I SA/Go 212/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej P.N. i K.M.N. za zaległości podatkowe D sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Decyzje powyższe wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił D sp. z o.o. wartość celną towaru, kwotę długu celnego oraz prawidłową kwotę należnego VAT wraz z odsetkami z tytułu importu towaru, zobowiązując zarazem Spółkę do uiszczenia niedoboru podatku w terminie 10 dni. W wyznaczonym terminie Spółka nie wpłaciła różnicy w podatku, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, że egzekucja wobec D sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym - mając na uwadze, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego, w KRS jako członkowie zarządu Spółki wpisani byli P.N. oraz K.M.N. – postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wyżej wymienionych osób za zaległości podatkowe D sp. z o.o. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe D sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług na prezesa zarządu Spółki P.N. oraz członka zarządu K.M.N.. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zwracając uwagę na wpisy w KRS stwierdzono, że bezsprzecznie w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, tj. [...] lutego 2007 r. funkcję prezesa zarządu w Spółce pełnił P.N., zaś K.M.N. funkcję członka zarządu. Wskazano równocześnie, że w postępowaniu egzekucyjnym została potwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec D. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 453/12) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu dostatecznie wykazana i wyjaśniona została również przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialność zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Sąd podzielił natomiast pogląd strony skarżącej, że niedostateczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie w wyniku niedołączenia do zgromadzonego materiału dowodowego akt rejestrowych spółki D sp. z o.o. zawierających dokumentację bilansową, doprowadziło do sytuacji, w której w zasadzie pozbawiono skarżących możliwości wykazania przesłanek uwalniających ich odpowiedzialność, zawartych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) za nietrafne uznał stanowisko organu, zgodnie z którym był on zobowiązany jedynie do wykazania przesłanek pozytywnych obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu. Podkreślił za wyżej wymienionym orzeczeniem, że w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu niedołączenie do sprawy stosownych dokumentów, na które strona powołała się w odwołaniu, a które w jej ocenie uwolniłyby ją od odpowiedzialności, bez wcześniejszego zbadania czy przesłanki, na które się powołuje wystąpiły, było naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu Sąd zalecił organom ustalić, jaka była sytuacja finansowa Spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie. Rolą organu nie jest bowiem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. W związku z powyższym, za skuteczny uznał zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 116 § 1 pk1 lit a oraz art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Ponowie rozpatrując sprawę organ odwoławczy na swoje wystąpienie otrzymał z Urzędu Skarbowego: - wydruki z podsystemu kontrola deklaracji podatkowych Spółki za okres od [...] lipca 2006 r. do [...] grudnia 2010 r., - kopię sprawozdania finansowego (bilansu) Spółki na dzień [...] grudnia 2008 r., - kopię zawiadomienia o okresie pierwszego roku podatkowego Spółki, - wezwanie kierowane do Spółki w związku z niezłożeniem w Urzędzie Skarbowym sprawozdania finansowego za rok 2009, - informację, że podatnik figuruje w rejestrze czynności cywilnoprawnych jako nabywca kilkunastu pojazdów silnikowych. Poinformowano ponadto, że względem Spółki nie była prowadzona kontrola w przedmiocie prawidłowego regulowania należnych podatków oraz że Spółka posiada zaległości podatkowe wobec Urzędu Skarbowego. Również na wystąpienie organu, Sąd Rejonowy w załączeniu do pisma z [...] stycznia 2013 r. przesłał całość akt rejestrowych podmiotu D sp. z o.o. We wcześniejszym piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. Sąd poinformował, że w okresie od [...] lipca 2006r. do [...] grudnia 2010r. Spółka nie składała sprawozdań finansowych. Z kolei Spółka D, w odpowiedzi na wezwanie o dokumentację finansową oraz informacje dotyczące stanu majątkowego, nadesłała: dokumenty rejestrowe - KRS, deklaracje CIT-8 za 2007r., 2008 r. i 2009 r., bilans oraz rachunek "Zysków i strat" za rok 2007, 2008 i 2009, śródroczny bilans oraz rachunek "Zysków i strat" na dzień [...] sierpnia 2007 r. Prezes zarządu nie załączył w przesłanym pliku pozycji dotyczącej śródrocznego bilansu oraz rachunku "Zysków i strat" na dzień [...] lutego 2010 r. W załączeniu do pisma z [...] marca 2013 r. Wydział Egzekucji Izby Celnej przekazał zestawienie dotyczące zaległości podatkowych wraz z odsetkami wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Wynika z niego, że na dzień [...] marca 2010 r. zaległości podatkowe Spółki wynosiły 2 258 544,00 zł, zaś kwota odsetek opiewała na 848 032,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości w celu sporządzenia opinii dotyczącej: - stanu majątkowego i płynności finansowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D w czasie pełnienia funkcji członków zarządu przez P.N. i K.M.N., od dnia powstania Spółki, tj. [...] czerwca 2006 r. do dnia [...] marca 2010 r., - wykazania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki lub prowadzenia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) ze względu na powstałe zobowiązanie podatkowe wobec Dyrektora Izby Celnej w czasie pełnienia funkcji członków zarządu spółki, - wykazanie czy nie zaszły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W odpowiedzi na pismo biegłego z [...] kwietnia 2013 r. o dodatkowe dokumenty finansowe, Spółka nadesłała zeznania CIT-8 za lata 2006 – 2009; bilanse oraz rachunki zysków i strat, uchwały wspólników o zatwierdzenie sprawozdań finansowych; zestawienia obrotów i sald, tabele zamknięcia roku. Jednocześnie zarząd spółki poinformował, że nie dysponuje dokumentacją za 2010 rok zamykającą rok oraz wieloma innymi dokumentami, gdyż nie zostały one zwrócone w komplecie przez poprzedni zarząd. Pismem z dnia [...] maja 2013r. organ celny zwrócił się ponownie do prezesa zarządu Spółki D o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy Spółki, jak również stan prawny posiadanych własności w postaci aktów notarialnych lub wyciągów wpisu z ksiąg wieczystych, z których możliwe będzie zaspokojenie w całości lub w części egzekwowanej należności. W dniu [...] grudnia 2013 r. wpłynęła do organu opinia biegłego sądowego E.P. z dnia [...] listopada 2013 r. Biegła stwierdziła w niej, że: - analiza płynności finansowej w oparciu o dane finansowe uwzględniające zaległości podatkowe wynikające z decyzji NUC pozwala stwierdzić, że Spółka nie posiadała zdolności do regulowania swoich zobowiązań a wartość majątku sukcesywnie malała; - przesłanka ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego ziściła się [...] września 2006 r.; - w okresie pełnienia przez skarżących funkcji zarządczych w spółce nie został złożony w ustawowym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto nie zaistniała przesłanka z art. 299 § 2 ksh wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., doprecyzowanym pismem z [...] stycznia 2014 r., strona skarżąca wniosła o udzielenie przez biegłą E.P. wyjaśnień w zakresie: - podstawy prawnej stojącej u podstaw możliwości zapisu w księgach D sp. z o.o. należności ustalonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w roku 2010 — "w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych Spółki co najmniej za lata 2008, 2008 oraz do dnia [...] marca 2010 r."; - rozumienia pojęcia "wymagalności" w odniesieniu do zobowiązań podatkowych oraz podstawy wydania opinii z pominięciem dokumentów źródłowych (decyzji organu I instancji); - podstawy stwierdzenia, że "Sprawozdania finansowe Spółki za okres 2007 do 2009 roku nie wykazują prawidłowych wartości zobowiązań publicznoprawnych." oraz podania źródła wyrażonej w tym zakresie opinii. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił powołania biegłego w zakresie określonym przez stronę, a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie istotnym jest to, iż w okresie, w którym powstało zobowiązanie oraz upłynął z tego tytułu termin płatności (luty 2007 r.), funkcję prezesa zarządu pełnił P.N., natomiast funkcję członka zarządu K.M.N.. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w sprawie została potwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej, co skutkowało umorzeniem postępowania. Za nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał twierdzenie skarżących o istnieniu majątku Spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. By bezsprzecznie potwierdzić ten fakt, organ celny pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. zwrócił się bowiem do prezesa spółki D o wskazanie posiadanego majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w całości lub w części egzekwowanej zaległości. Pomimo ponowienia prośby pismem z dnia [...] lipca 2013 r. o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy Spółki, organ celny nie otrzymał żadnych informacji w tym przedmiocie, potwierdzających istnienie jakiegokolwiek majątku. Zwrócił uwagę na powołanie biegłego celem ustalenia sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki. Podkreślił, że na potrzeby oceny faktycznej sytuacji finansowej, dane zawarte w sprawozdaniach zostały skorygowane przez ujawnienie zobowiązań z tytułu VAT. Wskazał na ustalenia biegłego, z których wynika, że spółka D w każdym z analizowanych okresów nie dysponowała składnikami aktywów trwałych, a majątek spółki w 100% stanowiły aktywa obrotowe. Najbardziej znaczącym składnikiem majątku w każdym roku działalności były należności a wartość majątku Spółki sukcesywnie malał z roku na rok. Zaznaczył, że analizę płynności finansowej biegły dokonał w oparciu o następujące wskaźniki: - wskaźnik bieżącej płynności: w Spółce D kształtował się w każdym z okresów, tj. na dzień [...] grudnia 2007 r., [...] sierpnia 2008 r. , [...] grudnia 2008 r. , [...] grudnia 2009 r. na poziomie ponad 30% poniżej bezpiecznej normy, co zdaniem biegłego wskazuje na problemy Spółki z bieżącym regulowaniem zobowiązań; - wskaźnik szybkości płynności finansowej: w każdym z okresów przedmiotowy wskaźnik ukształtował się poniżej normy wynoszącej 1, wskazując na trudności Spółki D w szybkim regulowaniu zobowiązań; - wskaźnik płynności natychmiastowej: w każdym z analizowanych okresów przedmiotowy wskaźnik znacząco odbiegał od bezpiecznych norm (te określa się na 0,1- 0,2 krotność), wskazując na brak natychmiastowej płynności Spółki. W zakresie ustaleń dotyczących wystąpienie przesłanek ogłoszenia upadłości organ zwrócił uwagę na analizę przeprowadzoną przez biegłego na podstawie sprawozdania finansowego za lata 2006-2009, zestawienia zaległości zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami Spółki D, w zakresie terminów tych zobowiązań oraz weryfikację zawartych w tym zestawieniu zobowiązań podatkowych z wartościami wykazanymi w sprawozdaniach finansowych Spółki. Na podstawie sporządzonego przez organ celny zestawienia zaległości biegły przyjął bowiem, że Spółka posiadała zobowiązania podatkowe wymagalne w okresie od dnia [...] września 2006 r. do dnia [...] listopada 2007r., w wysokości 2 258 544,00 zł bez odsetek. Wskazane zaległości podatkowe nie zostały uregulowane do dnia [...] marca 2010 r., w związku z tym powinny figurować jako zobowiązania Spółki również w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2006, 2007, 2008 do dnia [...] marca 2010 r. W wyniku, dokonanej za pomocą odpowiednich metod i narzędzi, analizy finansowej, dotyczącej pokrycia zobowiązań majątkiem Spółki w latach 2007-2009 na podstawie skorygowanych bilansów, biegły określił, że: - według stanu na koniec roku 2007 wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem w wysokości 46 120,86 zł; - według stanu na dzień [...] sierpnia 2008 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 211 687,20 zł; - według stanu na dzień [...] grudnia 2008 r., zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 314 922,18 zł; - według stanu na dzień [...] grudnia 2009 r. nadwyżka zobowiązań nad majątkiem na ten dzień wynosiła 567 937,76 zł. W związku z powyższym biegły stwierdził, że spółka D zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych z dniem co najmniej [...] września 2006 r. Oznacza to, że z tym dniem Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki D powinien zostać złożony do dnia [...] października 2006 r. Natomiast przesłanka ogłoszenia upadłości zdefiniowana w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wystąpiła w Spółce co najmniej na dzień [...] grudnia 2007 r., z uwagi na wystąpienie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki według danych wynikających ze skorygowanych sprawozdań finansowych. Zdaniem organu, biegły wykazał, że malejący potencjał majątkowy spółki D w okresie co najmniej od dnia [...] grudnia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2009 r. oznaczał spadek potencjalnego poziomu zaspokojenia wierzycieli Spółki. W ocenie organu odwoławczego zebrane w toku postępowania fakty uprawniały do stwierdzenia, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwie orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.N. jako prezesa zarządu Spółki D oraz K.M.N. jako członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez te osoby wyżej wymienionych funkcji. W omawianym okresie nie został bowiem w ustawowym terminie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, która zdaniem biegłego ziściła się z dniem 30 września 2006 r. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała żadnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Dodał, że z wpisu w KRS wynika, że główny zobowiązany w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą na rynku krajowym, a od dnia [...] lutego 2012 r., funkcję prezesa zarządu Spółki ponownie pełni P.N.. Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podstawa prawna przywołana w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego dotyczyła stanu prawnego i brzmienia przepisu Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie, na dzień powstania zobowiązania podatkowego, mimo że stosownie do uregulowania art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikającej z art. 116, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., również dawał organowi pierwszej instancji podstawę prawną do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, z uwagi na zapis § 4, regulującego wprost sytuacje byłych członków zarządu. Ponadto w § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje się czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma on na celu ograniczenia zakresu podmiotowego do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Okoliczność zmiany art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012, istniała niedopuszczalność orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy zaległość podatkowa powstała po dniu ustąpienia z funkcji członka zarządu. Nie jest bowiem konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu, nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową, może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. Nadto zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w niniejszym przypadku powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. w momencie powstania długu celnego. Organ celny nie ustalał w tym przypadku wysokości zobowiązania podatkowego, tylko określił jego prawidłową wysokość powstałą z mocy prawa. Podkreślił, że z przeprowadzonej analizy sprawozdań finansowych, dokonanej za lata 2006-2009, wynikało, że członkowie zarządu spółki już na dzień [...] września 2006 r. powinni mieć świadomość złej sytuacji finansowej spółki, świadczącej o jej niewypłacalności i stwarzającej zagrożenie dla interesów wierzycieli w wyniku zaprzestania dokonywania spłat zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Celnego w wysokości 91 177,00 zł. Wszelkie dokumenty oraz analiza sporządzona za kolejne okresy sprawozdawcze potwierdzały, że tendencja ta miała charakter trwały. W nawiązaniu do wniosków zawartych w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. organ w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie mają znaczenia dla sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zarzuty dotyczyły naruszenia: a) art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. ), tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenie celnego oraz w okresie pełnienia funkcji przez skarżących w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że nie ma potrzeby poddawania w wątpliwość faktu, że ustawa zmieniająca dotyczyła również art. 116 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe D Sp. z o.o. na podstawie brzmienia art. 116 § 2 po nowelizacji, pomimo oczywistego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji decyzji w oparciu w brzmienie wskazanego przepisu sprzed nowelizacji, bez podania uzasadnienia dla takiej zmiennej wykładni przepisów; b) art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego przez błędna wykładnię a w konsekwencji ich wadliwe zastosowanie w sprawie; c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak analizy możliwości uwolnienia się skarżących od odpowiedzialności wobec wierzyciela Spółki przy założeniu, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, ponieważ również na organach podatkowych ciąży obowiązek analizy/przeprowadzenia dowodów na okoliczność zbadania możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych; d) art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza wiadomości specjalne oraz przez podanie wadliwej, niepełnej podstawy prawnej oraz braki w uzasadnieniu prawnym decyzji, przez co naruszono podstawowe zasady postępowania administracyjnego; e) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przy gromadzeniu materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny z naruszeniem art. 191 tej ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością. Zdaniem skarżących kluczowe znaczenie ma w sprawie przepis art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), z którego organ podatkowy wywiódł, że do sytuacji skarżącej znajduje zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu od dnia 1 stycznia 2009r., z czym skarżący się nie zgadzają. Mając na uwadze, że o odpowiedzialności podatkowej skarżących Naczelnik Urzędu Celnego orzekł w listopadzie 2011 roku, podczas gdy skarżący pełnili obowiązki w zarządzie spółki do dnia [...] września 2008 r. (K.N.) oraz [...] października 2010 r. (P.N.) przy czym zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...] lutego 2007 roku, to należy mieć na względzie stan prawny obowiązujący pod rządami tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, a więc art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Zatem w omawianym okresie odpowiedzialność dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie sprawowania funkcji członka zarządu. Stanowisko organów celnych skarżący uznali za nieczytelne, bo choć z jednej strony organ odwoławczy wyraźnie dał do zrozumienia, że zastosował przepis w brzmieniu po nowelizacji, to organ pierwszej instancji, nie odnosząc się w decyzji do zagadnień intertemporalnych, oparł się z kolei na art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., co zdaniem organu odwoławczego nie miało jednak wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. W ocenie skarżących w sprawie nie znajduje zastosowania art. 8 ustawy zmieniającej, gdyż w dacie wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2009 roku), nie istniał stosunek podatkowo-prawny właściwy dla skarżących, który wchodziłby w zakres powołanego przepisu przejściowego. Nie jest to również przepis, na mocy którego ustawodawca w sposób jednoznaczny ustanowił wsteczne działanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócili uwagę, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stąd podstawowymi elementami tej konstrukcji są zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony. Dopiero ich zestawienie stanowi o istnieniu zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Oczywiste jest, że w przypadku VAT, podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego jest nadwyżka pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym, a z zaległością podatkową możemy mieć do czynienia na przykład wówczas, gdy podatnik nadwyżki podatku należnego nad naliczonym nie zapłaci w ustawowym terminie. Ich zdaniem, organy takiej różnicy w postępowaniu dotyczącym należności podatkowych oraz zwłoki w jej zapłacie nie wykazały, ograniczając swoje rozważania jedynie do kwoty podatku naliczonego. Zdaniem strony skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest mowa o obowiązku, należności wobec budżetu, natomiast nie ustalono właściwego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nie wyliczono różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną oraz ustaloną przez organ, której można byłoby dochodzić od członków zarządu D Sp. z o.o. Natomiast z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej bezspornie wynika, że chodzi o odpowiedzialność członków zarządu, obejmującą zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Tym samym, jeżeli decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług, a tylko jego elementu składowego jakim jest podatek naliczony, zastosowanie przez organ pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Celnej art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wobec członków zarządu Spółki było przedwczesne i niezasadne. Nie wykazano bowiem istnienia żadnych przesłanek potwierdzających, że w okresie, w którym dokonano zgłoszeń celnych, wystąpiła jakakolwiek zaległość podatkowa mogąca stanowić podstawę orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W ocenie skarżących również stanowisko biegłego, zgodnie z którym Spółka posiadała zobowiązania podatkowe wymagalne w okresie od dnia [...] września 2006 r. do dnia [...] listopada 2007 r. w wysokości 2 258 544,00 zł nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy, a wynika to z nie do końca poprawnie rozumianego pojęcia "wymagalności" w zakresie zobowiązań podatkowych, które należy raczej utożsamiać z pojęciem wymagalności używanym w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aniżeli w prawie cywilnym. Względem należności wyliczonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego tytuł wykonawczy można było wystawić dopiero po dziesięciodniowym terminie wyznaczonym do zapłaty decyzją, na początku 2011 roku. Zatem zgodnie z brzmieniem art 116 § 2 Ordynacji podatkowej termin płatności ustalonych w tym trybie zobowiązań upływał w czasie, gdy osoby te nie pełniły już funkcji w zarządzie Spółki, w tym również czasie powstała zaległość podatkowa. Tym samym, chociaż zobowiązanie podatkowe jest zaksięgowane retrospektywnie (art. 220 ust. 1 WKC) może nie być wymagalne, czyli nie będzie podlegać wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej w dacie zgłoszenia celnego. W przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają przez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego. Skoro zatem z brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązującego od 1 stycznia 2009 r., wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, to w rezultacie przyjąć trzeba, że za zobowiązanie podatkowe wymagalne, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu należy uznać tylko takie zobowiązanie, których wierzyciel mógł żądać w okresie pełnienia przez te osoby funkcji w zarządzie. Zdaniem skarżących potwierdza to decyzja skierowana do D sp. z o.o., z dziesięciodniowym terminem na dokonanie wpłaty podatku. Według skarżących w tym świetle trudno jest przyjąć, aby roszczenia publicznoprawne ustalone decyzjami w roku 2010 mogły być wykonalne (wymagalne) w roku 2007 i wiązały organ, a także stronę przed terminem doręczenia. W świetle powyższego decyzja organu pierwszej instancji obarczona jest błędem w sposób istotny wpływającym na treść rozstrzygnięcia, a sporządzona opinia biegłego nierzetelna. Strona skarżąca zarzuciła, że biegła stwierdzając, iż zaległości podatkowe powinny figurować w księgach rachunkowych za lata 2008, 2009, aż do [...] marca 2010 r. nie podała podstawy prawnej do wyprowadzenia takiego wnioskowania. Nie wykonywała bowiem oceny na podstawie materiałów źródłowych (decyzji, itp.) lecz na podstawie "zestawienia należności przekazanego biegłemu przez Izbę Celną", co w zasadzie dyskwalifikuje pracę biegłego w tym zakresie. Ponadto w okresie wskazanym przez biegłego brak było dowodów księgowych (decyzji określających zobowiązania podatkowe) pozwalających na ujęcie zaległości w księdze rachunkowej. Organy obu instancji, a także powołany biegły w ogóle nie badali również, czy w okresie, w którym dokonywano zgłoszenia celnego nie powstała w Spółce nadwyżka w podatku naliczonym lub należnym, które wzajemnie się kompensowały i zaległość w zobowiązaniach podatkowych nie mogła powstać. Nadto, zarówno organy, jak i biegły, nie stwierdzili nierzetelności dowodów księgowych, na podstawie których D sp. z o.o. zaksięgowała należności celne związane z importem. Dowodów tych nie zakwestionowano do chwili obecnej lecz decyzjami administracyjnymi ustalono inną, wyższą wartość VAT. Skarżący podkreślili, że biegła w ogóle nie badała sytuacji ekonomicznej D sp. z o.o. z uwzględnieniem rozliczeń podatkowych, nie zadała sobie również trudu zajęcia stanowiska wobec wyjaśnienia pojęcia "zobowiązania podatkowego" w tym podatku, przyjmując wprost cywilistyczne znaczenie "wymagalności zobowiązań" i w konsekwencji wykonując nieprawidłowe wyliczenia. W ocenie skarżących powyższe wskazuje, że Dyrektor Izby Celnej nie wykonał w sposób należyty zalecenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim, to znaczy wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Zdaniem strony skarżącej jako nieprawidłowe należy ocenić postępowanie dowodowe, w którym Dyrektor Izby Celnej swoje obowiązki dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niejako scedował na powołanego biegłego, pośrednio nakazując mu zebranie znacznej części materiału dowodowego, a polegało to na konieczności pozyskiwania przez biegłego dowodów będących w posiadaniu spółki D, dotyczących okresu objętego opinią. Tymczasem rola biegłego powinna ograniczyć się wyłącznie do analizy materiału dowodowego, który organ zgromadził i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Z kolei sama opinia nie może być źródłem materiału co do stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego. W ocenie skarżących sprawozdania finansowe D sp. z o.o. za lata 2006 - 2010 nie dawały również zarządowi podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka wykonywała swoje zobowiązania terminowo. Z kolei trudno było w okresie objętym decyzją stwierdzić skarżącym, że dokumenty transakcyjne wystawione przez firmę M z Ukrainy będą zawierały wady ujawnione później przez administrację ukraińską po weryfikacji faktur wystawionych przez wymienionego eksportera. Okoliczności te nie były znane członkom zarządu, nie mieli oni również możliwości reprezentowania Spółki w trakcie postępowania dotyczącego D sp. z o.o. a powstałe błędy wykryte weryfikacją zgłoszenia celnego zależały od osób trzecich, na które członkowie nie mieli wpływu. Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie. Skarżący stwierdzili, że wszystkie czynności organów celnych zostały dokonane poza ich świadomością a oni sami do chwili odwołania ze stanowisk w zarządzie spółki D działali w dobrej wierze, uznając dostarczone przez kontrahenta ukraińskiego dokumenty za formalnie poprawne, natomiast po odwołaniu nie mieli wpływu na prowadzenie spraw tej Spółki. Oczywiste jest bowiem, że nie mieli i nie mogli posiadać do chwili odwołania z zarządu wiedzy o toczących się postępowaniach oraz przyszłych efektach tych postępowań. W chwili odwoływania z funkcji prowadzone przez nich przedsiębiorstwo było wypłacalne i nie utraciło płynności finansowej. Podnieśli ponadto zarzut wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszający dyrektywę art 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak zamieszczenia w sentencji decyzji podstawy prawnej, co wpływa ich zdaniem na możliwość weryfikacji poprawności rozstrzygnięcia. W ocenie skarżących doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) która oznacza, że organ choć jest zobowiązany odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu i nakazu Sądu, w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna . Na wstępie należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, którą tut. Sąd prowadził pod sygn. akt I SA/Go 453/12. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. - ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1576/04), podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005 r. (sygn. akt OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki D sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Mając przy tym na uwadze art. 153 P.p.s.a., przedmiotem aktualnej kontroli Sądu wpierw będzie to, czy wskazania wyrażone w wyroku z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 453/12) zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyżej wymienionego orzeczenia, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej, uznał za trafny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, organ odwoławczy zalecenie z poprzedniego wyroku zrealizował. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Celnej otrzymał z Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS całość akt rejestrowych D sp. z o.o. Wynika z nich bezsprzecznie, że K.N. została odwołana z funkcji członka zarządu w dniu [...] września 2009 r. (uchwała nr [...] podjęta na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników ww. Spółki w dniu [...] września 2008 r.), zaś P.N. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w dniu [...] marca 2010 r. (uchwała nr [...] podjęta na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników). Uzyskane przez organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę dokumenty rejestrowe Spółki jednoznacznie zatem potwierdziły kwestie związane z okresem pełnienia przez skarżących funkcji w zarządzie Spółki, w kontekście powstania zobowiązania podatkowego oraz terminu jego płatności. Wspomnieć trzeba, że powyższą kwestię w świetle prawomocnego wyroku z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Go 453/12 i tak należy w niniejszej sprawie traktować jako już przesądzoną. Sąd uznał bowiem, że przesłanka określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została przez organ dostatecznie wykazana i wyjaśniona. Zwrócić jednak należy uwagę, że o ile na poprzednim etapie postępowania skarżący nie tyle kwestionowali brak wystąpienia przesłanek pozytywnych, od których uzależniona jest ich odpowiedzialność jako osób trzecich, o tyle w złożonej na obecnym etapie postępowania skardze podnieśli zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że nie ma potrzeby poddawania w wątpliwość, że ustawa zmieniającą dotyczyła również art. 116 i w konsekwencji przyjęcie odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej po nowelizacji, pomimo wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w oparciu o przepis sprzed nowelizacji. Odnosząc się do powyższego należy wskazać na literalne brzmienie wymienionego przepisu przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009r. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z kolei od dnia 1 stycznia 2009 r. ww. przepis brzmi następująco: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Zatem do [...] grudnia 2008 r., gdy chodzi o zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu, jej odpowiedzialność podatkowa jako osoby trzeciej wchodziła w grę także wtedy, gdy zaległość podatkowa powstała później, kiedy członkiem zarządu już nie była. W odniesieniu do spraw podatkowych dotyczących tamtego okresu decydujące jest, by zobowiązanie podatkowe (które następnie przerodziło się w zaległość podatkową) powstało w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Zaległość podatkowa mogła powstać później. Nowelizacja § 2, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., spowodowała, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jako osoby trzeciej, wchodzi w grę tylko wtedy, gdy termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki (por. pkt 12 komentarza do 116 Ordynacji podatkowej pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2014r., wydanie 5). Z powyższego wynika, że w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest dzień powstania zobowiązania podatkowego i dzień upływu terminu płatności podatku. W ocenie skarżących, w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., gdyż brak jest przepisu, który ustanowiłby wsteczne działanie tego przepisu w brzmieniu po tej dacie. Ponadto stwierdzili, że nie znajduje zastosowania w sprawie art. 8 ustawy zmieniającej, gdyż w dacie wejścia nowych przepisów, nie istniał jeszcze stosunek prawno-podatkowy właściwy dla skarżących. Dodać można, że sami skarżący, jeszcze w piśmie z [...] stycznia 2014 r. – na co wskazują w skardze – argumentowali, że powinien mieć zastosowanie art. 116 § 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Tak więc ich stanowisko nie było jednolite w tej kwestii. Rozbieżne stanowiska przyjęły również organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżących. Organ pierwszej instancji orzekał bowiem na podstawie ww. przepisu w brzmieniu przed nowelizacją, z kolei organ odwoławczy na podstawie wersji obowiązującej po 1 stycznia 2009 r. W związku z powyższym ustalenia wymaga, w jakim brzmieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być w sprawie zastosowany. Zdaniem Sądu, skoro jak został powyżej wskazane, w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest dzień powstania zobowiązania podatkowego i dzień upływu terminu płatności podatku, to w ocenie Sądu w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przed nowelizacją. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu, dniem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, ten zaś powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatników do samoobliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W świetle powyższego jest oczywistym, że zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie tych zobowiązań (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji (zob. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). Skoro zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego VAT z tytułu importu ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Powyższe jest o tyle istotne, że dla przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., koniecznym jest, by zobowiązanie podatkowe powstało właśnie w momencie, gdy osoba pełniła obowiązki członka zarządu. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce [...] lutego 2007 r. W tym też czasie powstały zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Ponieważ skarżący uiścili podatek w niższej wysokości od należnej, powstały niedobór stał się zaległością podatkową. Do powstania zaległości podatkowej dochodzi bowiem również w przypadku uiszczenia kwoty podatku w niższej wysokości niż należna (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Komentarz do Ordynacji podatkowej, 2003, s.233). Z akt sprawy wynika również bezsprzecznie, że skarżący pełnili w tym czasie funkcje w zarządzie spółki D. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka pozytywna umożliwiająca przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na rzecz skarżących. Ponieważ jednak przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu drugiej instancji, w której organ - ponownie rozpatrując sprawę – przyjął za podstawę orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu art. 116 § 2 w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2009 r., to koniecznym było także ustalenie, czy przyjęcie przepisu w nowym brzmieniu miało wpływ na wynik sprawy. Jak Sąd już wskazał, dla ustalenia odpowiedzialności w oparciu o znowelizowany art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma to, by termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki. W sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w lutym 2007 r., ipso iure, z chwilą dokonania zgłoszeń celnych. W tym też czasie upływał termin zapłaty podatku należnego wyznaczony przez przepisy prawa. Podatnik był bowiem zobowiązany do uiszczenia kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach dla uiszczenia cła. Również nie ulega wątpliwości, że w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku, w zarządzie spółki obowiązki pełnili K. i P.N.. W związku z powyższym należy stwierdzić, że również decyzja organu odwoławczego, pomimo oparcia jej na przepisie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2009r., co do przyjętego rozstrzygnięcia jest w okolicznościach sprawy zasadna. W ocenie Sądu wyżej wymieniony przepis, zarówno w brzmieniu przed, jak i po nowelizacji, dawał w niniejszej sprawie podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki D. Skarżący w skardze starają się dowieść, że termin płatności podatku, jak i zaległość podatkowa powstały, gdy nie pełnili już funkcji w zarządzie Spółki. Świadczą o tym ich zdaniem decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, w których wyliczył należności względem Spółki i określił termin ich płatności. Ten pogląd, z uwagi na przedstawiony powyżej sposób powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług jest chybiony. Przyjęcie stanowiska skarżących oznaczałoby bowiem, że zobowiązania w tym podatku powstały dopiero w momencie wydania przez NUC wobec Spółki decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. określającej prawidłową kwotę należnego VAT z tytułu importu, której co więcej należałoby przypisać charakter decyzji konstytutywnej, co przeczy przepisom Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o VAT w zakresie sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Tymczasem powyższa decyzja określająca Spółce prawidłową wysokość VAT, jest decyzją deklaratoryjną, stanowi jedynie formę powiadomienia importera o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i o konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym, w terminie 10 dni. Co istotne, określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin ten jest natomiast terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r. , sygn. akt I FSK 623/06). Termin płatności, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie należy łączyć – tak jak to czynią skarżący - z wyżej wymienionym dziesięciodniowym terminem, gdyż nie jest to termin zapłaty podatku z tytułu zobowiązania powstałego z mocy prawa. Na marginesie wskazać jedynie można, że w związku z powyższym, nieprecyzyjnym było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, w treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżących, że dłużnik (Spółka D) nie wpłacił podatku w wyznaczonym terminie, który stał się zaległością podatkową. Kwota niedoboru jest oczywiście zaległością podatkową, ale nie oznacza, że ta zaległość powstała dopiero po bezskutecznym upływie wyznaczonych w decyzji określającej 10 dni, ale dużo wcześniej, z upływem terminu zapłaty podatku powstałego z mocy prawa w 2007 r. Skarżący zarzucili ponadto, że biegła stwierdzając, że zaległości podatkowe powinny figurować w księgach rachunkowych za lata 2006, 2007, 2008 r. aż do [...] marca 2010 r. nie zauważyła, że brak było dowodów księgowych w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które stanowiłyby podstawę takiego wpisu. Nawet realna niemożność ujęcia w księgach rachunkowych ww. decyzji jako dowodów księgowych we wskazanym okresie, z uwagi na datę ich wydania, nie oznacza, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, które w tym przypadku nie jest uzależnione od zaistnienia decyzji. W ocenie Sądu, wskazana już konstrukcja powstawania zobowiązania podatkowego w VAT potwierdza, że decyzje, na które powołują się skarżący mają charakter wtórny, wobec już istniejącego, powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, które powinno być w prawidłowej wysokości ujęte w księgach finansowych Spółki przed wydaniem tychże decyzji, jako że te stwierdzają jedynie to, co miało miejsce wcześniej. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżących, że dokonywanie przez biegłego oceny nie na podstawie materiałów źródłowych (np. decyzji) lecz na podstawie zestawienia należności przekazanych przez Izbę Celną, dyskwalifikuje jego pracę. Po pierwsze, umknęło stronie skarżącej, że ww. zestawienie należności zostało stworzone właśnie w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest w pełni miarodajne. Po drugie zaś, jak wynika z opinii, do tabelarycznego zestawienia zaległości organ celny dołączył kopie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Z kolei sami skarżący nie wskazali, jakie konkretnie inne materiały źródłowe nie zostały wzięte pod uwagę, zaś sam P.N. (ponownie pełniący funkcję prezesa spółki od [...] listopada 2011 r.), będąc wezwany do przedłożenia szeregu dokumentów finansowych Spółki stwierdził, że nie jest w posiadaniu ksiąg handlowych, dokumentów źródłowych oraz wielu innych dokumentów przekazanych poprzedniemu zarządowi w marcu 2010 r., który tych dokumentów nie zwrócił. Skarżący zarzucili w skardze naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, przez brak analizy możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, przy założeniu, że niezgłoszenie wniosku o upadłość oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, w sytuacji, gdy na organach również ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, należy przypomnieć zalecania Sądu w tej kwestii zawarte w wyroku z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 453/12), skierowane do Dyrektora Izby Celnej. Sąd zobowiązał organ do ustalenia, jaka była sytuacja finansowa Spółki przed odwołaniem skarżących z zarządu spółki i wykazania, czy zachodziły w tym okresie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd uznał, że rolą organu jest nie tylko wykazanie przesłanek pozytywnych, ale również zbadanie przesłanek, które od odpowiedzialności zwalniają. Zdaniem składu orzekające w niniejszej sprawie, te zalecenia organ wykonał. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej celem zbadania sytuacji finansowej Spółki zwrócił się do szeregu instytucji a także prezesa Spółki D o stosowne dokumenty, w wyniku czego zgromadził obszerny materiał dowodowy (w tym akta rejestrowe Spółki). Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. powołał biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, w celu sporządzenia opinii dotyczącej: 1) stanu majątkowego i płynności Spółki; 2) wykazania czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub prowadzenia postępowania układowego; 3) wykazania, czy nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Wyprowadzone przez organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzone w ten sposób dowody, wnioski w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Spółki, Sąd uznaje za trafne. Z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W § 1 art. 116 ustawodawca wskazał zatem przesłanki egzoneracyjne, których wykazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Wystąpienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu w sprawie jednak żadna z powyżej wymienionych przesłanek, co organ dowiódł, nie wystąpiła. Skarżący twierdzą, że w okresie kiedy pełnili funkcje w zarządzie, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka w tym okresie wykonywała swoje zobowiązania terminowo. Nie mogli natomiast wiedzieć o toczących się postępowaniach wobec Spółki i jej przyszłych efektach. Argumentacja skarżących zmierza w istocie do wykazania, że za ich kadencji, nie wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość, dlatego też taki wniosek nie został zgłoszony. Skarżący jednak pomijają przy analizie sytuacji finansowej Spółki wysokość zobowiązań podatkowych określonych wobec niej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego. Nawet jeżeli decyzje w przedmiocie tych zobowiązań zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a niewypełnienie tych obowiązków w terminie i właściwej wysokości uzasadniało wydanie przez organ podatkowy decyzji. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie już wcześniej istniało i powinno zostać uiszczone w prawidłowej wysokości w 2007 r. (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Podatnik/członkowie zarządu dokonując samoobliczenia podatku ponoszą natomiast konsekwencje niewłaściwego wyliczenia podatku, w tym również na gruncie ewentualnej odpowiedzialności solidarnej. Przy ocenie sytuacji finansowej Spółki należało zatem uwzględnić pełną kwotę zobowiązania, która powstała z chwilą zgłoszenia celnego, a w związku z błędnym obliczeniem przez podatnika, została określona w decyzjach wydanych przez organ w 2010 r. i 2011 r. Trafnie zatem biegły skorygował sprawozdania finansowe o wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowe. Te zaś, w ocenie organu - z czym zgadza się również Sąd - dawały podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości w okresie, gdy skarżący pełnili funkcję w zarządzie Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można podzielić stanowiska skarżących, że Spółka znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej, ponieważ nie regulowała ona głównych swoich zobowiązań, tj. należności publicznoprawnych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Fakt wydania tych decyzji w późniejszym okresie, nie zmienia tego, że wynikające z nich należności powinny być uiszczone dużo wcześniej, na co Sąd już zwracał uwagę. W konsekwencji zasadnie organ przyjął za biegłym, że D zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań z dniem [...] września 2006r. (zaległość podatkowa za wrzesień 2006 r. określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji nr [...]). Wyżej wymieniona data jest istotna w kontekście tzw. "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Określając właściwy czas należy odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z art. 10 tej ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei przez niewypłacalność należy rozumieć stan, w którym nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto w odniesieniu do osób prawnych niewypłacalność powstaje również, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość majątku i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania (art. 11 ust. 2 ustawy). Taka sytuacja rodzi po stronie dłużnika obowiązek - nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości – zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ). W świetle powyższego nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w okresie pełnienia przez skarżących funkcji w zarządzie Spółki D. Mając na uwadze treść art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, należy przyjąć za organem, że taki wniosek – z powodu nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych - powinien być zgłoszony do dnia [...] października 2006 r. Co więcej, w oparciu o opinię biegłego, organ ustalił, że już na koniec 2007 r. wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad majątkiem w wysokości 46 120,86 zł. Na koniec sierpnia 2008 r. ta nadwyżka wyniosła 211 687,20 zł, by z końcem tego roku zamknąć się w kwocie 314 922,18 zł. Ostatecznie na koniec 2009 r. nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki wyniosła 567 937,76 zł. Dokonana ocena płynności finansowej Spółki również wykazała, że w każdym z analizowanych okresów wskaźniki płynności finansowej znacząco odbiegały od bezpiecznych norm. Stwierdzono także, że od końca 2007 r. do końca 2009 r. Spółka nie dysponowała składnikami aktywów trwałych, a jej majątek w 100% składał się z aktywów obrotowych. Nawet gdyby brać pod uwagę stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, to - jak wynika z powyższej analizy- taki stan bezsprzecznie, zdaniem Sądu, wystąpił na koniec 2007r., a zatem najpóźniej [...] stycznia 2008 r. skarżący powinni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem podczas całego okresu sprawowania funkcji w zarządzie skarżący takiego wniosku nie zgłosili. Nie sposób również podzielić poglądu, że skarżących nie można winić za niezgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż w dacie ujawnienia zaległości nie mieli już wpływu na działalność Spółki. Z ww. analizy wynika bowiem jednoznacznie, że sytuacja Spółki pogarszała się z każdym okresem bilansowym. Powołując się na niewiedzę co do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżący w rzeczywistości starają się przerzucić odpowiedzialność za własne działania na organ. Tymczasem, to skarżący działający w imieniu Spółki D, a nie organ, byli zobowiązani do samoobliczenia i wpłaty – jako profesjonalni przedsiębiorcy – podatku w prawidłowej wysokości, gdyż decyzje jedynie deklarowały to, co wcześniej powstało z mocy prawa. Skarżący podnieśli, że nie można przypisać im winy za wykryte podczas weryfikacji zgłoszenia celnego błędy, gdyż zależały one od kontrahentów z Ukrainy, na które nie mieli wpływu. Kwestia zawinionego lub niezawinionego działania skarżących w ich kontaktach gospodarczych z zagranicznym kontrahentem nie jest elementem prowadzonego postępowania, gdyż w tym postępowaniu organy, jak również sąd administracyjny, nie rozstrzygają kwestii odszkodowawczych, związanych np. ze skutkami działania skarżących, w tym kontaktów handlowych, które spowodowały po stronie Spółki szkody. Za chybiony – jako niedotyczący niniejszego postępowania- Sąd uznaje zarzut, jak i cały wywód dotyczący błędnej wykładni art. 86 ustawy o VAT (lit. B uzasadnienia skargi), dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga bowiem, że skarżący, organy jak i Sąd w niniejszym postępowaniu znajdują się w obszarze dotyczącym przeniesienia na członków zarządu spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki. Nie było natomiast rolą organów dokonywanie w tym postępowaniu rozliczeń VAT z tytułu importu. Tych czynności dokonano bowiem w postępowaniu prowadzonym wobec samej Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych wobec niej decyzjach określających kwotę podatku należnego. To w tamtych postępowaniach skarżący byli uprawnieni, a organ zobowiązany zając się tą kwestią. Wbrew twierdzeniom strony, również biegły powołany w niniejszym postępowaniu, nie był uprawniony do badania tej okoliczności. Skarżący zarzucili ponadto organowi, że scedował na biegłego własne obowiązki dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a polegało to na pozyskiwaniu przez biegłego dowodów będących w posiadaniu Spółki D. Sąd podziela pogląd, że co do zasady rolą organów podatkowych, a nie biegłego, jest gromadzenie materiału dowodowego. Sąd nie ma również wątpliwości, że rola biegłego ogranicza się do analizy materiału dowodowego, który organ zgromadził i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, według wskazówek zawartych w postanowieniu o powołaniu na biegłego. Jednakże fakt, że w niniejszej sprawie biegły zwrócił się o kolejne dokumenty, choć stanowi uchybienie w świetle art. 197 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji miało to na celu doprowadzić do pełnego wyjaśnienia sytuacji finansowej Spółki, a zatem pomóc organowi w dojściu do prawdy materialnej. Poza tym, biegły zwrócił się o dokumenty po tym, jak wcześniej takie wezwanie wystosował sam organ. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor Izby Celnej [...] grudnia 2012r. zwrócił się do władz D o dokumentację finansową oraz informacje dotyczące stanu majątkowego Spółki. W odpowiedzi otrzymał dokumenty rejestrowe, bilanse, deklaracje CIT–8. Natomiast biegły zwrócił się, jak wynika z opinii, [...] kwietnia 2013 r. do władz Spółki o dokumenty finansowe, które uważał za istotne. W odpowiedzi otrzymał w dużej części te dowody, które wcześniej uzyskał już organ, tj. deklaracje CIT-8, bilanse, rachunki zysków i strat. Organ ponownie [...] maja 2013 r. zwrócił się do prezesa zarządu Spółki o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy Spółki, na które to pismo nie udzielono odpowiedzi. Z powyższego wynika zatem, że nie jest tak jak twierdzą skarżący, że organ scedował na biegłego zebranie znacznej części materiału dowodowego. Świadczą o tym chociażby wyżej wskazane wezwania wystosowane przez organ do władz Spółki. Nadto, jak wynika z samej opinii, sporządzając ją biegły przy ocenie choćby płynności finansowej Spółki zasadniczo oparł się na bilansie Spółki za okres od 2007 do 2009 roku, rachunkach zysków i strat oraz zestawieniu zaległości podatkowych nadesłanym przez Wydział Egzekucji Izby Celnej. Były to dokumenty, które już wcześniej uzyskał organ i przekazał biegłemu wraz z powołaniem celem sporządzenia opinii. Ponadto zdaniem Sądu powyższy zarzut mógłby mieć znaczenie, gdyby w sprawie nie udało się zgromadzić dowodów, znajdujących się w posiadaniu Spółki, tylko dlatego, że wystąpił o nie biegły a nie organ, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W piśmie z [...] lipca 2013 r. zarząd, przesyłając cześć dokumentacji finansowej Spółki, poinformował bowiem, że nie dysponuje dokumentacją finansową za 2010 r. zamykającą rok. Ponadto podał, że Spółka nie dysponuje wieloma dokumentami źródłowymi oraz firmowymi przekazanymi poprzedniemu zarządowi w marcu 2010 r. Tak więc, pomimo uchybienia w zakresie inicjatywy dowodowej, nie doszło do wypaczenia postępowania i naruszenia podstawowej i nadrzędnej zasady postępowania, tj. prawdy obiektywnej. Również brak powołania w sentencji skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, na które organ powołuje się w uzasadnieniu - co sami skarżący przyznają w skardze zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - nie pozbawia decyzji jej bytu prawnego, bowiem powołanie podstawy prawnej nie jest warunkiem istnienia decyzji, lecz jej wymogiem formalnym. Wskazana wada zdaniem Sądu nie wpłynęła – mając na uwadze treść uzasadnienia - na możliwość weryfikacji rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący formułując ten zarzut uznają zasadę dwuinstancyjności jako determinującą całe postępowanie organu po wyroku Sądu, uchylającym wcześniejszą decyzję. Ich zdaniem organ odwoławczy powinien, prócz odniesienia się do zarzutów odwołania i nakazu Sądu, w pierwszej kolejności rozpoznać sprawę ponownie. Odnosząc się do powyższego należy ponownie podkreślić, że funkcja art. 153 P.p.s.a. polega między innymi na tym, że organ jest związany wskazaniami Sądu co dalszego postępowania. Po to bowiem Sąd zwracając sprawę organowi zawiera w wyroku wskazania, by przy ponowny rozpoznaniu sprawy, zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego postępowania. (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 274/06). Fakt, że decyzja zapada między innymi w reżimie prawnym art. 153 P.p.s.a. powoduje, że organ pewnych kwestii nie jest zobowiązany wyjaśniać, gdyż zostały one już wyjaśnione, a ocena w tym zakresie w świetle prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 453/12) jest wiążąca. Skarżący formułując powyższy zarzut, nie wskazali jednak, w jakim fragmencie postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy nie zostało przeprowadzone, albo co w nim zostało pominięte. W konsekwencji ten zarzut okazał się gołosłowny; tym bardziej, że organ, biorąc pod uwagę skalę uchybień popełnionych w postępowaniu na wcześniejszym etapie, w zasadzie został zobowiązany przez Sąd do ponownego zbadania sprawy w znacznej części i to zalecenie – wbrew twierdzeniu strony - zdaniem Sądu wykonał, w żadnym razie nie uchybiając zasadzie dwuinstancyjności. Sąd nie stwierdził również wskazanego naruszenia art. 122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, którego ocena mieści się w ramach swobody takiej oceny. Fakt, że istotna dla sprawy okazała się opinia biegłego, nie przesądza o tym, że organ nadał jej zwiększoną moc dowodową. Ponadto sama strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które skutecznie mogłyby podważyć ustalenia przyjęte przez organ na podstawie tej opinii. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.