I SA/Go 212/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowego na rzecz skarżącej kwotę 340,00 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. E spółkę z o. o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej (dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z [...] stycznia 2017 r. nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika UC nr [...] z [...] stycznia 2017 r. w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; W dniu [...] stycznia 2017 r. Naczelnik UC, decyzją numer [...] cofnął decyzję w/w organu nr [...] z [...] maja 2016 r., w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...] w lokalizacji: [...] oraz w sprawie nadania numeru akcyzowego podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy [...]. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. organ I instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z [...] stycznia 2017 r., strona za pośrednictwem Naczelnika UC złożyła na w/w orzeczenie zażalenie. Zarzuciła naruszenie art. 239a oraz art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, której taki rygor nadany być nie może oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ramach wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania pełnomocnik strony w piśmie z [...] lutego 2017 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko Spółki w sprawie. Po analizie treści zażalenia oraz akt sprawy, Dyrektor IC w postanowieniu z [...] lutego 2017 r. utrzymującym zaskarżone orzeczenie w pierwszej kolejności przytoczył treść podstaw prawnych na które wskazał w sentencji swojego orzeczenia – art. 239a, art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wykonanie decyzji podatkowej regulują przepisy Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wyjaśnił też, że z mocy art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, do postępowań w sprawach wynikających w tej ustawie, stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej z jednej strony wymaga uwzględnienia przy wykładni przepisów, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, z drugiej zaś strony powinno prowadzić do osiągnięcia wobec decyzji wydawanych w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym, takich samych skutków jakie wiążą się z wydaniem typowych decyzji podatkowych. Zawarte w art. 6 ustawy o podatku akcyzowym odesłanie do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie zawiera wyłączenia żadnych przepisów Ordynacji podatkowej z odpowiedniego stosowania w postępowaniach w sprawach objętych ustawą o podatku akcyzowym. Zatem skutki i wykonalność decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie składu podatkowego, oceniać należy poprzez pryzmat reguł przewidzianych Ordynacją podatkową. Następnie zauważył, że skarżąca podziela stanowisko organu, że zgodnie z art. 239b Ordynacji podatkowej, można nadać rygor natychmiastowej wykonalności wyłącznie takiej decyzji, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niemniej jednak, zaznacza, że decyzji, której organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu w powyższym trybie, albowiem jest decyzja cofająca zezwolenie na określoną działalność, a więc odbierającą uprawnienie do określonego działania. Według strony, o tym, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznych, nakładających na podatnika obowiązki, podlegające wykonaniu w trybie egzekucji należności pieniężnych, świadczą wymienione w art. 239b Ordynacji podatkowej przesłanki, których zaistnienie daje organowi podatkowemu prawo, aby taki rygor zastosować. W efekcie podmiot prowadzący, który otrzymał decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, powinien mieć możliwość prowadzenia składu podatkowego do czasu, kiedy decyzja w tym zakresie stanie się ostateczna. Innymi słowy, złożenie odwołania od decyzji naczelnika urzędu celnego o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie powoduje natychmiastowego zaprzestania działalności w składzie podatkowym. Dyrektora IC uznał powyższe argumenty Spółki za całkowicie bezzasadne. W tym względzie wyjaśnił, że w świetle przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, w zakresie wykonywania decyzji organu obowiązują dwie zasady: 1. braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz 2. wykonania decyzji ostatecznej. Obowiązującą zasadą jest, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13). Ustawa ta w art. 2 wyróżnia dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to jak wynika z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie. Dyrektor IS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, co nie może budzić wątpliwości, to ma on charakter niepieniężny, a jego istota wyraża się w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organ zaznaczył też, że podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2016 r. sygn. II GSK 2294/15 wskazano, że przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanych decyzji nieostatecznych, a nie tylko do wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonywane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie ogranicza wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że wobec strony nie toczy się postępowanie egzekucyjne, potwierdza, że nie wystąpiła przesłanka określona w art. 239b Ordynacji podatkowej, co jednocześnie nie oznacza, że ww. decyzji nie może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, a więc koniecznym stało się jego utrzymanie w mocy. W dalszej części postanowienia organ II instancji, uznał za właściwe przedstawić, stosownie do art. 234 pkt 1 kpa odpowiedź na skargę Spółki z [...] stycznia 2017 r. W tej mierze odniósł się do ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052), która z dniem 1 sierpnia 2016 r. wprowadziła zmiany m.in. w ustawie o podatku akcyzowym, a które rozszerzyły zakres dotychczasowych wymogów w zakresie dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz innych podmiotów. Omówił treść art. 48 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 43) w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2016r. Wskazał, że skarżąca w okresie od [...] maja 2016r. do [...] stycznia 2017r. prowadziła w składzie podatkowym w [...] działalność polegającą na produkcji preparatów smarowych i olejów smarowych na bazie m.in. wysokiej jakości oleju napędowego, który nabywała wewnątrzwspólnotowo na rzecz innego podmiotu, który zlecał Spółce przedmiotową produkcję. Organ zauważył, że bezsprzecznie przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych do składu podatkowego prowadzonego przez stronę był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, czyli paliwo silnikowe, którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga uzyskania koncesji w myśl przepisów prawa energetycznego. Nabycia wewnątrzwspólnotowego Spółka dokonywała jednakże na rzecz podmiotu, który spełniał tylko jeden z określonych w art. 48 ust. 9 ustawy warunków - był właścicielem tego paliwa. Przedmiotowe zezwolenie cofnięto Spółce ponieważ, jak wynika to z uzasadnienia decyzji Naczelnika UC, w sytuacji gdy podmiot na rzecz którego dokonywane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe paliwa silnikowego nie posiada koncesji OPZ - to podmiot prowadzący skład podatkowy nie może dokonać na jego rzecz nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne. Dokonanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy takiego nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi naruszenie przez ten podmiot obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym. Organ zauważył, że Spółka pomimo tego, że znane jej były wątpliwości organu, i od początku się z nim nie zgadzała, radykalnie okazując swój sprzeciw do takiego rozumienia tego przepisu, nie podejmowała żadnych czynności w celu wyjaśnienia tych wątpliwości, w tym nie wystąpiła również o interpretację przepisów podatkowych, mimo że nie podzielała stanowiska organu w tej kwestii. Dyrektor IS uznał również, że bezpodstawne są zarzuty rzekomego dokuczania Spółce i nakierowanego działania urzędników na jej niekorzyść. Według niego, wręcz przeciwnie, dążono do wyjaśnienia wszystkich okoliczności, aby nie narazić podmiotu na straty. W jego przekonaniu, dowodem takiego właściwego działania było np. skierowania zapytania do Ministerstwa Finansów w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia stanowiska organu podatkowego. Jak podkreślił, decyzję o cofnięciu zezwolenia podjął dopiero po uzyskaniu całkowitej pewności, że jego wątpliwości są zasadne. Organ przypomniał też o zmianach od 1 sierpnia 2016 r. w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). W tym względzie wskazał na art. 17a, art. 103 ust. 5a, art. 103 ust. 5c ustawy o podatku VAT zmienionej ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052). Odniósł się do ustaleń z przeprowadzonej kontroli i z kontroli drogowej. Stwierdził, że dokonując analizy akt sprawy, a w szczególności czynności podejmowanych przez funkcjonariuszy UC, jak też działań podejmowanych przez przedstawicieli Spółki, nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutu niewłaściwego działania Naczelnika UC, gdyż wszelkie czynności prawne poprzedzone były gromadzeniem stosownego materiału dowodowego, który był rozpatrywany z należytą starannością, o czym świadczy m.in. zastosowanie normy art. 2a Ordynacji podatkowej na etapie rozszerzenia zakresu zezwolenia. W odniesieniu zaś do zarzutu dotyczącego mylenia przez funkcjonariuszy służby z władzą, wyjaśnił, że służba to nie służenie wąskiej grupie interesów, optymalizujących swoje dochody poprzez nierespektowanie niekorzystnych dla tej działalności przepisów prawa, lecz stanie na straży bezpieczeństwa Państwa oraz obrona praworządności i zasad rynkowej i uczciwej konkurencji. Ostatecznie stwierdził, że mając na względzie całość przedstawionych okoliczności sprawy, skargę wniesioną w stosunku do Naczelnika UC należało uznać za nieuzasadnioną. W skardze na powyższe orzeczenia strona zarzuciła naruszenie art. 239a, art. 239b, art. 239e oraz art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: 1) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego pomimo, że z uwagi na istotę powyższego rozstrzygnięcia rygor natychmiastowej wykonalności nadany być mu nie mógł; 2) nadanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w Ordynacji podatkowej, która by uzasadniała nadanie tej decyzji takiego rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) przekroczenie zakresu postępowania, w którym wydano zaskarżone postanowienie, poprzez zajęcie stanowiska w sprawie będącej przedmiotem innego postępowania, a mianowicie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W motywach skarżąca przekonywała, że zgadza się z argumentacją zawartą w powołanych przez organ odwoławczy orzeczeniach, albowiem jest ona, podobnie jak i w innych licznych orzeczeniach NSA (np. II GSK 1041/14), które zapadły w sprawach dotyczących zagadnienia wykonalności decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, adekwatna do problematyki będącej przedmiotem tej sprawy. Obie ustawy - o grach hazardowych, jak i o podatku akcyzowym, zawierają analogiczne odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Poza sporem więc jest, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie pozbawia podmiotu, który takie ostateczne zezwolenie posiada, uprawnień i obowiązków z takiego zezwolenia wynikających. Na poparcie tego poglądu strona przywołała niektóre tezy zawarte np. w wyroku II GSK 1041/14 z 20 stycznia 2016 r.: 1) "(...) wykonaniu podlegają co do zasady, jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego." 2) "(...) skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna." 3) "(...) nie może budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier (...). Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. " Skarżąca powołała się też na stanowisko wyrażone w Komentarzu autorstwa Szymona Parulskiego (wyd. III), z którego wynikało, że zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi postępowania odwoławczego określonego w Ordynacji Podatkowej wniesienie odwołania co do zasady wstrzymuje wykonanie decyzji I instancji. W efekcie podmiot prowadzący, który otrzymał decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, powinien mieć możliwość prowadzenia składu podatkowego do czasu, kiedy decyzja w tym zakresie stanie się ostateczna. Innymi słowy, złożenie odwołania od decyzji naczelnika urzędu celnego o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie powoduje natychmiastowego zaprzestania działalności w składzie podatkowym. Dalej skarżąca zaznaczyła, że zgadza się z poglądem wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach NSA, że decyzja cofająca zezwolenie należy do kategorii rozstrzygnięć podlegających wykonaniu. Nakłada ona bowiem na posiadacza takiego zezwolenia obowiązek powstrzymania się od realizacji wynikających z zezwolenia uprawnień. W związku z tym zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja cofająca zezwolenie, póki nie jest ostateczna, nie podlega wykonaniu. Jest to też zgodne z zawartą w art. 239e Ordynacji podatkowej zasadą, że wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna. Jednocześnie jednak podkreśliła, że nie zgadza się z forsowaną przez organ tezą, że w przypadku decyzji cofającej zezwolenie będzie miało zastosowanie zawarte w art. 239a zastrzeżenie, zgodnie z którym decyzja nieostateczna podlega jednak wykonaniu, a to wtedy gdy zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zaznaczyła, że w art. 239a zawarte są w istocie dwie normy prawne: pierwsza stanowi, że decyzja podlegająca wykonaniu nie może być wykonywana, jeżeli jest nieostateczna. Druga zaś, że decyzja podlegająca wykonaniu, może być wykonana, nawet jeżeli jest nieostateczna, gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Z przepisu tego jednak, wbrew twierdzeniom organu, nie wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać również nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie. Źródłem uprawnienia organu do nadawania decyzjom rygoru natychmiastowej nie jest art. 239a lecz art. 239b Ordynacji podatkowe. Zgodnie bowiem z jego treścią decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości/lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, oprócz wystąpienia przynajmniej jednej z powyższych przesłanek organ jest zobowiązany uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. To nie przepis art. 239a stanowi podstawę prawną nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis ten przywołuje powyższy rygor wyłącznie na zasadzie zastrzeżenia, że jeżeli zostanie on nadany decyzji nieostatecznej na podstawie art. 239b, to decyzja taka podlega egzekucji. Skoro decyzji cofającej zezwolenie nie można nadać wspomnianego rygoru w oparciu o ten przepis, bowiem przesłanki w nim wymienione odwołują się wyłącznie do obowiązków o charakterze pieniężnym, to również zastrzeżenie o którym mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej nie będzie miało zastosowania. Strona nie zgodziła się z tezą organu, jakoby rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany również w sytuacji, gdy nie zaszła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 239b Ordynacji podatkowej. W jej ocenie byłoby to równoznaczne z przyjęciem założenia, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji cofającej zezwolenie zależałoby od niczym nieograniczonego uznania organu tę decyzję wydającego. Takie stanowisko z punktu widzenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego jest nie do zaakceptowania. Skarżąca przytoczyła też pogląd wyrażony we wskazany przez organ wyroku NSA (sygn. II GSK 2294/15), zgodnie z którym - przy wykładni przepisów prawa, na gruncie których ma znajdować "odpowiednie" stosowanie regulacji prawnej wymienionej w przepisie odsyłającym, należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. W przekonaniu Spółki, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ostatnią z powyższych sytuacji. Zawarte w art. 239a Ordynacji podatkowej zastrzeżenie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być pominięte. Nie może być ono bowiem "odpowiednio" zastosowane do decyzji cofającej zezwolenie, gdyż decyzji takiej nie sposób nadać rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, zauważył to również NSA w przywołanym przez organ wyroku. Stwierdził on bowiem, że skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Powyższe dostrzegł również ustawodawca dokonując nowelizacji ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm.). Na mocy art. 1 pkt 51) ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), po art. 59 dodano bowiem art. 59a w brzmieniu: "Decyzja o cofnięciu koncesji lub zezwolenia, jest wykonalna z chwilą jej doręczenia." W uzasadnieniu do tej zmiany (Druk nr 795) wyraźnie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości stwierdzono, że: W ramach zmian o charakterze doprecyzowującym proponuje się wprowadzenie natychmiastowej wykonalności decyzji o cofnięciu koncesji lub zezwolenia wydawanych w zakresie gier hazardowych. Decyzja cofająca uprawnienie nie może być wykonywana w trybie egzekucji administracyjnej, w związku z czym nie może jej być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Jest to konsekwencją treści art. 239a ustawy — Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot działa bez koncesji lub zezwolenia, w tym gdy wynika to z ich utraty. Celem proponowanych zmian jest usunięcie wszelkich wątpliwości i jednoznaczne stwierdzenie, że decyzja taka pozbawia uprawnień do wykonywania przedmiotowej działalności w trybie natychmiastowym z chwilą doręczenia decyzji I instancji adresatowi. Konieczność doprecyzowania wynika z przypadków błędnych interpretacji przepisów, co w konsekwencji narażało podmioty dokonujące takich interpretacji na odpowiedzialność związaną z uznaniem takiej działalności za niezgodną z przepisami ustawy." W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Utrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Przeprowadzona kontrola wykazała, że skarga okazała się zasadna. Przedmiotem rozważań i oceny Sądu w niniejszej sprawie była dopuszczalność wydania w opisanym wyżej stanie faktycznym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] stycznia 2017 r.nr [...] którą to Naczelnik UC cofnął swoją decyzję nr [...] z [...] maja 2016 r., w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...] w lokalizacji: [...] oraz w sprawie nadania numeru akcyzowego podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy [...]. W sentencji w/w postanowienia (I i II instancji) organ powołał (między innymi) jako podstawy jego wydania art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej, tj. przepisy Rozdziału 16a regulujące wykonanie decyzji podatkowej. Z treści tych norm prawnych wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusowa lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. (art. 239a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) Nadto, art. 239e Ordynacji podatkowej brzmi - decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Trzeba mieć również na uwadze art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, wedle którego - do postępowań w sprawach wynikających w tej ustawie, stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednoznacznie potwierdza, że do poboru akcyzy mają zastosowanie wszystkie zasady i procedury zawarte w ordynacji podatkowej. Zawarte odesłanie do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie zawiera wyłączenia żadnych przepisów Ordynacji podatkowej z odpowiedniego stosowania w postępowaniach w sprawach objętych ustawą o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że kwestię skutków i wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie składu podatkowego, jak też nadania jej rygoru wykonalności oceniać należy w świetle reguł przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Z treści powołanych norm wynika zatem, że postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma samodzielnego charakteru. Jest ono bowiem ściśle związane z decyzją, której wykonalność stwierdza. Co do zasady - nieostateczna decyzja wydana przez organ I instancji nie ma, przed bezskutecznym upływem terminu do wniesienia odwołania lub w razie wniesienia odwołania, przymiotu wykonalności ( art. 239a Ordynacji podatkowej) - co oznacza, że nie może ona stanowić podstawy wydania tytułu egzekucyjnego, a wynikające z niej obowiązki nie podlegają realizacji w postępowaniu egzekucyjnym. Przed zakończeniem sprawy decyzją ostateczną przymusowe wykonanie obowiązków wynikających z decyzji możliwe jest jedynie w razie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co następuje w formie postanowienia organu podatkowego I instancji. Trzeba też podkreślić, że art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie dowodzą, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki: 1) wykazać wystąpienie, co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej; 2) uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym koniecznym jest dodanie, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje. Już samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239 b §1 Ordynacji podatkowej przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. W poddanym kontroli Sądu postanowieniu organ ograniczył się li tylko do uwzględnienia literalnego brzmienia przepisów regulujących kwestie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bez zaangażowania się w okoliczności niniejszej sprawy. Analiza zaskarżonego postanowienia dowodzi, że Dyrektor IC w ramach uzasadnienia szczególną uwagę poświęcił jedynie art. 239a Ordynacji podatkowej i zasadom z niego wynikającym. Wyjaśniając użyty w tym przepisie zwrot -"obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nawiązał do art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który, jak stwierdził, wyróżnia dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz niepieniężnym. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie, mamy do czynienia z obowiązkiem o charakterze niepieniężnym, a jego istota wyraża się w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Podzielił też stanowisko prezentowane w wyroku NSA z 13 stycznia 2016 r. sygn. II GSK 2294/15 zgodnie z którym przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanych decyzji nieostatecznych, a nie tylko do wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Stwierdził, że przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonywane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie ogranicza wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Mając na względzie dotychczasowe uwagi oraz stanowisko prezentowane przez organy należy stwierdzić, że słusznie strona zauważa w skardze, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie pozbawia podmiotu, który takie ostateczne zezwolenie posiada, uprawnień i obowiązków z takiego zezwolenia wynikających, wykonaniu, bowiem podlegają co do zasady, jedynie decyzje ostateczne. Wynika to ewidentnie z treści art. 239e Ordynacji podatkowej. Istotnie, to właśnie decyzja o walorze orzeczenia ostatecznego, w definitywny sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Bez wątpienia, skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która mocą obowiązujących w prawie zasad - dwuinstancyjności i trwałości decyzji (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej ) sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego i to dopiero decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Trafnie też obie strony utrzymują, że decyzja cofająca zezwolenie należy do kategorii rozstrzygnięć podlegających wykonaniu. Nakłada ona bowiem na posiadacza takiego zezwolenia obowiązek powstrzymania się od realizacji wynikających z zezwolenia uprawnień. W związku z tym stosownie do brzmienia art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja cofająca zezwolenie, póki nie jest ostateczna, nie podlega wykonaniu. Jest to też zgodne z wyżej przytoczoną zasadą wynikającą z art. 239e Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że zagadnienie "wykonalności" w/w decyzji nie stanowi w tej sprawie istoty sporu. U podstaw wniesionej skargi legło bowiem przede wszystkim podważenie legalności wydanego przez organ I instancji postanowienia nakładającego na decyzję cofającą zezwolenie rygor natychmiastowej wykonalności. Analiza motywów wydanych rozstrzygnięć, dowodzi, że organy przyjęły, że najistotniejszym pozostaje wykazanie w tej sprawie, czy decyzja cofająca zezwolenie może być wykonana. Przekonanie, że tak właśnie jest, doprowadziło je z kolei do uznania, że to wystarczy do nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, z pominięciem jednak realizacji uwarunkowań wynikających z treści art. 239b Ordynacji podatkowej. Założenie to jest błędne, albowiem to właśnie ostatnia z powołanych norm zakreśla katalog przesłanek jakie muszą być spełnione w każdym przypadku nadawania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy zaznaczyć - organ podatkowy nie ma obowiązku nadawania "rygoru natychmiastowej wykonalności" decyzji nieostatecznej. Czynność ta ma charakter uznaniowy i skoro organ dąży do zastosowania tej instytucji, to może się to odbyć wyłącznie po zaistnieniu i wypełnieniu przesłanek enumeratywnie określonych w komentowanym artykule (podkreślenie Sądu). A z przepisów art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej ewidentnie wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki: 1) wykazać wystąpienie, co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej; 2) uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Treść wydanych postanowień (zarówno I, jak i II instancji) nie budzi wątpliwości - pod tym kątem sprawa nie była w należyty sposób ani analizowana, ani oceniana. Organy nie wyłuszczyły na jakiej podstawie prawnej, z zachowaniem jakich reguł zastosowały przedmiotową instytucję. Dyrektor IC ograniczył się jedynie do wskazania, że fakt, że wobec strony nie toczy się postępowanie egzekucyjne, potwierdza, że nie wystąpiła przesłanka określona w art. 239b Ordynacji podatkowej, co jednocześnie nie oznacza, jego zdaniem, że ww. decyzji nie może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że stanowisko to jest błędne. Brak zachowania jakichkolwiek ram prawnych, co do których przestrzegania zobowiązane są organy przez ustawodawcę przy nadawaniu orzeczeniom rygoru natychmiastowej wykonalności czyni wydane postanowienie błędnym, to jest - wydanym z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Jak najbardziej należy się zgodzić ze skarżącą, że nie może zasługiwać na aprobatę teza ferowana przez organy, jakoby rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany również w sytuacji, gdy nie zaszła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 239b Ordynacji podatkowej. W istocie, zaakceptowanie takiego działania byłoby równoznaczne z przyjęciem założenia, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji cofającej zezwolenie zależałoby od niczym nieograniczonego uznania organu podatkowego tę decyzję wydającego. To nie przepis art. 239a stanowi podstawę prawną nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis ten przywołuje powyższy rygor wyłącznie na zasadzie zastrzeżenia, że jeżeli zostanie on nadany decyzji nieostatecznej na podstawie art. 239b, to decyzja taka podlega egzekucji. Skoro decyzji cofającej zezwolenie nie można nadać wspomnianego rygoru w oparciu o ten przepis, bowiem przesłanki w nim wymienione odwołują się wyłącznie do obowiązków o charakterze pieniężnym, to również zastrzeżenie o którym mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej nie będzie miało zastosowania. Odnosząc się do zarzutu opisanego w pkt 3 skargi, należy zauważyć, że pismem z [...] lutego 2017 r. skierowanym do strony (k- 29 akt administracyjnych) a stanowiącym odpowiedź na jej skargę sformułowaną w piśmie z [...] stycznia 2017 r. i wniesioną w uzupełnieniu odwołania, Dyrektor IC wyjaśnił, że do zarzutów przedstawionych w skardze ustosunkuje się zarówno w rozstrzygnięciach podjętych w wyniku rozpatrzenia odwołania strony od decyzji nr [...] jak i zażalenia od postanowienia nr [...]. Niemniej jednak, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu okoliczności, dla kwestii rygoru natychmiastowej wykonalności nie miały i nie mają żadnego znaczenia. Przypomnieć bowiem należy, że strona w skardze zarzuciła organowi, że poprzez nieuprawnione nadanie powyższego rygoru w/w decyzji, poprzez natychmiastowe uniemożliwienie jej prowadzenia działalności gospodarczej, naraził ją na znaczne straty. Tymczasem powołane przez organ argumenty głównie dotyczyły odrębnego postępowania, to jest dotyczącego odwołania od decyzji cofającej Spółce zezwolenie – omówienie podstaw prawnych, przekonywanie o poprawności podejmowanych w toku prowadzonego postępowania działań i czynności . Słusznie wiec skarżąca zarzuca, że organ działając w ten sposób zajął stanowisko w sprawie będącej przedmiotem odrębnego postępowania a dotyczącego odwołania od decyzji cofającej Spółce zezwolenie. Postanowienie mogło dotyczyć wyłącznie kwestii rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie odnosić się do zasadności cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przestawioną wyżej wykładnię art. 239a i art., 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i ocenę omówionych okoliczności faktycznych w kontekście tej wykładni. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy.