I SA/Go 182/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę w całości. J.M. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] stycznia 2019 r., sygn. [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji, organ egzekucyjny) z [...] lipca2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z [...] grudnia 2017 r. Z treści zaskarżonego orzeczenia oraz akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; NUS na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. (dalej: zarządzenie zabezpieczenia z [...] grudnia 2017 r.) wszczął postępowanie zmierzające do zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanych należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej przybliżonej kwocie 112.640,00zł. W toku postępowania organ egzekucyjny, zawiadomieniami z [...] grudnia 2017 r. o nr: [...], dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych w [...]. Skarżący, wnioskiem z [...] marca 2018 r., uzupełnionym pismami z [...] kwietnia 2018 r. oraz z [...] maja 2018 r., wystąpił o uchylenie zajęcia zabezpieczającego w [...] oraz wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Wskazał na naruszenie: -/ art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, dalej: u.p.e.a.) poprzez "podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków zabezpieczających mimo braku uchylania się od wykonania obowiązku", -/ art. 29 § 1 i § 2 w zw. z art.27 i art. 80 § 1 u.p.e.a., -/ prowadzenie postępowania zabezpieczającego pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych wyszczególnionych w decyzji zabezpieczającej nr [...] z [...] listopada 2017 r. (dalej: decyzja zabezpieczająca z [...] listopada 2017 r.). Wystąpił też z wnioskiem o wyciągnięcie konsekwencji w stosunku do Zastępcy NUS – p. E.R., która - w jego ocenie "samowolnie podjęła decyzję nie znajdującą oparcia w dyrektywach Ordynacji podatkowej". Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. NUS odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2017 r. Skarżący w zażaleniu na powyższe orzeczenie zarzucił naruszenie: • art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2017 r. poz.1257, dalej: k.p.a.), poprzez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, • art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; • "art. 59 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię zakresu pojęciowego obowiązku, będącego przedmiotem prowadzonego postępowania zabezpieczającego, którego spełnienie warunkuje art. 59 § u.p.e.a. jedynie do obowiązku istniejącego po otrzymaniu tytułu do zabezpieczenia"; • "art. 59 § 1 i § 3 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że nie zachodzi żadna z przesłanek wyszczególniona w art. 59 § 1 pomimo, iż postanowienie stanowiło podstawę do rozstrzygnięcia. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS. W postanowieniu wymienionym na wstępie DIAS w pierwszej kolejności przywołał treść właściwych przepisów prawa – z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym m.in. - art. 59 § 1, art. 59 § 4 i § 5. Wskazał też, że postępowanie zabezpieczające uregulowane zostało w przepisach działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie zaś do treści art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy działu I tej ustawy. Tak wywiódł, że umorzenie postępowania zabezpieczającego może nastąpić w oparciu o przepisy art. 59 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., przy czym, wspierając się stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 731/16 – wyjaśnił, że zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane przez art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Następnie zaznaczył, że nie stwierdził nieprawidłowości uzasadniających uchylenie lub zmianę zaskarżonego postanowienia. Ustosunkowując się do argumentów podniesionych w zażaleniu wyjaśnił, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 155a u.p.e.a. Wskazał również, że zarządzenie zabezpieczenia z [...] grudnia 2017 r. zawierało wszystkie niezbędne elementy o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. Ponadto zauważył, że zarzut niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego w związku z nieprawidłowym - w ocenie strony - zarządzeniem zabezpieczenia, mógł być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zarzutów w sprawie do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Niemniej jednak jak zaznaczył, postanowieniem nr [...] z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS nr [...] z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (dalej też: WSA, Sąd) wyrokiem z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 410/18 skargę strony wniesioną na w/w orzeczenie oddalił. W kwestii podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego ww. zarządzeniem zabezpieczenia, DIAS zgodził się z organem egzekucyjnym, że argumenty strony nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zauważył bowiem, że w postanowieniu nr [...] z [...] lipca 2018 r. NUS wyjaśnił stronie, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z kolei z akt sprawy wynika że, jak zauważył, NUS pismem nr [...] z [...] grudnia 2017 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2017r., poz. 2226 – dalej: k.k.s.). Natomiast pismo zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zostało uznane za doręczone skarżącemu w dniu 25 grudnia 2017 r. w trybie art. 150 § 1 O.p. DIAS zaznaczył, że bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność zastępczego doręczenia pisma. Na poparcie tej tezy wskazał wyrok NSA z 13 lipca 2017 r sygn. akt II FSK 2522/15, w którym m. in. stwierdzono, że »prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia domniemania doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację». NSA podkreślił też, że »wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego, bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu». W tej sytuacji, za chybione DIAS uznał argumenty strony, że doręczenie spornego zawiadomienia w trybie doręczenia zastępczego nie rodzi skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jako nieuzasadnione organ ocenił także twierdzenie skarżącego, że jednym z powodów przemawiających za umorzeniem postępowania zabezpieczającego jest blokada środków pieniężnych w banku i tym samym brak możliwości dysponowania kwotami ponad sumę zabezpieczenia. Zauważył bowiem, że w związku uzyskaniem informacji o zabezpieczeniu przez [...], kwoty wskazanej w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym, organ egzekucyjny uwzględnił żądanie strony i zaskarżonym postanowieniem zmienił zakres zabezpieczenia, poprzez uchylenie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego, prowadzonego przez [...], dokonanego zawiadomieniem nr [...] z [...] grudnia 2017 r. Wskazał też, organ egzekucyjny poinformował skarżącego, że pismem z [...] czerwca 2018 r. zawiadomił [...] o możliwości dowolnego dysponowania przez niego środkami powyżej zabezpieczonej kwoty, o której mowa w zawiadomieniu z [...] grudnia 2017 r. Odnosząc się z kolei do argumentów postawionych w kontekście braku przesłanek o których mowa w art. 33 O.p. do wydania decyzji w niniejszej sprawie, DIAS stwierdził, że w/w decyzja zabezpieczająca została podpisana przez osobę uprawnioną, umocowaną przez NUS oraz zgodnie ze strukturą organizacyjną US. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji w sposób dostateczny wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, natomiast zaskarżone postanowienie odpowiada stawianym przez prawo wymogom, co czyni z kolei chybionym zarzut naruszenia art. 7 oraz art. 8 w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. W skardze na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie: 1/ art. 15 k.p.a. i zawartą w nim zasadę dwuinstancyjności, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego tak jak miałby to uczynić organ I instancji; 2/ art. 6, art. 7 i 8 k.p.a., poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do załatwienia sprawy w sposób uwzględniający słuszny interes obywateli oraz budzący zaufanie obywateli do organów administracji publicznej, co doprowadziło do wadliwego uznania, że na tle niniejszej sprawy zmiana uzasadnienia w związku z zastosowanego zabezpieczenia nie wpłynie na postępowanie zabezpieczające; 3/ przeprowadzenie przez DIAS postępowania wbrew art. 11 w zw. z art. 107 § 3 i art. 126 k.p.a., poprzez przyjęcie za fakty domniemania nie poparte żadnymi dowodami skutkującym ograniczeniem moich prawnie chronionych interesów; 4/ art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że wskazywane przeze niego okoliczności we wniosku z [...] marca 2018 r. nie przemawiały za umorzeniem postępowania zabezpieczającego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS w celu umorzenia postępowania zabezpieczającego, jak też o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego. Skarżący przekonując w skardze o konieczności jego uchylenia przez Sąd zarysował przede wszystkim trzy sporne kwestie. Po pierwsze, akcentował, że na żadnym etapie postępowania nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art. 70c O.p.). Przy czym równocześnie wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone w dniu [...] czerwca 2018 r. z uwagi na to, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego sygn. [...] zostało zatwierdzone przez DIAS w dniu [...] lipca 2018 r. (sygn. [...]). Na tej podstawie skarżący sformułował tezę, że prowadzone dochodzenie było nieważne, że traktowane winno być jako niebyłe i że nie było podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia, a w konsekwencji nastąpiło unicestwienie materialnoprawnych skutków wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy, zdaniem strony, z dniem 31 grudnia 2017 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia z [...] grudnia 2017 r. Po drugie, strona w skardze zarzuciła, że organy nie zbadały dopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), co stanowi naruszenie art. 29 § 1 i § 2, w zw. z art. 27 i art. 80 u.p.e.a., natomiast "w tytule wykonawczym istniały rażące błędy, tj. zawierające w sobie sprzeczności w uzasadnieniu’'. Dodała przy tym, że przesłanka zabezpieczenia wskazana w decyzji o zabezpieczeniu nie wynika z art. 33 § 1 O.p. i nie została wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia oraz nie wypełnia definicji wyszczególnionej w poz. D4 pkt 2 ani w D5 tego dokumentu. Po trzecie, strona wskazała na brak podstaw prawnych do wydania w dniu [...] listopada 2017 r. decyzji zabezpieczającej nr [...] i podpisania jej przez Zastępcę NUS – p. E.R. Zdaniem Sądu, każde ze wskazanych powyżej zagadnień, okazało się niezasadne, a zaskarżone orzeczenie należało uznać za zgodne z prawem. Przed odniesieniem się do poszczególnych spornych kwestii, dla porządku trzeba przypomnieć, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wynika, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 155a u.p.e.a. NUS na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2017 r. wszczął postępowanie zmierzające do zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanych należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej, przybliżonej kwocie 112.640,00 zł. Zarządzenie to zostało wystawione na podstawie ostatecznej decyzji NUS z [...] listopada 2017 r. wydał w przedmiocie zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego. Dla pełnego zobrazowania stanu sprawy trzeba bowiem dodać, że odwołanie od ww. decyzji strona wniosła wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. DIAS postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaś postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. stwierdził, że odwołanie od w/w decyzji z [...] listopada 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. To zaś oznacza, że decyzja NUS w przedmiocie zabezpieczenia uzyskała walor ostateczności. Nadto, z informacji zawartej w odpowiedzi na skargę wynika, że na dzień jej sporządzania - orzeczenie wymiarowe nie zostało jeszcze wydane, co z kolei oznacza, że na ten moment decyzja o zabezpieczeniu z [...] listopada 2017 r. pozostawała w obrocie prawnym. Powyższych okoliczności skarżący nie zakwestionował. Z racji przedmiotu sporu, który sprowadza się w gruncie rzeczy do oceny zasadności postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego - w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Z dalszych paragrafów powołanej normy wynika też, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (§ 2). W zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9, postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadkach określonych w § 1 pkt 4, 6, 7, 9 i 10 oraz w § 2 (§ 2a). W przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 (§ 3). Postanowienie, o którym mowa w § 3, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (§ 4). Na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 5). Postępowanie zabezpieczające uregulowane jest w Dziale IV, Rozdziały 1-3 (art. 154 – art. 166c) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z treści art. 166b u.p.e.a. wynika, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Stąd, co prawidłowo wyjaśnił organ w zaskarżonym postanowieniu - umorzenie postępowania zabezpieczającego może nastąpić w oparciu o przepisy art. 59 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., z uwzględnieniem odpowiednich modyfikacji podyktowanych specyfiką postępowania zabezpieczającego. W myśl art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zdaniem Sądu, organy wykazały, a strona tego skutecznie nie podważyła, że zarządzenie zabezpieczenia z [...] grudnia 2017 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy. Niemniej jednak, koniecznym jest podkreślenie, to z racji zarzutu skargi dotyczącego niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego w związku z nieprawidłowym - w ocenie strony - zarządzeniem zabezpieczenia oraz naruszeniem art. 29 § 1 i § 2 w zw. z art. 27 i art. 80 § 1 u.p.e.a., - że zarzut ten mógł być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego (tj. w ramach art. 33 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Istotnym natomiast jest, że choć strona wniosła taki środek zaskarżenia, to dokonała tego z uchybieniem 7-dniowego terminu, wskazanego w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Z uwagi na nieuprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, NUS postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2018 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego środka zaskarżenia. DIAS natomiast, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez stronę, postanowieniem nr [...] z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaś, wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 410/18 skargę skarżącego wniesioną na to orzeczenie oddalił. W ocenie Sądu, nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego w/w zarządzeniem zabezpieczającym. Przede wszystkim, nie sposób podzielić przekonania strony skarżącej, że na żadnym etapie postępowania nie została ona zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (tj. zgodnie z art. 70c O.p.). Odnosząc się do jej twierdzeń, w pierwszej kolejności koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według natomiast treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy zaznaczyć, że z akt zgromadzonych w toku postepowania wynika, że postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2017r., NUS wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a k.k.s.). W jego treści m. in. zapisano, że NUS "postanowił 1. wszcząć dochodzenie w sprawie świadomego ujęcia przez J.M. (........) prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie (...), w ewidencji zakupu faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. (...), niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji wystawionej przez C. Sp. z o.o., a następnie wprowadzenie do obrotu prawnego faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. (...) niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz czego konsekwencją było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązany był do zapłaty podatku VAT za styczeń 2012 r. w kwocie 72.313,00 zł. w terminie do dnia 27 lutego 2012 r. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że J.M. naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 71.536,90 zł. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a Kks. (.....)" – k: 50 akt administracyjnych. W tym miejscu, jedynie tytułem uwagi można nadmienić, że analiza orzecznictwa dostarcza wiele przykładów spraw, w których wszczęto i prowadzono postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 § 2a k.k.s. i które były poddane kontroli sądów pod kątem oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia [to m.in. – wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2578/14 z 23 marca 2015 – skarga kasacyjna oddalona przez NSA wyrokiem - I FSK 1545/15 z 28 lutego 2017 r.; czy wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1270/15 z 8 maja 2014 r. – – skarga kasacyjna oddalona przez NSA wyrokiem - I FSK 1927/14 z 2 czerwca 2016 r.]. W dalszej kolejności z akt sprawy wynika, że organ ten pismem nr [...] z [...] grudnia 2017 r., zawiadomił stronę, zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "że w dniu 01.12.2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania / zobowiązań podatkowego/ w podatku od towarów i usług za okres: 01/2012r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. (k: 52 - 53 akt administracyjnych). Z zapisów znajdujących się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka polecona była awizowana w dniach 11 i 19 grudnia 2017 r., a wobec niepodjęcia jej w terminie została zwrócona nadawcy. Zatem 14-dniowy termin od pozostawienia przez doręczyciela pierwszego awiza przypadał na dzień 25 grudnia 2017 r. W konsekwencji, słusznie organy przyjęły, że doręczenie nastąpiło w dacie przed upływem biegu terminu przedawniania w/w zobowiązania podatkowego (tj. przed 31 grudnia 2017 r.). Sąd zgadza się z organem, że dla oceny spornej kwestii nie ma znaczenia okoliczność zastępczego doręczenia ww. pisma. W tym zakresie zapadło szereg orzeczeń sądowych, w tym przykład podany przez organ w zaskarżonym postanowieniu, które dowodzą prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska (inne wyroki: WSA Poznań z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 830/18, WSA Warszawa z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 616/18). W niniejszej sprawie poinformowanie skarżącego o postępowaniu karnoskarbowym nastąpiło w jednym z trybów uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, która w rozdziale 5 działu IV przewiduje różne sposoby doręczania pism. Z prawidłowymi doręczeniami w trybie zastępczym i w ramach fikcji prawnej, wiążą się domniemania, że adresat otrzymał przesyłkę. Tym samym, z punktu widzenia skutków prawnych przyjąć należy, że nie tylko miał on możliwość zapoznania się z jej zawartością, ale także znana stała się mu treść tak doręczonej korespondencji. Natęży podkreślić, że przepis art. 150 O.p. ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady, głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji, a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. jest obarczone warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w placówce pocztowej. Adresat winien być również dwukrotnie zawiadomiony o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru, które - wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywa zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie uchybiono powyższym warunkom. Skarżący wraz ze skargą przedłożył kserokopię postanowienia NUS nr [...] z [...] czerwca 2018 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s., podnosząc przy tym, że w świetle powyższej okoliczności z dniem 31 grudnia 2017 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia z [...] grudnia 2017 r. Sąd nie podziela tego poglądu. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe wynika wprost z treści art. 70 § 6 - 7 O.p. W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, -postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, - podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma jednak znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a to jak wskazały organy w tej sprawie –zostało wszczęte. W wyroku I GSK 2344/18 z 10 sierpnia 2018 r. NSA stwierdził, że "sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17, LEX nr 2322988). W innym rozstrzygnięciu NSA również wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności – podkreślenie Sądu (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15, CBOSA)." W stanie faktyczny niniejszej sprawy taka sytuacja jednakże nie wystąpiła. W innym orzeczeniu WSA w Lublinie (I SA/Lu 573/18 z 16 stycznia 2019 r.) zauważył, że "przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Istotą postępowania karnego skarbowego jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania, czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega zatem ocenie organów podatkowych w postępowaniu podatkowym wymiarowym, a zatem i tym bardziej w postępowaniu zabezpieczającym. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie.". Powyższe uwagi czynią przedstawione w tej mierze zarzuty strony niezasadnymi. W ocenie Sądu nie sposób również zgodzić się ze stroną skarżącą co do trafności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaskarżone orzeczenie zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie w ramach którego wyjaśniono podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności stanu faktycznego oceniono w sposób wnikliwy i rzetelny. Wywiedziona ocena nie jest dowolną. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie spełnia w pełni standardy prawne, co czyni zarzuty naruszenia art. 11 w zw. art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 6, 7 i 8 k.p.a. nieuprawnionymi. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa podatkowego poprzez zakwestionowanie stwierdzeń Naczelnika US – p. A.D., który w dniu 1 września 2017 r. stwierdził "brak przesłanek o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji w niniejszej sprawie". Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, że właściwym etapem podnoszenia w/w argumentów dotyczących braku podstaw prawnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu z [...] listopada 2017 r. oraz nieuprawnionego podpisania jej przez Zastępcę NUS, był etap postępowania odwoławczego. To w odwołaniu od tej decyzji należało się domagać weryfikacji spornej kwestii. Konkludując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z obowiązującymi normami prawnymi i nie ma podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.