I SA/Go 198/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 roku oddala skargę w całości. J.G. (dalej jako: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do tut. Sądu na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") z dnia [...] marca 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 roku. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W okresie od [...] lutego 2018 r. do [...] czerwca 2020 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 roku. W toku kontroli celno-skarbowej organ ustalił nieprawidłowości, które szczegółowo opisał w wyniku kontroli z [...] czerwca 2020 r. Strona nie złożyła korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przekształcił zakończoną kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe. Organ I instancji uzyskał informację, że Prokuratura Regionalna (Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej) prowadzi śledztwo o sygn. akt [...]. W piśmie z [...] czerwca 2018 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej poinformował, że ww. śledztwo zostało wszczęte postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. o przestępstwa z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych. Śledztwo obejmowało wszystkie podmioty wskazane w postanowieniu, w tym P. w okresie od czerwca 2016 r. do sierpnia 2017 r. Prokurator poinformował również, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego na polecenie Prokuratury przeprowadzono szereg czynności procesowych dotyczących podmiotów, w tym przeszukania siedzib podatników, miejsc zamieszkania osób zarządzających nimi oraz biur rachunkowych świadczących na ich rzecz usługi księgowe. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. organ I instancji poinformował pełnomocnika Strony - stosownie do zalecenia Prokuratora - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2016 r. do sierpnia 2017 r. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Regionalną. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p"), doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Organ I instancji ustalił, że Przedsiębiorstwo "I." rozpoczęło wykonywanie działalności gospodarczej [...] listopada 1990 r. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej (PKD: 46.34.A) była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, w tym w ramach transakcji WDT sprzedaż piwa na rzecz podmiotów gospodarczych z terenu UE, tj. z Wielkiej Brytanii. Piwo było kupowane od polskich podmiotów. Organ ustalił, że Strona dokonywała sprzedaży dla podmiotów krajowych oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (Wielka Brytania) do następujących kontrahentów: 1. L. LIMITED, 2. R. LTD, 3. P. COMPANY, 4. R. LTD, 5. G. LTD, 6. K. LTD, 7. P.K., 8. K. LIMITED Łączna kwota dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. podmiotów brytyjskich wyniosła 14.324.099 zł. Wg danych rejestracyjnych z aplikacji VIES (stan na [...] stycznia 2020 r.) okres aktywności poszczególnych kontrahentów przedstawiał się następująco: - S. LIMITED, od [...] lutego 2016 r. do [...] stycznia 2017 r., - R. LTD, od [...] maja 2016 r. do [...] stycznia 2017 r., - Z. LTD, od [...] lutego 2016 r. do [...] stycznia 2017 r.. - R. LTD, od [...] lutego 2016 r. do [...] września 2016 r., - G. LTD, od [...] lipca 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r., - K. LTD, od [...] lipca 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r., - P.K., od [...] października 2009 r. ([...] stycznia 2020 r. - aktywny), - K. LIMITED, od [...] lipca 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r. Poza fakturami, Strona na potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych przedstawiła następujące dokumenty: dokumentami transportowymi CMR, uproszczonymi dokumentami towarzyszącymi UDT, dokumentami wydania towaru WZ, dokumentami wpłaty, potwierdzeniami nadania kontrahentom numeru VAT VIES. Z wydruków ze stron internetowych dot. firm nabywających od Skarżącego w kontrolowanym okresie piwo w ramach WDT (za wyjątkiem firmy P.K.) wynikało, że pod adresami siedzib ww. firm brytyjskich znajdują się budynki mieszkalne. Z danych pochodzących z brytyjskiej strony internetowej beta.companieshouse.gov.uk wynikało, że ww. kontrahenci to tzw. spółki 1 GBP (czyli jednofuntowe), co odpowiada wielkości ich kapitałów. Spółki te w większości założone były przez Polaków (jedna przez obywatela Litwy – R. LTD). Wg danych z beta.companieshouse.gov.uk dyrektorami ww. spółek byli: 1. G. LTD – G.B., 2. K. LIMITED – K.K., 3. K. LTD – S.I., 4. S. LIMITED – S.M., 5. R. LTD – R.K., 6. R. LTD – T.O., 7. P. LIMITED – S.Z. Organ I instancji włączył do akt kontroli celno-skarbowej wyciągi z odpowiedzi brytyjskiego organu podatkowego na wnioski o wymianę informacji. Z poszczególnych odpowiedzi wynikały m.in. następujące informacje: - firma K. LIMITED została objęta przez HMRC (tj. administrację brytyjską) procedurą przymusowego wyrejestrowania jako znikający podatnik, - po kilku nieudanych próbach odwiedzenia, podatnik K. LIMITED został obligatoryjnie wyrejestrowany przez HMRC jako znikający podatnik, - K. LIMITED została wyrejestrowana z podatku VAT [...] kwietnia 2017 r., ponieważ nie złożono żadnych deklaracji. K. LIMITED była poprzednio objęta projektem monitorowania podatnika zajmujących się alkoholami, sprawa została zamknięta, ponieważ HMRC nie było w stanie nawiązać kontaktu z podatnikiem. - K. LIMITED: dostawa piwa nie została dostarczona pod widniejący w niej adres. Pod adresem wskazanym jako adres dostawy znajdowało się mieszkanie. Tak więc niemożliwym było składowanie tam 29 palet piwa. Pomimo podjętych wysiłków nie udało się zlokalizować rzeczywistego adresu dostawy, - brytyjski podatnik K. LTD został wyrejestrowany z powodu braku złożenia deklaracji za listopad 2016 r. i luty 2017 r. pomimo dowodów znacznego nabycia alkoholu bez udokumentowania dalszej sprzedaży. Główne miejsce prowadzenia działalności [...], jest mieszkaniem prywatnym. Podatnik został wyrejestrowany [...] kwietnia 2017 r. jako znikający podatnik, - K. LTD jest znikającym podatnikiem. Głównym rodzajem działalności była sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Miejscem prowadzenia działalności jest prywatne mieszkanie pod adresem [...]. Zgodnie z systemem VIES jedynie oszacowania widnieją w aktach. Są dowody znacznego nabycia alkoholu lecz bez dalszej odsprzedaży, - HMRC odwiedziło R. LTD [...] września 2016 r. pod wskazanym adresem, ale nie znaleziono jakiegokolwiek śladu podatnika. Nie otrzymano żadnej odpowiedzi na 7-dniowe pismo informujące o wyrejestrowaniu, tak więc wyrejestrowano firmę jako podatnika znikającego, z mocą od [...] września 2016 r. - obecnym Dyrektorem R. LTD jest obywatel Litwy, O.T.. Brak śladów obecnego Dyrektora w jakimkolwiek systemie administracji brytyjskiej (HMRC). Adres jest adresem zamieszkania, z którym powiązane jest 50 osób. Podatnik ten powiązany jest z oszustwem karuzelowym, jest znikającym podatnikiem oraz nie jest znany pod wskazanym adresem. Brak jest dowodu jakiegokolwiek handlu, który miałby miejsce w tym lokalu. Podatnik nie skontaktował się z HMRC w ciągu 7 dni, zatem został wyrejestrowany jako znikający [...] września 2016 r. - P. Limited: dostawa piwa nie została dostarczona pod widniejący w niej adres. Pod adresem wskazanym jako adres dostawy znajduje się budynek mieszkalny; tak więc niemożliwym jest składowanie tam 29 palet piwa. Pomimo podjętych wysiłków nie udało się zlokalizować rzeczywistego adresu dostawy. W dokumencie 17-16 w fakturze widnieje numer [...] - numerem tym objęta była jedna dostawa 2% alkoholu z zapłaconą akcyzą w kwocie 122,47 funtów brytyjskich. Dostawa dostarczona na teren Wielkiej Brytanii za przywołanym numerem UCI stanowiła różnego rodzaju wyroby alkoholowe; dlatego też podany numer UCI został uzyskany na podstawie nieprawdziwych informacji. Wystąpiły dwa przypadki, że fakturze widnieje numer [...]- numer ten nie należał do przedmiotowej firmy. Podmiot nie deklarował stosownych podatków od dokonanych nabyć, - P. Limited: dostawa piwa nie została dostarczona pod widniejący w niej adres. Pod adresem wskazanym jako adres dostawy znajdował się budynek mieszkalny; tak więc niemożliwym było składowanie tam 29 palet piwa. Pomimo podjętych wysiłków nie udało się zlokalizować rzeczywistego adresu dostawy. W tym przypadku również podany numer UCI został uzyskany na podstawie nieprawdziwych informacji. Firma ta nie deklarowała podatków od nabyć. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji na podstawie odpowiedzi uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej stwierdził, że firma K. LIMITED, K. LTD oraz R. LTD zostały przez HMRC uznane za znikających podatników. Organ I instancji uzyskał od Strony informacje, że firma nie posiada umów, jak również zleceń oraz korespondencji e-mail z kontrahentami, do których dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W dalszej kolejności organ ustalił, że osoby fizyczne dokonywały wpłat gotówkowych (przedpłat) za towar sprzedawany przez I., tj. byli to: E.M., N.K., T.K., P.M., G.B., K.K., K.P., A.G., K.K., T.S. Osoby te złożyły wyjaśnienia, że nie pamiętają na poczet jakiego przedsiębiorstwa dokonywały wpłat (dane były podane na kartce papieru). Wpłaty zlecane były przez osoby nie związane z zagranicznymi odbiorcami J.G. i dokonywane były zwykle za wynagrodzeniem za tę usługę. Organ I instancji uzyskał od Skarżącego wyjaśnienie, że za kontakty oraz obsługę podmiotów zagranicznych w ramach WDT oraz przyjmowanie wpłat gotówkowych był odpowiedzialny syn Skarżącego – M.G., który zeznał, że pomagał jedynie w firmie rodzinnej ojca i brał udział w działalności ojca. Zajmował się sprzedażą oraz zakupami dokonywanymi przez firmę. Szykował faktury sprzedaży i przyjmował towar. Kontakt z firmami z Wielkiej Brytanii nawiązał w formie mailowej, telefonicznej jak i osobistej (w przypadku firmy P.K.). Płatności za dostawy w ramach WDT dokonywane były w formie przelewów oraz w formie wpłat zamkniętych, które dokonywał w banku odbiorca oraz sama Strona. M.G. zeznał, że dokonywał "wpłaty zamkniętej" na podstawie wpłaty bankowej zamkniętej dokonanej wcześniej przez firmę. Strona otrzymywała kopertę z pieniędzmi na "wpłatę zamkniętą", którą M.G. wpłacał bezpośrednio do banku. Firmy, z którymi firma I. współpracowała, wpłacały pieniądze w formie koperty z gotówką. Firma I. nie weryfikowała osób, które przywoziły pieniądze. M.G. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska tych osób. Na kopercie podana była firma i kwota. Zdarzały się sporadyczne przypadki wpłat gotówkowych w firmie. Świadek nie potrafił również wskazać personalnie osób wpłacających gotówkę w kasie. Interesowała go zapłata za konkretną firmę, a nie osoba wpłacająca. Również pracownik firmy I. – J.W. zeznała, że M.G. "rzucał worek z pieniędzmi", a ona robiła dokumenty kasowe KP. Informację, od kogo jest wpłata, otrzymywała od M.G.. Na dokumentach były wskazywane nazwy firm, jakich transakcji dotyczą. J.W. nie pamiętała, żeby ktoś przyjechał i wpłacał pieniądze M.G. Pieniądze były później wpłacane do banku. Organ I instancji wystąpił z pismami do wszystkich firm transportowych, które widniały w dokumentach transportowych CMR związanych z wystawionymi fakturami WDT za okres od czerwca do grudnia 2016 r. Uwzględniając treść odpowiedzi udzielonych w zakresie usług świadczonych przez firmy transportowe (jako podwykonawcy) na zlecenie innych firm, organ I instancji zwrócił się również z pismami do firm spedycyjnych (zleceniodawców). Ponadto organ wybiórczo przesłuchał w charakterze świadka kierowców lub właścicieli z firm transportowych (wytypowano osoby z firm, które nie udzieliły pisemnych wyjaśnień na wystosowane wezwania). Na podstawie uzyskanych w ten sposób informacji organ stwierdził, że towary nie były dostarczane pod adresy wskazane w dokumentach przewozowych CMR, ale pod adresy innych firm. Organ zauważył, że z odpowiedzi firm transportowych wynikały przypadki, że transport piwa nie dotarł do odbiorcy w Wielkiej Brytanii, bowiem został zatrzymany przez służby celne i straż graniczną Wielkiej Brytanii. Organ I instancji zwrócił uwagę na szereg nieprawidłowości dotyczących rzetelności dokumentów dokumentujących przebieg transportu i miejsca dostaw towarów w ramach WDT, co wynikało z treści przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie kontroli celno-skarbowej, tj. kierowców i właścicieli firm transportowych. Świadkowie P.L. i M.N. zeznali, że w trakcie kontroli na przejściu w D. pojazd wraz z towarem oraz dokumentacją został zatrzymany. P.L. uzyskał informację, że towar był nielegalnie transportowany, tj., że jechało siedem aut, z czego tylko na jedno auto została zapłacona akcyza. Dlatego transport został zatrzymany. Świadek zeznał, że kserowano jeden dokument kilkukrotnie i przewożono na niego towar. Według świadka firma I. drukując dokumenty DGN (potwierdzenie zapłaty akcyzy) wiedziała, że drukują ten sam dokument dla kilku transportów. Świadek zeznał, że firma "dostawała pieniądze za piwo w walizkach". Analizując przedłożone do kontroli dokumenty związane z WDT (łącznie przeanalizowano 170 pozycji), tj. dokumenty transportowe CMR oraz uproszczone dokumenty towarzyszące UDT (przedstawione szczegółowo w formie tabel w decyzji pierwszoinstancyjnej) organ I instancji ustalił m.in.: - w 121 dokumentach CMR nie stwierdzono w rubryce 24 - stempli odbiorcy, - w 8 dokumentach CMR nie stwierdzono w rubryce 23 - stempli przewoźnika, - stwierdzono brak 5 dokumentów CMR, - stwierdzono wielokrotne posłużenie się w dokumentach UDT tymi samymi numerami i datami zgłoszenia, - w 67 dokumentach UDT nie stwierdzono w rubryce 6 - numeru i daty zgłoszenia, - w 159 przypadkach wystawionych dokumentów UDT stwierdzono brak kart nr 3 (karta zwrotna dla dostawcy) pomimo zaznaczenia w rubryce 15 dokumentów UDT (karta dla dostawcy nr 1) wymogu odesłania karty 3, - stwierdzono brak 8 dokumentów UDT. Podsumowując zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że firma PPUH "I." nie dokonała w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. transakcji WDT na rzecz niżej wymienionych podmiotów brytyjskich, tj.: 1. G. LTD, 2. K. LIMITED, 3. K. LTD, 4. S. LIMITED, 5. R. LTD, 6. R. LTD, 7. P. LIMITED, a co za tym idzie - nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0%. Zdaniem organu dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych podmiotów nie potwierdziły w sposób jednoznaczny zdarzeń, które miały dokumentować (za wyjątkiem transakcji z firmą: P.K.). Stawka podatku VAT 0% dla transakcji WDT z kontrahentem P.K. GRP została, zdaniem tego organu, zastosowana w prawidłowej wysokości. Jako kolejną nieprawidłowość organ I instancji ustalił, że w lipcu 2016 r. w rejestrze zakupów VAT wykazano podatek naliczony od zakupów (o wartości netto 3.370.324,79 zł) w kwocie 775.066,51 zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazano nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę netto 3.370.325,00 zł oraz podatek naliczony w kwocie 815.067,00 zł. Oznacza to, że zawyżono kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w deklaracji VAT-7 o kwotę 40.000 zł (815.067 zł -775.067 zł). I.P. z Biura Podatkowego wyjaśniła, że dokumenty zostały zaksięgowane poprawnie, co potwierdziły załączone wydruki rejestrów VAT. Niewłaściwa kwota została ujęta w deklaracji VAT-7. Program automatycznie pobiera dane do deklaracji VAT-7 i nie ma możliwości poprawienia czegokolwiek ręcznie. We wspomnianej deklaracji kwota netto zakupów została zaciągnięta przez program prawidłowo, natomiast kwota podatku VAT została zawyżona o 40.000,00 zł. Według wyjaśnień księgowej błędem był fakt, iż w momencie wysyłki deklaracji do urzędu błędu "tego nie wyłapała". Organ I instancji zarzucił, iż Skarżący w rejestrach sprzedaży VAT za m-ce od VI do XII 2016 r. zaniżył podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wg stawki 23% dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów - piwa na rzecz ww. firm o następujące kwoty: - za m-c VI 2016 r.: o wartość netto 868.563,13 zł, podatek należny VAT o 199.769,52 zł, - za m-c VII 2016 r.: o wartość netto 1.498,955,76 zł, podatek należny VAT o 344.759,82 zł, - za m-c VIII 2016 r.: o wartość netto 1.989.390,01 zł, podatek należny VAT o 457.559,70 zł, 8/21 - za m-c IX 2016 r.: o wartość netto 1.314.533,32 zł, podatek należny VAT o 302.342,66 zł, - za m-c X 2016 r.: o wartość netto 2.357.705,85 zł, podatek należny VAT o 542.272,35 zł, - za m-c XI 2016 r.: o wartość netto 3.436.710,47 zł, podatek należny VAT o 790.443,41 zł, - za m-c XII 2016 r.: o wartość netto 72.417,95 zł, podatek należny VAT o 16.656,13 zł. Decyzją z dnia [...] września 2021 r. organ I instancji określił Skarżącemu: 1. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 19.921,00 zł. 2. wysokość podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. w kwocie 13.582,00 zł. 3. wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: - za czerwiec 2016 r. w kwocie 35.443,00 zł, - za lipiec 2016 r. w kwocie 0,00 zł, - za sierpień 2016 r. w kwocie 31.120,00 zł, - za wrzesień 2016 r. w kwocie 87.380,00 zł, - za październik 2016 r. w kwocie 108.164,00 zł, - za listopad 2016 r. w kwocie 101.357,00 zł. Na wyżej wymienioną decyzję Strona wniosła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego w dniu 30 listopada 2021 r. wpłynęło do Urzędu Celno-Skarbowego pismo z [...] listopada 2021 r. Prokuratury Regionalnej, z którego wynikało, że śledztwo zarejestrowane pod sygn. akt [...] nie zostało dotychczas zakończone i jest kontynuowane (planowany termin zakończenia to II połowa 2022 roku). Po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji trafnie uznał, iż Strona nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT. Zasadnie organ przyjął, że choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, to dostawa miała miejsce na rzecz podmiotu innego niż wskazany na fakturze sprzedaży, a zatem nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania stawki 0%. W ocenie organu II instancji doszło do naruszenia zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju przeznaczenia (konsumpcji). J.G. zastosował stawkę 0%, natomiast rzekomi nabywcy nie rozliczyli tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W takiej sytuacji wystawione przez J.G. faktury, mające potwierdzać sprzedaż piwa na rzecz podmiotów brytyjskich, nie mogą być uznane za faktury dokumentujące transakcje WDT. Organ odwoławczy przeanalizował materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji i na tej podstawie stwierdził, że w zaistniałej sytuacji nie może dać wiary Stronie, że transakcje z firmami: 1. G. LTD, 2. K. LIMITED, 3. K. LTD, 4. S. LIMITED, 5. R. LTD, 6. R. LTD, 7. P. LIMITED, miały charakter legalny, były właściwie udokumentowane, a towary zostały dostarczone do wskazanego w dokumentach (fakturach, CMR, UDT) odbiorcy. Co więcej, to gdzie i komu towary pochodzące od J.G. zostały ostatecznie dostarczone nie zostało dokładnie ustalone przez brytyjską administrację podatkową. Zdaniem organu odwoławczego z pewnością nie były to firmy wskazane w fakturach WDT. Z informacji uzyskanych od brytyjskich władz podatkowych wynika, że podmioty brytyjskie nie rozliczyły tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Zatem doszło do naruszenia zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju przeznaczenia (konsumpcji) - Strona zastosowała stawkę 0%, natomiast rzekomi nabywcy nie rozliczyli tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nie jest wystarczające udokumentowanie tego, że towar został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz podatnik musi dowieść również, że towary zostały dostarczone do nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a czego niewątpliwie w sprawie zabrakło. Podatnik nie posiadał dokumentów uprawniających go do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Organ w sprawie nie dokonał ustaleń, czy Wielka Brytania była ostatecznie tzw. "państwem konsumpcji". Zdaniem organu nie ma to znaczenia, gdyż to na Stronie ciążył obowiązek posiadania rzetelnych dowodów wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, na podstawie których można by uznać, że to na odbiorcę towaru widniejącego na fakturze sprzedaży (dotyczy 7 wskazywanych firm) zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ odwoławczy zauważył, że nabywca towarów nie może być w ogóle nieznany co do tożsamości, a więc zupełnie nieidentyfikowalny, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie organu II instancji nie ulega wątpliwości, że wskazane na fakturze podmioty, nie nabyły od sprzedającego wykazanego na nich towaru. Strona powinna posiadać dokumenty potwierdzające wywóz poza granice kraju oraz dostarczenie towaru określonym - dającym się zidentyfikować podmiotom. Tymczasem w niniejszej sprawie wykazani na fakturach bezpośredni nabywcy towarów pozostali nieznani. Ponieważ bezspornie ustalono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. firm brytyjskich, zdaniem organu II instancji oceny wymagała kwestia, czy Strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności realizując przedmiotowe transakcje. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie Strona powinna była się upewnić - czego nie zrobiła - czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy wyszczególnionego na fakturze. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczył o tym, że J.G. jako właściciel PPUH I. nie dochował należytej staranności przy weryfikacji ww. zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawił faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Strona zabezpieczyła jedynie własny interes gospodarczy. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do ich miejsca przeznaczenia. Samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, a w zasadzie wyłącznie jego aktywności jest niewystarczające, tym bardziej w sytuacji gdzie transport towaru organizuje nabywca, a nie sprzedający (co pozbawia go ewidentnie pełnej kontroli nad przebiegiem transakcji oraz fizycznym dostarczeniu towaru). W ocenie organu II instancji fakt, że to nabywca był organizatorem transportu, powinien skłonić stronę do szczególnej ostrożności. Dokumenty CMR potwierdzające WDT otrzymał bowiem od firm, którym nie zlecił usługi transportowej. Gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Akceptacja tych zasad powinna skutkować podejmowaniem przez Stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do określonego kontrahenta. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że dostawca takich środków nie podjął. Zadbanie jedynie o to, by otrzymać zapłatę za wydany towar potwierdza, że Strona w żaden sposób nie była zainteresowana podjęciem jakichkolwiek działań celem upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie. W ocenie organu odwoławczego same okoliczności nawiązania współpracy: brak korespondencji, brak zawartych umów z nabywcami, częściowe płatności gotówką w kasie firmy bądź na rachunek bankowy firmy przez osoby fizyczne nie związane z firmami - odbiorcami, a następnie prowadzenia współpracy z ww. podmiotami jednoznacznie wskazują, że J.G. nie dysponował wiedzą, z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Zdaniem organu odwoławczego Strona po wydaniu towaru i podpisaniu przez kierowcę lub nabywcę dokumentu transportowego nie przejawiała zainteresowania dalszym przebiegiem transakcji. Żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie opiera prowadzonej działalności wyłącznie na nieograniczonym zaufaniu do nabywcy. Za transakcje wewnątrzwspólnotowe odpowiedzialny był syn J.G. – M.G., który oficjalnie w firmie I. nie pełnił żadnej funkcji, nie był w tej firmie zatrudniony. M.G. prowadził rozmowy z zagranicznymi kontrahentami. Ograniczył się przy tym do kontaktów mailowych i telefonicznych głównie z osobami, które rzekomo posiadały umocowanie do reprezentowania firm - odbiorców. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie przedłożyła do kontroli jakichkolwiek dokumentów związanych z korespondencją handlową z nabywcami. Przesłuchany w charakterze świadka M.G. nie pamiętał za wyjątkiem P.K. jakichkolwiek innych osób znanych z imienia i nazwiska, którzy byli właścicielami lub reprezentowali właścicieli firm - odbiorców, pomimo, że jak zeznał dochodziło do osobistych kontaktów z tymi osobami. Strona nie posiadała informacji na temat tego kto i gdzie faktycznie dokonał odbioru towaru wraz z dokumentami. W ocenie organu II instancji istotnym jest również to, że część płatności za towar dokonywana były gotówką w Polsce, częściowo gotówką w biurze firmy I. przez osoby, których nie był wstanie wskazać w przesłuchaniu M.G. Płatności dokonywane były też przez osoby fizyczne nie związane z firmami brytyjskimi, poprzez wpłaty na terenie Polski w bankach na rachunek bankowy firmy I. W dodatku wpłaty następowały w transzach przed dokonaniem transakcji. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, ewidentnie wskazuje na fakt, iż Strona była świadoma konsekwencji takiego działania i dała przyzwolenie na tego typu praktykę. W realiach normalnie prowadzonej działalności gospodarczej nieracjonalnym jest fakt, by zagraniczny przedsiębiorca nie posiadający oddziału w Polsce przed dokonaniem transakcji przyjeżdżał do biura firmy I. lub przekazywał środki pieniężne osobom fizycznym, by dokonywać płatności za piwo. Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że poważne zastrzeżenia z punktu widzenia kwestii należytej staranności, budzą wypełniane przez Stronę dokumenty UDT, w których wielokrotnie wskazywano te same numery i daty zgłoszenia zapłaty akcyzy. Strona posiadała wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach w rozliczaniu akcyzy, skoro dochodziło do zatrzymywania transportów z towarem. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny - udowodniono, że Strona nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % do dostaw towarów na rzecz firm widniejących na zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy obejmował w szczególności odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej, przesłuchania świadków i wyjaśnienia Strony, informacje od firm transportowych. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Także oceny zeznań świadków organ pierwszej instancji dokonał z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Skargę na powyższą decyzję złożył J.G., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; zwana dalej "ustawy o VAT"), poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że dokonywane przez podatnika w okresie od lipca do grudnia 2016 r. dostawy nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 42 ustawy o VAT, wskutek czego organ uznał, że nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 0%, 2) art. 42 ustawy o VAT, poprzez ustalenie, że podatnik nie działał w dobrej wierze oraz nie zachował należytej staranności i w konsekwencji ustalenie, że nie doszło do WDT oraz, 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających istotnych wpływ na wynik postępowania i zaskarżonej decyzji, tj.: 1) art. 124 O.p., poprzez nie ustosunkowanie się do przedstawionych przez podatnika zarzutów, poprzez pominięcie ich milczeniem lub przez lakoniczne i nie wyczerpujące odniesienie się do nich, 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenie życiowego, 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania podatników do państwa, poprzez zmianę postanowień protokołu kontroli skarbowej Naczelnika Urzędu Skarbowego i w konsekwencji bezprawne, niezgodne z zasadą prawa podatkowego, ustalenie zobowiązania podatkowego. W związku z powyższymi zarzutami, Strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - w przypadku nieuwzględnienia żądania, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem z 27 czerwca 2022 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżący miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi przez nią fakturami VAT na rzecz podmiotów brytyjskich. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Natomiast w ust. 11 wskazanego przepisu stwierdza się, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co do kwestii udokumentowania WDT wypowiedział w dwóch uchwałach NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". W świetle zawartych w ww. uchwałach wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków – wynikającej z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). W ocenie Sądu, organy podatkowe o oparciu o zgromadzone dowody prawidłowo przyjęły, że choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, to dostawa miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, a zatem nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa powyżej. Organy zasadnie nie dały wiary, że skarżący dokonał transakcji WDT na rzecz następujących podmiotów angielskich tj. 1. G. LTD, 2. K. LIMITED, 3. K. LTD, 4. S. LIMITED, 5. R. LTD, 6. R. LTD, 7. P.LIMITED. Ja bowiem ustalono, pod adresami siedzib ww. firm brytyjskich znajdują się budynki mieszkalne, których funkcjonalność nie pozwoliłaby na składowanie towaru w ilościach podanych przez stronę. Z danych pochodzących z brytyjskiej strony internetowej beta.companieshouse.gov.uk (odpowiednik polskiego KRS) wynikało również, że ww. kontrahenci to tzw. spółki 1 GBP (czyli jednofuntowe), co odpowiada wielkości ich kapitałów. Spółki te w większości założone były przez Polaków (jedna przez obywatela Litwy – R. LTD). Na podstawie odpowiedzi uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej stwierdzono, że firma K. LIMITED, K. LTD oraz R. LTD zostały przez HMRC uznane za znikających podatników. Jednocześnie organ uzyskał od strony informację, że firma nie posiada umów, jak również zleceń oraz korespondencji e-mail z kontrahentami, do których dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Znamienne są również ustalenia w zakresie wpłat gotówkowych (przedpłat) za towar sprzedawany przez PPUH I. Jak ustalono, wpłacającymi mieli być: E.M., N.K., T.K., P.M., G.B., K.K., K.P., A.G., K.K., T.S. Przy czym, z zeznań ww. osób wynika, że nie pamiętali choćby tego, na poczet jakiego przedsiębiorstwa dokonywali wpłat (zeznania G.B.), mimo, że miała to być, jak w przypadku tegoż świadka, wpłata na łączną kwotę 169.000 zł. Pozostali zeznali, że nie byli pracownikami ani też pełnomocnikami firmy K. LTD, czy też R. LTD. Zatem nie ulega wątpliwości, że nie mogła to być zapłata ww. firm za towar. Nie potwierdzają tego również zeznania M.G. (syna skarżącego), który miał być – zgodnie z wyjaśnieniami strony – odpowiedzialny za przyjmowanie wpłat gotówkowych. M.G. zeznał, że dokonywał "wpłaty zamkniętej" na podstawie wpłaty bankowej zamkniętej dokonanej wcześniej przez firmę. Strona otrzymywała kopertę z pieniędzmi na "wpłatę zamkniętą", którą M.G. wpłacał bezpośrednio do banku. Firmy, z którymi firma I. współpracowała, wpłacały pieniądze w formie koperty z gotówką. Przy czym, Firma I. nie weryfikowała osób, które przywoziły pieniądze. M.G. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska tych osób. Z kolei z zeznań pracownika firmy – J.W. wynika, że M.G. "rzucał worek z pieniędzmi", a ona robiła dokumenty kasowe KP. Taki sposób rozliczeń nie tylko nie potwierdza, że doszło do WDT na rzecz wskazywanych przez stronę kontrahentów ale jest również sprzeczny z powszechną praktyką rozliczeń stosowaną w obrocie gospodarczym. Należy również wskazać na ustalenia organu w zakresie transportu towaru. Analiza odpowiedzi udzielonych od firm transportowych dowodzi bowiem, że towary nie były dostarczane pod adresy wskazane w dokumentach przewozowych CMR, ale pod adresy innych firm wskazanych w zleceniach transportu, które organ odwoławczy wymienił na str. 20 – 22 decyzji. Ustalono ponadto, że były przypadki, kiedy transport piwa nie dotarł do odbiorcy w Wielkiej Brytanii, bowiem został zatrzymany przez służby celne i straż graniczną Wielkiej Brytanii, co wynika choćby z informacji udzielonej przez Firmę Transportową D. Część firm nie potwierdziła też wykonania niektórych usług transportowych udokumentowanych CMR np. firma E., czy też S. Z treści zeznań świadków (kierowców i właścicieli firm transportowych) wynika, że na miejscu faktycznego rozładunku nie było żadnych szyldów wskazujących na nazwę firmy – odbiorcy towaru. S.K. – właściciel firmy transportowej zeznał, że za każdym razem były to jakieś garaże, "jakieś takie podejrzane miejsca". Z kolei świadkowie P.L. (kierowca w firmie PHU M.) i M.N. (właściciel firmy) zeznali, że w trakcie kontroli na przejściu w [...] pojazd wraz z towarem oraz dokumentacją został zatrzymany. P.L. uzyskał informację, że towar był nielegalnie transportowany, tj., że jechało siedem aut, z czego tylko na jedno auto została zapłacona akcyza. Dlatego transport został zatrzymany. Świadek zeznał, że kserowano jeden dokument kilkukrotnie i przewożono na niego towar. Według świadka firma I. drukując dokumenty DGN (potwierdzenie zapłaty akcyzy) wiedziała, że drukują ten sam dokument dla kilku transportów. Świadek zeznał, że firma "dostawała pieniądze za piwo w walizkach". Podkreślić należy, że organy poddały również analizie dokumenty związane z WDT (łącznie przeanalizowano 170 pozycji), tj. dokumenty transportowe CMR oraz uproszczone dokumenty towarzyszące UDT. Z poczynionych ustaleń wynika, że w przypadku obu ww. dokumentów stwierdzono liczne nieprawidłowości (m.in. brak w 121 dokumentach CMR pieczęci firm potwierdzających odbiór; wielokrotne posłużenie się w UDT tymi samymi numerami i datami zgłoszenia; brak karty 3 UDT w 159 przypadkach.) Co istotne, z informacji uzyskanych od brytyjskich władz podatkowych wynika, że podmioty brytyjskie nie rozliczyły spornych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zatem doszło do naruszenia zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju przeznaczenia. Powyższe ustalenia – zdaniem Sądu – zasadnie doprowadziły organy do konstatacji, że firma J.G. nie dokonała WDT na rzecz 7 ww. brytyjskich podmiotów, a co za tym idzie nie spełniała warunku do zastosowania stawki 0%. Podatnik nie dowiódł bowiem, że towary zostały dostarczone do nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Bez znaczenia w tym kontekście pozostają rozważania skarżącego w zakresie różnic między adresem siedziby nabywcy a miejscem dostawy. Istotne jest bowiem, że skarżący nie dowiódł, że dostarczył towar do konkretnie zidentyfikowanego na fakturze odbiorcy, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Sąd za organami uznaje, że towar wjechał na teren wielkiej Brytanii, gdzie następnie został wydany niezidentyfikowanym podmiotom. Poza tym, warto przypomnieć, że to na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywał obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15). To na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18, orzecznia.nsa.gov.pl). W zaistniałej sytuacji, ponieważ w sprawie bez wątpienia nie doszło do ziszczenia się warunków pozwalających uznać transakcje za WTD, należało zbadać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawniałaby go do zastosowania 0% stawki VAT. Wyjaśnić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Podkreślić również należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16). W orzecznictwie wskazuje się więc, że "jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT" (vide: wyrok NSA z 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16). W ocenie Sądu, postępowanie Skarżącego w niniejszej sprawie, przeczy zachowaniu przez niego należytej staranności, do której się odwołuje. Słusznie organy przyjęły, że już na etapie weryfikacji kontrahenta ta staranność nie była dochowana. W skardze Skarżący podnosi, że o weryfikacji firm świadczy sprawdzenie podmiotów w systemie VIES, a także rozmowy telefoniczne, które organ pominął. Nie ulega jednak wątpliwości, że działania te należy uznać w sprawie za niewystarczające, w szczególności, gdy transport – co podkreśliły organy – organizuje nabywca towaru a nie sprzedający. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że w sytuacji, w której obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, uzasadnione jest, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał zaznaczył też, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. Zatem, dokonując dostaw na zasadzie, gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka jakim obarczona jest ta procedura. To powinno skutkować podejmowaniem przez stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do określonego kontrahenta, czego w sprawie niewątpliwie zabrakło. Natomiast próba przeniesienia odpowiedzialności przez skarżącego na firmy transportowe, tylko potwierdza brak staranności w działaniu. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem, że organ wymagał od podatnika czynności, które wykraczają pozą należytą staranność. Trzeba zauważyć, że w niniejszej sprawie weryfikacja formalna kontrahentów dokonana przez stronę była niewątpliwie pobieżna. Weryfikacja w VIES, czy też gołosłowne powoływanie się na rozmowy telefoniczne, przeczy staranności strony. Tym bardziej, że nawet poprawność formalna nie oznacza przecież automatycznie poprawności faktycznej firm, co skarżący pomija. Zdaje się nie zauważać, że sam nie posiada umów, zleceń, korespondencji e-mail z kontrahentami, do których miał dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. M.G. – choć odpowiedzialny w firmie za WDT - nie pamiętał żadnych osób z imienia i nazwiska, którzy byli właścicielami lub reprezentowaliby odbiorców. Tymczasem nie należy do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący działalność, dokonując przez pewien czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Co więcej, trudno w kategoriach starannego działania przedsiębiorcy uznać brak zainteresowania tym, kto dokonuje wpłat za towar, tym bardziej, że były to wpłaty w części gotówkowe, w znacznych kwotach. Strona nie posiadała również żadnych pokwitowań wpłat, w sytuacji, gdy z zeznań wpłacających wynika wprost, że nie byli pracownikami angielskich firm, ani też nie byli w żaden sposób umocowani. Jest niewątpliwe, że strona skarżąca przyjmując gotówkową formę zapłaty za towar, czy też wpłaty "zamknięte", zabezpieczyła jedynie własny interes gospodarczy, stosując nietransparentny sposób płatności w ramach transakcji WDT. Skarżący podniósł w skardze, że przeprowadzona wcześniej w jego firmie kontrola utwierdziła go w przekonaniu, że transakcje są prawidłowe. Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że w ramach kontroli prowadzonej przez US, badane były WDT za okres marzec – czerwiec 2016 r., a więc okres tej kontroli w znacznej części dotyczy innego okresu, aniżeli niniejsze postępowanie, którego przedmiotem są rozliczenia za okres od czerwca do grudnia 2016 r. Ponadto, jak wynika z zeznań J.M. – pracownika US, sprawdzenie rzetelności kontrahentów PPUH "I." w zakresie WDT sprowadzała się jedynie do sprawdzenia za pomocą internetu, czy odbiorcy byli aktywnymi podmiotami, a więc była to kontrola pobieżna. W końcu też, co należy zauważyć, organy podatkowe nie są związane oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe. W świetle powyższego powoływanie się na ww. kontrolę nie mogło odnieść zamierzonego przez stronę skutku, a tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawarty w skardze. Skarżący jest również zdania, że mało znaczące braki w kilku CMR, nie świadczą o tym, że wszystkie transakcje są nieprawidłowe. Poza tym twierdzi, że podatnik ma pełna swobodę co do formy zawarcia umowy CMR, gdyż w przepisach brak formularza CMR. Odnosząc się do tego stanowiska, należy dostrzec, iż dokument CMR zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) jest podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu. I choć Sąd nie kwestionuje, że brak jest wzorca wypełnienia dokumentu CMR, to niewątpliwe braki dotyczące rubryki 24, a więc w zakresie poświadczenia odbioru tj. "podpis i stempel odbiorcy", w połączeniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego, uprawniały organ do przyjęcia, że do dostarczenia towaru na rzecz wykazanego na fakturze kontrahenta nie mogło dojść. Należy bowiem zauważyć, że skala nieprawidłowości w zakresie dokumentacji WDT była znaczna. Jak ustalono, w 121 dokumentach CMR nie stwierdzono w rubryce 24 - stempli odbiorcy; w 8 dokumentach CMR nie stwierdzono w rubryce 23 - stempli przewoźnika; stwierdzono brak 5 dokumentów CMR. Dodatkowo stwierdzono wielokrotne posłużenie się w dokumentach UDT tymi samymi numerami i datami zgłoszenia; w 67 dokumentach UDT nie stwierdzono w rubryce 6 - numeru i daty zgłoszenia; w 159 przypadkach wystawionych dokumentów UDT stwierdzono brak kart nr 3 (karta zwrotna dla dostawcy) pomimo zaznaczenia w rubryce 15 dokumentów UDT (karta dla dostawcy nr 1) wymogu odesłania karty 3; stwierdzono brak 8 dokumentów UDT. Powyższe również dowodzi, że skarżący mija się z prawdą twierdząc, że do każdej transakcji posiadał CMR. Skarżący zarzucił, że rozważania organu na temat UDT nie dotyczą przedmiotu postępowania, gdyż podatek akcyzowy i VAT są dwoma różnymi podatkami. Należy jednak zauważyć, że braki w dokumentach UDT – którego sposób wypełnienia jest ściśle określony – powinny wzbudzić u Skarżącego podejrzenie także, co do rzetelności rozliczeń podmiotów angielskich w zakresie podatku VAT. Tym bardziej, że nie były to jednostkowe braki, jak bowiem wynika z powyższych ustaleń, aż w 159 przypadkach wystawionych dokumentów UDT stwierdzono choćby brak kart nr 3 (karta zwrotna dla dostawcy). Jest to o tyle istotne, że karta nr 3 stanowi potwierdzenie otrzymania towaru, co dla skarżącego powinno mieć kluczowe znaczenie. Sąd nie podziela też poglądu o nieprzydatności dla wyjaśnienia sprawy informacji uzyskanych od brytyjskich organów podatkowych. Jak wynika z lektury akt, organ brytyjski został poproszony o ustalenie : - czy wymienione na fakturach piwo faktycznie trafiło do ww. siedmiu podmiotów brytyjskich, - czy przemieszczenia tych towarów były zgłaszane władzom brytyjskim i przez kogo, - czy towary te podlegały kontroli przez władze brytyjskie, jeżeli tak, to jakie dokumenty zostały okazane do kontroli, - czy podmioty brytyjskie wykazane na fakturach zadeklarowały stosowne podatki od tych zakupów. Odpowiedzi na ww. pytania nie tylko umożliwiły w powiązaniu z innymi dowodami na ustalenie, czy towar dotarł na teren Wielkiej Brytanii, ale również czy został odebrany przez podmiot wykazany na fakturze, a zatem były to informacje, które pozwoliły ustalić kluczowe okoliczności w niniejszej sprawie. W świetle powyższego, Sąd za chybiony zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 a także art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że strona nie spełniała warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Nadmienić jedynie należy, że obejmował on choćby korespondencję uzyskaną od zagranicznej administracji podatkowej, przesłuchania świadków, informacje od firm transportowych. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną, wbrew twierdzeniu strony. Z kolei strona skarżąca, zarzucając organowi lakoniczność, sama nie przedstawiła w toku całego postępowania wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby jego argumentację. Nie dowiodła również, że w swojej działalności wykazała się należytą starannością, co pozwoliłoby jej opodatkować dostawę 0% stawką VAT. W konsekwencji chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 42 ustawy o VAT. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.