalił ani w drodze oględzin, ani w drodze zapytania do strony czy do właściciela tych urządzeń ani poprzez opinię biegłego - co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 4) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust.1 i art. 5 ust.1 pkt 1a), art.6 ust.l upoi oraz art.l ust. 1-3, art.3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, iż po stronie Nadleśnictwa powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a Nadleśnictwo zobowiązane było wykazać w deklaracji na 2014r. grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako "Ls", jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo złożyło za rok 2014 prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości, a podatek ten został naliczony i zadeklarowany wg istniejącego stanu faktycznego oraz w całości zapłacony, wraz z uiszczeniem należnego podatku leśnego, 5) niekonsekwencję w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu -z jednej strony, iż całość gruntów leśnych wskazanych w decyzji zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. a jednocześnie na stwierdzeniu że, "Lasy Państwowe są zarządcami lasów stanowiących własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną" co w konsekwencji zdaniem organu podatkowego sprowadza się do sprzecznego z powyższym stwierdzenia, iż to Lasy Państwowe jako zarządca gruntów Skarbu Państwa, prowadzące na tych gruntach gospodarkę leśną faktycznie władają mieniem przedsiębiorcy energetycznego, który prowadzi działalność gospodarczą na swoje statutowe potrzeby związane z dystrybucją i przesyłem energii elektrycznej, są podatnikiem podatku od nieruchomości. W odwołaniu strona wskazała, że o ile Lasy Państwowe są posiadaczami (zarządcą) nieruchomości gruntowych - w tym leśnych - Skarbu Państwa, o tyle nie są właścicielem, posiadaczem czy faktycznie władającym obiektami budowlanymi i sieci przesyłowej. Na gruntach zaś leżących pod liniami elektroenergetycznymi, z wyjątkiem tych powierzchni, gdzie posadowione są słupy i inne budowle służące utrzymaniu sieci przesyłowej, ani Nadleśnictwo ani właściciel sieci przesyłowej żadnej działalności gospodarczej nie prowadzi - natomiast zasadnie mówić można o prowadzonej tam przez Nadleśnictwo działalności leśnej. Nie są zatem spełnione przesłanki ustawowe nakładające na Nadleśnictwo obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, a wynika to nie tylko z przywołanych przepisów prawa, ale i wprost z treści zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik stwierdził, że grunty leśne sklasyfikowane jako las ("Ls"), położone pod liniami elektroenergetycznymi, nie powinny i nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż na gruntach tych (z wyjątkiem powierzchni, na których posadowione są budowle i inne urządzenia energetyczne - przesyłowe) prowadzona jest gospodarka leśna zgodnie z przepisami ustawy o lasach, a Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie jest właścicielem urządzeń i budowli elektroenergetycznych - przesyłowych i korzysta z tych gruntów na potrzeby prowadzonej gospodarki leśnej. W dniu [...] lutego 2018 r. SKO wydało decyzję w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy wykonawczej jak i umowy ustanowienia służebności przesyłu, wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi było Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy umowy służebności przesyłu E uzyskała prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W umowie wskazano, że w przypadku konieczności wykonania prac, np. wycinki drzew, spółki pisemnie powiadamiają Nadleśnictwo z wyprzedzeniem siedmiu dni o terminie i miejscu wykonania prac, następnie Nadleśnictwo protokolarnie przekazuje spółce teren, wskazując na sposób zagospodarowania pozyskanego surowca oraz inne warunki, w tym uporządkowanie terenu na zasadach opisanych w umowie (§ 3 i § 5 umowy). Mając na uwadze powyższe, w ocenie SKO w rozpatrywanym przypadku spółka jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartymi umowami, z których wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu jak i poprzedzającej ją umowy wykonawczej nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakłady energetyczne jedynie korzystają z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. W przedmiotowej sprawie posiadanie tych gruntów przez E Sp. z o.o. jest bez tytułu prawnego, a wynika z samego faktu ustanowienia pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem NSA świadczy o tym, iż grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne ergo są w ich posiadaniu. Posiadanie tych gruntów wynika więc z samego faktu ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie ww. umów. Na decyzję SKO, Nadleśnictwo złożyło skargę do sądu. Zaskarżonej decyji zarzucono: 1. Naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 3 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t.Dz.U.2017.1785 z późn.zm. - dalej "upoi") w zw. z art. 348 K.c. i 336 K.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej oraz, że E sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest posiadaczem zależnym położonych pod liniami gruntów na podstawie zawartych z Nadleśnictwem umów; 2. Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne nie znajdują się w faktycznym i formalnym posiadaniu E Sp. z o.o. jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą; 3. Naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t.Dz.U.2017.1821), poprzez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny; 4. Naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. 2017.201 z późn.zm.) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 230.940,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do sposobu użytkowania i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy; 5. Naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, a w następstwie obciążenie Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości ustalonym na wadliwej podstawie prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. NA rozprawie pełnomocnik Strony wskazał, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie można prowadzić racjonalnej gospodarki leśnej w pełnym zakresie. Wcześniej prowadzona była działalność leśna w zakresie upraw choinek i krzewów ozdobnych ale została zaniechana z uwagi na nieopłacalność. Wojewódzki Sąd zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (tj. Nadleśnictwo czy zakład energetyczny), jakim podatkiem tj. leśnym i rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako LS (lasy). W sprawie natomiast nie jest sporna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - powoływanej jako u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym; są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej"; tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Sąd w przeciwieństwie do strony skarżącej, akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowanej w www. wyrokach. Podziela stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. E sp. o.o. korzystała w 2014 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o wykonawczej z dnia [...].11.2012r. oraz umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...].11.2014r. (rep. A nr [...]). Polegało ono m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 3 ust. 1 umowy o ustanowieniu służebności przesyłu oraz § 2 ust. 2 umowy wykonawczej). Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E sp. z o.o. która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Należy rozstrzygnąć też, czy zawarcie umowy wykonawczej oraz ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowach przenosiło posiadania w rozumieniu art.336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło – podatnikiem nie byłoby Nadleśnictwo. Posiadanie rzeczy jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą. E Sp. Z o.o. korzystała z gruntów pod liniami napowietrznymi od wielu lat. Jak już wcześniej wskazano w 2014r. korzystanie odbywało się na warunkach określonych w umowie wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. oraz umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. W odniesieniu do tej pierwszej umowy, przedmiotem jej było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy Stronami w zakresie prowadzenia przez OPERATORA lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność OPERATOR, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji oraz przeprowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez OPEREATORA nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust. 1 umowy). Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi. W ocenie Sądu, umowa wykonawcza nie przenosiła posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład korzystał z niego w ograniczonym ściśle wskazanym w umowie wykonawczej zakresie. Tym samym zakład energetyczny nie może być uznany za posiadacza nieruchomości o którym mowa w art. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Z kolei odnosząc się do umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, korzystanie z gruntów polegało m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 3 umowy z [...] listopada 2014 r.). Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Należy rozstrzygnąć też, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowach przenosiło posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło – podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby Nadleśnictwo. Jak już wcześniej wskazano z ogólnej definicji wynika, iż posiadanie jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą. W tym miejscu należy przypomnieć, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (art. 305[1]-305[4]). Należy uznać, że zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 305[4] do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49 k.c. O kodeksowym stypizowaniu takiej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Usiłowania te, zrozumiałe i niewątpliwie potrzebne na tle dotychczasowych przepisów, nie mogły jednak usunąć niedogodności istniejącego stanu prawnego. Mogła tego dokonać jedynie interwencja ustawodawcy, która pozwalałaby na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji. Przy nowelizacji ustawodawca nawiązał w pewien sposób do ratio legis, którą w poprzednim stanie prawnym miała realizować, pominięta w kodeksie cywilnym, służebność na rzecz każdoczesnego właściciela oznaczonego przedsiębiorstwa, do której należało stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 175 pr. rzecz.). W postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1). k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu. Pamiętać należy, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel (art. 65 § 2 k.c.). Cel umowy to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować, że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego). W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umowy, realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było to E Sp. z o.o. i nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatniku podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakłady energetyczne jedynie korzystają z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Z ustawy wynika zresztą, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07.03.2018 r., II FSK 861/16). Natomiast nie budzi wątpliwości, że w przypadku przedsiębiorcy u.p.o.l. wiąże obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa. Toteż zasadnie uznały organy orzekające, iż nie można przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów. Tym samym nie mogły odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku zarzuty skargi oparte o twierdzenie, iż wskutek zawarcia umowy służebności przesyłu doszło do objęcia gruntów w posiadanie zależne przez E. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16, w którym podkreślono, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku utrzymał w mocy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Sz 77/16, w którym wyrażono stanowisko, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym ww. umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Za działalność dominującą na gruntach pod liniami przesyłowymi należy zatem uznać działalność gospodarczą prowadzoną przez operatora linii przesyłowej, nie zaś działalność leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, realizowana jest działalność łowiecka, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Skarżący celnie wytknął natomiast sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie stwierdzenie, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi zajmowane były przez E sp. z o.o. bezumownie, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że na podstawie umowy służebności przesyłu przedsiębiorstwo energetyczne uzyskało prawo do korzystania z gruntów w zakresie określonym w umowie. Sąd uznał jednak, że sprzeczność ta nie rzutowała na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ pomimo oczywiście błędnego stwierdzenia o bezumownym zajęciu gruntów na potrzeby działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, organ prawidłowo ocenił, że E sp. z o.o. nie była posiadaczem gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Wobec powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.