I SA/Go 183/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. A.R. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] września 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...] marca 2010r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 64.256 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 2 maja 2006r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r. PIT-36L, według którego wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 169.177,32zł; koszty uzyskania przychodów 123.864,12zł; dochód do opodatkowania 45.313,20 zł. W zeznaniu zadeklarował podatek należny w kwocie 7.029zł. W dniu [...] października 2009r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, w ramach którego badał księgi podatkowe, dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w tym, w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ m.in. na zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu z dnia [...] marca 2010r. nr [...]. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że skarżący prowadził w 2005 r. ewidencje dla celów podatku od towarów i usług oraz podatkową książkę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2005r. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Agencja "A". Działalność polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. zostało wszczęte dochodzenie, przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa, poprzez uchylanie się od opodatkowania w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług, za lata 2005 i 2006, tj. o czyn określony w przepisie art.54 §1 kodeksu karnego skarbowego, zaś postanowieniem z dnia [...] października 2009r. przejęto z postępowania karnego skarbowego następujące dokumenty, objętych załącznikami : - nr 1, zestawienie kserokopii protokołów przesłuchania świadków - klientów "A", - nr 2, zestawienie dokumentów źródłowych "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży mieszkań, - nr 3, zestawienie dokumentów źródłowych "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży domów, - nr 4. zestawienie dokumentów źródłowych "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży działek, - nr 5, zestawienie dokumentów źródłowych "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży lokali użytkowych, - nr 6, zestawienie dokumentów źródłowych "A" transakcji dotyczących najmu nieruchomości, - nr 7, zestawienie kserokopii aktów notarialnych dotyczących transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości dokonanych za pośrednictwem "A", - nr 8, zestawienie dokumentów z czynności przeszukania, zatrzymania, przejęcia przedmiotów, przesłuchania podejrzanego (tu skarżącego), - nr 9, dokumenty z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy u skarżącego za okres od [...].12.2005 do [...].01.2006. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] października 2009r. przejęto z innych postępowań kontrolnych kserokopie protokołów przesłuchań J.K., S.K., D.K., G.C., B.H., I.S.-Ś.. Zaś postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. kserokopie protokołów przesłuchań A.B., L.M.. Dodatkowo, w toku postępowania kontrolnego, w wyniku analizy całego zebranego materiału, w dniach [...] lutego 2010r. dokonano przesłuchania świadków, których zeznania mogły mieć znaczenie dla sprawy. Nadto 3 osoby przesłały wyjaśnienia. Organ stwierdził, że z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że zostały zabezpieczone wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego za lata 2005-2006. W toku postępowania dokonał również przeszukania pomieszczeń firmy, co odbyło się w związku z wszczęciem dochodzenia przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wyjaśnił, że szczegółowe dane źródłowe dotyczące usług pośrednictwa zostały przedstawione w formie załączników do decyzji (od nr 1.1 do nr 1.13), które zawierają zestawienie całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, stanowiącego dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, z aktów notarialnych, z dysków komputerowych. Analiza zgromadzonego materiału wykazała, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży usług, poprzez: 1) niewykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków. [określone w zestawieniach jako kategoria 3]; 2) wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa. [określone w zestawieniach jako kategoria 2]; 3) niewykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń [ określone w zestawieniach jako kategoria 4 ]. Nadto wyjaśnił, że w ww. zestawieniach przedstawił również: 1) transakcje, co do których uznano, że zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane dla celów podatkowych. Oznacza to, że prawidłowo zawarto umowę pośrednictwa, a wystawiona i zaewidencjonowana faktura, odzwierciedla wynagrodzenie za usługę, wynikającą z zawartej umowy [określone jako kategoria 1]; 2) transakcje, co do których stwierdzono brak podstaw do naliczenia prowizji ze strony podatnika, bowiem brak jest zawartej lub prawidłowo zawartej umowy pośrednictwa. Za takie wady organ uznał brak podpisu zleceniodawcy na umowie, bądź realizację transakcji poza Agencją [określone jako kategoria 5]; 3) transakcje, co do których organ uznał, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane dla celów podatkowych bowiem jest faktura, a brak jest zawartej umowy pośrednictwa [określone jako kategoria 6]. Następnie Dyrektor UKS wyjaśnił, że w przypadku umów pośrednictwa i naliczenia na ich podstawie przychodów należnych miał na uwadze treść art.78 §1 kodeksu cywilnego i przyjął za prawidłowe i ważne pod kątem formalnym i prawnym, umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy oraz umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy ze skreśleniami zapisów, które to skreślenia opatrzone są podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy. Umowy te zostały zrealizowane - zostały sporządzone akty notarialne dotyczące kupna lub sprzedaży nieruchomości lub zostały zawarte umowy najmu. W kwestii zaniżenia przychodów, organ I instancji stwierdził, że został naruszony przepis art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, art.29 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Podkreślił, że podstawowym faktem świadczącym o wysokim stopniu nierzetelności prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 rok, są kwoty wpłacone przez strony w przypadku zawartych i zrealizowanych umów pośrednictwa, na rachunek bankowy należący do skarżącego w [...] oraz kwoty wynikające z zeznań świadków - stron transakcji, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury. Odnośnie roku 2005, organ stwierdził: 7 przypadków wpłat, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury (na łączną kwotę 17.613,75zł.) - w części poparte zeznaniami świadków – co stanowi ok. 8,55% wykazanego przychodu; oraz 10 przypadków zeznań świadków, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 5.220,00zł. – tj. około 2,50% wykazanego przychodu. Natomiast w tych 17 przypadkach łączna kwota dokonanych w 2005r. wpłat wynikająca z przelewów i zeznań świadków, w stosunku do których nie wystawiono faktur bądź wystawiono faktury z zaniżoną wartością, wynosi według ustaleń organu I instancji w 2005r. 22.833,75zł., tj. około 11,05% wykazanego przychodu. Ponadto organ odwołując się do zeznań świadków stwierdził, że klienci dokonywali zapłat w formie gotówki na rzecz Agencji z tytułu realizacji umów pośrednictwa. Zeznania te w niektórych przypadkach są poparte ważnie zawartymi umowami pośrednictwa, na podstawie których ustalono przychody należne. Według organu, dodatkową okolicznością świadczącą o zaniżaniu przychodów jest fakt, że skarżący wykazał przychody w 2007r. i 2008r. ponad dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006. Przyczynę zaistniałej sytuacji upatrywał w tym, że jak wynika z przejętych materiałów, postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy za miesiące grudzień 2005r. i styczeń 2006r., zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2007r. i od tego też okresu, skarżący zaczął wykazywać zdecydowanie wyższe przychody z działalności gospodarczej, niż w latach 2005 - 2006. Organ odwołując się również do opracowania dotyczącego rynku nieruchomości w Polsce, opublikowanego na [...]; wskazał, że okres ożywienia na rynku obrotu nieruchomościami miał miejsce w latach 2005-2006 i do połowy 2007r. Natomiast, obroty Agencji "A" ukształtowały się wprost odwrotnie do sytuacji na rynku nieruchomości. To zaś w ocenie organu jednoznacznie wskazuje o zaniżaniu przychodów przez skarżącego z tytułu prowadzonej w 2005r. działalności gospodarczej. Następnie Dyrektor UKS, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) wskazał, że pośrednik jest osobą, która nie tylko musi spełniać określone wymagania formalne, musi on też dokładać szczególnej staranności przy wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną działalnością. Podkreślił, że skarżący prowadzi działalność w tym zakresie od [...] października 1993r., wobec tego nie tylko z racji wymogów formalnych, obowiązujących przepisów, ale także z racji dużej praktyki i doświadczenia, musiał wiedzieć jak prowadzić działalność zgodnie z przepisami. Musiał także zdawać sobie sprawę, że przepisy mówiące o naruszeniu odpowiedzialności zawodowej są bardzo rygorystyczne. Według organu, działania strony podejmowane były w celu uniknięcia opodatkowania przychodów z tytułu usług w zakresie pośrednictwa. Dyrektor UKS mając na uwadze wykazane nieprawidłowości oraz treść art.193 §1 §2 i §4 jak też §11 ust.4 pkt1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdził, że skarżący w 2005r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ nie wykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze. Jak bowiem ustalono, przychód osiągnięty, który nie został wykazany dla celów podatku dochodowego w 2005r. wyniósł 301.193,52 zł (netto). W konsekwencji, organ I instancji na podstawie przepisu art.193 §6 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu za okres 2005r., w części dotyczącej wykazanych przychodów. Dalej organ I instancji wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, podstawa opodatkowania za 2005r. została ustalona zgodnie z przepisem art.23 §2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie przychodów w ich rzeczywistej wielkości. Dyrektor UKS odwołał się również do treści art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazującym pozarolniczą działalność gospodarczą jednym ze źródeł przychodów, oraz do zasad opodatkowania dochodów w kontekście przepisów art.27 w/w ustawy (z zastrzeżeniem ust.2) i art.9a ust.1 ustawy o podatku dochodowym. Wyjaśnił, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c (podatek liniowy 19%). Skarżący takie też oświadczenie o wyborze od dnia [...] stycznia 2004r., sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na zasadach określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył do Urzędu Skarbowego. Organ ostatecznie stwierdził, że w wyniku dokonanych ustaleń, uznał za przychód kwoty należne (które po części zostały faktycznie otrzymane), po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym wartość zaniżonego obrotu ze sprzedaży usług za 2005r. wyniosła 301.193,52zł.(netto). Od powyższej decyzji, skarżący złożył odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie, umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucił naruszenie: 1) art.36 i 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005r. oraz art.37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005r. poprzez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...] stycznia 2005r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...] stycznia 2005r.); 2) art.99 i 103 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz poprzez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta; 3) art.78 §1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4) art.180 ust.3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt1 do 3 powyżej; 5) art.23 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, które to dowody oceniono wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej; 6) art.29 ust.1 i 2 ustawy o VAT w sposób opisany w pkt. 5 powyżej; 7) art.120 do art.126, art.129, art.172 i art.173, art.187 §1, art.191 i art.274"c" Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania w sposób rażący mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji, szczegółowe naruszenia tych norm zostały opisane w uzasadnieniu odwołania. Do odwołania załączył oświadczenia 4 klientów skarżącego, z których wynika, że byli przesłuchiwani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków. Podkreślił, że w trakcie przeprowadzania tych czynności naruszono przepisy art.121, art.123 §1, art.129, art.172, art.173, art.174, art.274 "c" i art.285 §1 Ordynacji podatkowej, co dyskwalifikuje ich zeznania jako dowód w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2010r. Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach podzielił w całości stanowisko Dyrektora UKS. Stwierdził też, że zarzuty skarżącego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, zgromadzonym według niego w sposób zupełny, kompletny i pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę. Zarzucił naruszenie: 1) art.36 i art.37 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005r. oraz art.37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005r. poprzez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...] stycznia 2005r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...] stycznia 2005r.); 2) art.99 i 103 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz poprzez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby w których imieniu umowa została zawarta; 3) art.78 §1 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4) art.180 ust.3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt 1 do 3 powyżej, co stanowi jednoczesne naruszenie treści art.210 §4 Ordynacji podatkowej w zakresie opisywanym w uzasadnieniu; 5) art.23 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu na podstawie tylko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków; 6) art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ l instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 7) art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 8) art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organy obydwóch instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego; 9) art. 274 "c" Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika, którzy zawarli umowy pośrednictwa jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz art.123 §1, 172 do 174, 190, 285 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie faktycznego przesłuchania tych osób z naruszeniem ww. przepisów. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponownie podkreślił kwestię ważności umów pośrednictwa w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Według niego, błędnym było uznanie ich przez organ za ważne mimo naruszenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślił również, że pełnomocnictwo do zawarcia umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności zgodnie z art.99 §1 Kodeksu cywilnego, toteż w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie było udzielone w formie pisemnej zawarta umowa pośrednictwa jest umową niezupełną. Zgodził się z twierdzeniem organów obydwu instancji, że dopiero zawarcie umowy rozporządzającej majątkiem prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego. Pozostaje jednak kwestią otwartą czy podstawą opodatkowania będzie wartość wynikająca z umowy niezupełnej, czy też kwota faktycznie ustalona przez strony i zapłacona przez klientów, którzy potwierdzili to w zeznaniach. Zarzucił, że organ l instancji przyjął, za ważne umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez skarżącego lub osoby działające w jego imieniu, natomiast uznał za nieważne umowy pośrednictwa, które nie były podpisane przez jego klientów, pomimo, że były podpisane przez niego, podając jako podstawę prawną tegoż rozstrzygnięcia art.78 §1 Kodeksu cywilnego. Dyrektor IS natomiast podtrzymał stanowisko organu kontroli w tym zakresie. Jednak obydwa organy nie wskazały w oparciu o treść art.78 §1 Kodeksu cywilnego dlaczego brak podpisu jednej strony (podatnika) wpływa na ważność umowy pośrednictwa, natomiast brak podpisu klienta powoduje, że takie umowy są nieważne. Według skarżącego, uzasadnienia obydwóch decyzji w tym zakresie zostało sporządzone z naruszeniem dyspozycji art.210 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania przyczyn, dlaczego przyjęto za wiarygodne umowy pośrednictwa niepodpisane przez niego, natomiast uznano za niewiarygodne (nieważne) umowy, które nie były podpisane przez klientów. Ponadto uzasadnienia prawne zaskarżonych decyzji nie wskazują podstawy prawnej powyższych rozstrzygnięć. Zdaniem strony, organy obu instancji ustaliły podstawę opodatkowania oraz przychody wbrew przepisom art.23 §2 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że pełnomocnik skarżącego wskazując na nieważność umów, chciałby doprowadzić do braku opodatkowania takich czynności. Podkreślił, że są one sprzeczne z treścią odwołania od decyzji organu l instancji oraz stanem faktycznym. Skarżący stwierdził, że zdaje sobie sprawę, że nie wykazał wszystkich przychodów do opodatkowania. Jest rzeczą oczywistą, że nie wystawiając faktur VAT lub nie wykazując w tzw. sprzedaży nieudokumentowanej kwot wpłaconych (przelanych) na rachunek bankowy podatnika przez klientów, uczynił tak z braku należytej staranności, czy wręcz bałaganiarstwa. Nikt logicznie myślący nie czyni tak świadomie. Podczas każdej kontroli podatkowej takie braki zostaną wykryte. W przypadku otrzymanych wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 5.222,00 zł skarżący uznał, że wynika to z bałaganiarstwa jego lub jego pracowników. W dużej mierze wynikało to z faktu zawierania bardzo dużej liczby umów przez różne osoby (podatnika, jego żonę czy też pracowników) z klientami, których realizacja następowała w kolejnych latach podatkowych. Jednakże skala tych oczywistych naruszeń jest nieporównywalnie mała w stosunku do ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach. Skarżący stwierdził, że tak jak każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, chce zapłacić podatki od kwot przychodu, które są faktycznie kwotami należnymi w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.29 ust.1 i2 ustawy o VAT. Natomiast organy l i II instancji przyjęły absolutny prymat treści umów nad faktami w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzili, że zapłacili inne kwoty lub nie płacili wcale należności albo też symboliczną złotówkę, aniżeli wynikało to z treści umów pośrednictwa. Skarżący zgodził się z twierdzeniami organów obu instancji, że usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami ustawowo objęte są obowiązkiem podatkowym. Jednakże nie zgodził się z przyjętym przez organy fiskalne sposobem wyliczenia jego zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami strony umowy pośrednictwa sprzedaży mogą dowolnie kształtować jej część dotyczącą wynagrodzenia pośrednika. Zaznaczył również, że w umowach dochodziło wielokrotnie do zmiany należnego mu wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa na mocy porozumienia pośrednika z drugą stroną umowy. Organ nie uznał tych zmian, gdyż były zaparafowane tylko przez pośrednika, mimo że świadkowie potwierdzali fakt zaistnienia zmian. Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponownie zarzucił naruszenie art.274"c" Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew regulacjom tego przepisu organ dokonał kontroli dokumentów u kontrahentów skarżącego – osób fizycznych oraz ich przesłuchania, naruszając jednocześnie art. od 172 do 174 oraz art.190 i art.285 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze sporządzanie protokołów oraz naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a także naruszenie prawa do uczestnictwa kontrolowanego lub jego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych. Wskazał ponadto, że organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, natomiast to co zostało zgromadzone nie zostało wyczerpująco rozpatrzone. Nie wyjaśnił też dlaczego jednych kontrahentów przesłuchał w charakterze świadków innych zaś pominął. Zarzucił organowi nie uwzględnienie faktu, że w owym czasie promował on swoją firmę poprzez wykonywanie usług za symboliczna złotówkę. Jego zdaniem, organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez pominięcie zeznań świadków, którzy zeznali, że zapłacili mniejsze kwoty niż wynikało to z pierwotnej treści umów, czy też potwierdzili, że uzgodnień dotyczących zmiany wysokości wynagrodzenia dokonywano w ich obecności za ich aprobatą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację organów obydwu instancji. Wyrokiem z dnia 2 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 1265/10) uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja, mimo ogromu pracy poświęconej na zebranie materiału dowodowego, nie zawiera oceny zebranego materiału dowodowego, która czyniłaby zadość normom prawa, a zawiera, jedynie jego ogólną szczątkową ocenę. Według Sądu, organy zarówno I jak i II instancji ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania, oraz wskazania i określenia na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Natomiast, w przekonaniu Sądu ocena zebranego materiału dowodowego winna dotyczyć konkretnych dowodów w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez skarżącego. Tak więc, co do każdego przypadku, w szczególności mającego wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, organ winien ocenić zgromadzony materiał dowodowy m.in. w postaci umowy pośrednictwa, zeznań stron zawartej umowy, dowodów w postaci dokonanych przelewów, wydanych faktur, zawartych umów sprzedaży nieruchomości czy umów najmu itp. Ocena ta nie może być wybiórcza, czy też sprowadzona do grupowej oceny umów na podstawie uznania, że noszą one pewne cechy wspólne przyporządkowane do jednej z sześciu kategorii wyodrębnionych ogólnie w decyzji, np. wskazując, że dano wiarę umowom pośrednictwa podpisanym przez obie strony, bądź zleceniodawcę, nie wskazując której konkretnie umowy ta ocena dotyczy i nie podając jednocześnie motywów dlaczego i na jakiej podstawie, w danym konkretnym przypadku innym dowodom nie dano wiary. Od powyższego wyroku Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną, na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2013r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zaznaczył, że kwestia wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2005r. przychodów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012r. sygn. akt I FSK 1008/11 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Go 1283/10 uchylający wydaną w tym zakresie decyzję tego organu podatkowego. Następnie stwierdził, że orzekając w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 27 marca 2012 r. w odniesieniu do zawierającej tożsame, jak w sprawie niniejszej, zarzuty skargi kasacyjnej. W dalszej kolejności zaznaczył, że zgadza się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że organy obu instancji ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem, informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania oraz wskazania, na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w toku prowadzonego przed nimi postępowania zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, na który składały się, m.in.: liczne umowy pośrednictwa, akty notarialne, zeznania świadków. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że Skarżący zaniżał przychód ze sprzedaży usług poprzez: - niewykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; - wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, które nie odzwierciedlały wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; - niewykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można również tracić z pola widzenia zestawień będących załącznikami do decyzji organu pierwszej instancji. Analiza ich prowadzi do wniosku, że są one w istocie zestawieniem całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił, że organy bezzasadnie przyjęły za wiarygodne dane wynikające z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę; że organ w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn, z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy i to w sytuacji, gdy np. zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy uprawniony był do przyjęcia za dowód w sprawie danych wynikających z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Zwłaszcza, że umowy te znajdowały się w dokumentacji skarżącego, a do umów tych dołączono akty notarialne. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał również, dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony umowy w sytuacji, gdy np. zeznania te były zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2013r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dalszym ciągu podtrzymuje zarzuty i wnioski sformułowane w skardze z dnia [...] listopada 2010r. Nadto, podniósł, że w niniejszej sprawie w zakresie naliczonych przez organ podatkowy odsetek znajdzie zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 roku (sygn. SK 2/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z IS z dnia [...] września 2010r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2010r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 64.256zł. Wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1417/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 marca 2011r. sygn. akt I SA/Go 1265/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Zgodnie z regulacją tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Wobec powyższego należało stwierdzić, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu za chybione naeży uznać podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów art.23 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.121 §1 i art.122, art.187 §1, art.191, art.274 "c", art.123 §1, art.172 do 174, art.190, art.285 §1 Ordynacji podatkowej. Według stanowiska skarżącego, organ ustalił podstawę opodatkowania niezgodnie z treścią art.23 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż dochody uzyskane w toku postępowania wskazują na inną wysokość aniżeli wynika to z zaskarżonych decyzji. Nadto skarżący zarzucił organowi I instancji, że zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, a zebrany materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony. Stwierdził, że nie wezwano i nie przesłuchano wszystkich świadków w sprawie. Wskazał, również, że organy obu instancji pominęły okoliczność, że stosował on w tym czasie promocję firmy, polegającą na wykonaniu usług pośrednictwa za symboliczną złotówkę. Pomimo dołączenia do akt sprawy oraz do odwołania dokumentów potwierdzających powyższą okoliczność organy nie rozpatrzyły tego materiału dowodowego. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją art.23 §1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nadto, w myśl art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, a dochody te są opodatkowane na zasadach określonych w art.27 tej ustawy z zastrzeżeniem ust.2, co wynika z art.9a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art.9a ust.2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust.3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze od dnia [...] stycznia 2004r., sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na zasadach określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie natomiast do brzmienia art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie, jak też z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jako dowody potwierdzające wysokość osiągniętego przez skarżącego przychodu organom podatkowym posłużyły zawarte miedzy skarżącym a jego klientami pisemne umowy pośrednictwa. Określając podstawę opodatkowania organ przyjął, że z uwagi na ustawowe wymogi (forma pisemności pod rygorem nieważności) nie może przyznać innym dowodom, np. zeznaniom świadków większej mocy dowodowej, niż pisemnym umowom. Tak więc przyjmowano, że gdy w aktach znajdował się akt notarialny bez umowy pośrednictwa i nie odnotowano wpłaty na rachunku bankowym skarżącego to podstawy opodatkowania nie obliczano. Organ uznawał również za zasadne obliczenie prowizji w kwocie 1 zł, o ile tylko prowizja w tej wysokości wynikała z pisemnej umowy. Organy, oceniając skutki podatkowe czynności zobowiązane są do przestrzegania zapisów ustawowych, czyli do przestrzegania zapisów określonych w umowie pośrednictwa zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W konsekwencji, organ zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia wynikającą z umów, bowiem określenie innej wysokości wynagrodzenia łamałoby ustawową zasadę pisemności tych umów. Tym samym, prawidłowo organy wskazały, że wszelkie zmiany umowy powinny być również dokonywane w formie pisemnej, w ostateczności być parafowane przez obie strony umowy. Natomiast jednostronne zmiany dokonane przez skarżącego rodzą wątpliwości co do charakteru zmian i, jak słusznie podkreślił organ, wskazują, że nie zostały uzgodnione z druga stroną umowy. Wysokość podstawy opodatkowania określono zatem na podstawie prawidłowo zawartych umów podpisanych przez obie strony umowy bądź tylko przez zleceniodawcę. Słusznie uznano, że brak podpisu skarżącego na umowach zawartych w jego dokumentacji wynika, jak to określił pełnomocnik skarżącego, "z bałaganiarstwa" skarżącego, a fakt przechowywania dokumentu świadczy o zawarciu umowy. O zawarciu umowy świadczą również faktyczne wpłaty dokonane na rzecz skarżącego. Na korzyść skarżącego rozstrzygnięto wszelkie wątpliwości co do zawarcia umowy, czyli w sytuacji, gdy organom podatkowym nie przedstawiono pisemnej umowy, bądź w aktach znajdował się sam akt notarialny a nie dokonano wpłaty na rachunek. Zdaniem Sądu, taka metoda określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowa. Jednocześnie wskazać należy, że metoda ta jest zarazem najbardziej dla skarżącego korzystna, gdyż wszelkie wątpliwości, co do zawarcia między nim a zleceniodawcami umów, zostały rozstrzygnięte na jego korzyść. Organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia za wiarygodne danych wynikających z umów pośrednictwa w sytuacji gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Za taką oceną przemawia treść art.180 §1 Ordynacji podatkowej, jak i lektura zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymienionym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Wyklucza on stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989r., II SA 961/88, ONSA 189, nr 1, poz. 33). W świetle tej regulacji organ podatkowy uprawniony był więc do przyjęcia za dowód w sprawie danych wynikających z umów pośrednictwa, w sytuacji, gdy umowy te były podpisane jedynie przez zleceniodawcę. Zwłaszcza, że znajdowały się one w dokumentacji skarżącego, a do umów tych dołączono akty notarialne. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił również dlaczego nie dał wiary zeznaniom strony umowy w sytuacji, gdy np. zeznania te były zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Prawidłowość oceny dokonanej przez organy wskazanych umów pośrednictwa potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 26 lutego 2013r. wydanego w sprawie II FSK 1417/11. W ocenie Sądu, mając również na uwadze związanie wynikające z art.190 P.p.s.a., należało przyjąć, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że działania skarżącego w ewidentny sposób zmierzały do zaniżenia podstawy opodatkowania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji skarżącego znajdował się szereg umów, które zostały wykonane, czego dowodzą dołączone akty notarialne. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ uprawniony był do uznania, że prowadzone w 2005r. przez skarżącego podatkowe księgi są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tych księgach przychody z tytułu wykonanych usług pośrednictwa, a w konsekwencji na podstawie przepisu art.193 §6 ustawy Ordynacja podatkowa zasadnie nie uznał ksiąg za dowód za kontrolowany okres w części dotyczącej wykazanych przychodów. W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie zastosował art.23 §2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, materiał dowodowy w sprawie zebrany został z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do wyciągnięcia wniosku, że działania strony zmierzały do obniżenia podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania organy podatkowe prawidłowo oparły się na treści zawartych umów. Negowały faktury z zaniżoną wartością przychodu, o ile nie odzwierciedlały one należnej kwoty wynikającej z umowy. Jednocześnie – wbrew twierdzeniom strony – nie negowały wysokości wynagrodzenia w kwocie 1 zł bądź 0 zł o ile wynikało to z umów pośrednictwa. Organy zanegowały dokonane jednostronnie przez skarżącego zmiany w umowach, gdyż zgromadzony materiał dawał podstawę do przyjęcia, że miały one na celu jedynie obniżenie podstawy opodatkowania. Ponadto, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia, że wpłaty prowizji dokonywane bez stosownej umowy dotyczą wykonanych usług pośrednictwa bowiem wskazywały na to zeznania świadków. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, należy stwierdzić, że organ podatkowy precyzyjnie ujął i opisał w załącznikach do decyzji pierwszoinstancyjnej wszystkie zanegowane umowy oraz wskazał przyczyny dla których przyjęto kwotę wynagrodzenia w wysokości innej niż wskazuje skarżący. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, w toku prowadzonego postępowania zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, na który składały się, m.in.: liczne umowy pośrednictwa, akty notarialne, zeznania świadków. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący zaniżał obrót ze sprzedaży usług przez: - niewykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków; - wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, które nie odzwierciedlały wysokości należnej prowizji – zapłaty z tytułu wykonania umowy pośrednictwa; - niewykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń. Analiza zestawień, które stanowiły załączniki do zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że są one w istocie zestawieniem całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i zawierają dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, aktów notarialnych, dysków komputerowych. W zestawieniach tych precyzyjnie ujęto i opisano zanegowane umowy. Organ podatkowy podzielił zaniżanie przez podatnika podstawy opodatkowania z uwagi na wykonanie czynności pośrednictwa na kilka kategorii. Objaśnienie kategorii znajduje się w zaskarżonych decyzjach wraz z uwagami, które to umowy pośrednictwa zostały uznane za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.36 i art.37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art.78 §1, art.99 i art.103 Kodeksu cywilnego oraz art.180 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należy podkreślić, że kwestia zawarcia umowy zgodnie z przepisami zarówno kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak również przepisami Kodeksu cywilnego, m.in. co do formy, jak i innych postanowień umowy, nie jest kryterium przesądzającym o powstaniu zobowiązania podatkowego. Istotnym jest bowiem zaistnienie określonych w ustawach podatkowych okoliczności, bo tylko wówczas dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast zachowanie odpowiedniej formy zawarcia umowy, w tym również umowy pośrednictwa, czy też dochowanie innych warunków odnoszących się do umocowania osób trzecich, bądź drugiego małżonka, jest dla powstania zobowiązania podatkowego o tyle istotne, że dane znajdujące się w ważnie zawartej umowie (w rozumieniu prawa cywilnego), stanowią jeden z elementów podlegających ocenie przez organ podatkowy na drodze do ustalenia przychodu należnego, stanowiącego podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zważyć bowiem należy, że przychód stanowiący podstawę opodatkowania jest określany na podstawie kwoty należnej za wykonanie usługi. Kwota ta nie zawsze odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej postanowieniami "ważnie" zawartej umowy. Określenie tej kwoty może bowiem nastąpić również na skutek zmiany umowy, nie zawsze odpowiadającej przepisom prawa cywilnego, czy też rodzinnego, np. co do formy umowy. Podkreślić należy, że dla prawa podatkowego "ważność" umowy jest istotna o tyle, o ile rodzi skutki podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że do wykonania umów doszło i to stało się przedmiotem oceny skutków podatkowych. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że prawo podatkowe ocenia skutki podatkowe działań podatników, co oznacza nie tyle badanie poprawności formy zawarcia stosunku cywilnoprawnego ile badanie jak zawiązany (choćby nieprawidłowo) stosunek cywilnoprawny wpływa na powstanie zobowiązania podatkowego. Okoliczność niezachowania wymaganej formy umowy nie ma znaczenia dla prawa podatkowego w przypadku, gdy czynność rodzi skutki podatkowe. Tak więc, mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe, gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem niezachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego (np. co do formy) pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas, gdy druga strona umowy doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności, np. orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie którego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego, znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag wyprowadzić należy wniosek, że zarzuty naruszenia art. 36 i 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art.78 §1, art.99 i art.103 Kodeksu cywilnego, a także art.180 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podniesione przez skarżącego są chybione. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczący art.274c Ordynacji podatkowej. Podstawę wydania przez organy rozstrzygnięcia stanowiły wyłącznie dowody przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia decyzji brak jest odniesienia do tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy, gdyż zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uwagi jednak, że dowody te zostały zebrane w niewłaściwy sposób podczas czynności sprawdzających nie legły u podstaw żadnej decyzji. Natomiast osoby te w toku postępowania zostały przesłuchane w charakterze świadka i właśnie protokoły z przesłuchania świadka stanowiły dowód w niniejszej sprawie. Przesłuchanie świadków zostało dokonane przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w tych czynnościach. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji strony skarżącej podniesionej w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2013r., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. SK 2/10. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art.54 §1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art.84 w związku z art.64 ust.1 i 2, art.31 ust.3, art.32 ust.1 i art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z brzmieniem art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, będącego przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art.54 i art.290 §3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Podkreślić należy, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją nie odnosi się zatem całościowo do powołanego przepisu, a wyłącznie w zakresie w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art.54 §1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zatem niekonstytucyjność art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej została orzeczona wyłącznie w zakresie wyłączenia przez ten przepis stosowania do postępowań kontrolnych regulacji Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad naliczania odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe orzekły jedynie w zakresie zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych pomijając kwestię odsetek od zaległości podatkowych. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany przepis art.53a Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek. Powołany zaś przez organy art.31 ustawy o kontroli skarbowej, w ocenie Sądu, miał na celu wyłącznie wykazanie delegacji prawnej do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji I instancji organ jedynie poinformował skarżącego, że kwota zaniżonego zobowiązania, podlega wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Reasumując, w świetle powyższych rozważań koniecznym jest uznanie, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.