I SA/Go 215/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi L.Z. P.P.H.U. "L - H" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2007r. Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały 2004r. i umorzył postępowanie w tej części, a w części określającej zobowiązanie L.Z. w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004r. pozostawił decyzję organu I instancji bez zmian. Jako podstawę decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa , art. 2 ust. 1, art.6 ust.1, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 , ust. 12, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4, lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej L.Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "LH" obejmującej m.in. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004r. stwierdzono, że podatnik w ewidencjach zakupu VAT przyjął do odliczenia podatek naliczony w fakturach VAT (enumeratywnie wymienionych w decyzji) za zakup oleju napędowego wystawionych przez firmę M W.M. oraz przez firmę T Z.T., które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego i etyliny na rzecz firmy "LH" w 2004r. Powyższe ustalono w oparciu o materiały z kontroli oraz materiały przejęte z Prokuratury Okręgowej oraz w oparciu o zeznania przesłuchanego w charakterze podejrzanego Z.T., zeznania L.Z. przesłuchanego w charakterze strony, zeznań świadków J.C. i R.P. oraz w oparciu o zaświadczenia i dokumenty z rejestrów (VAT, ewidencji, Urzędu Statystycznego, Urzędów Skarbowych) i deklaracji podatkowych. Na okoliczność czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę T przesłuchano jej właściciela Z.T., który zeznał m.in., iż w kwietniu 2003r. dwaj nieznani mu mężczyźni poinformowali go, że na jego nazwisko zostanie otwarta firma przewozowa, zajmująca się przewozem żywności, w której zostanie zatrudniony. Mężczyźni ci twierdzili, że nie mogą zarejestrować firmy na siebie. Zameldowali go na pobyt stały na ul. [...], gdzie faktycznie nigdy nie mieszkał i tylko raz widział właściciela mieszkania. Zatrudnienie go w firmie nie doszło do skutku. Rejestrując działalność nie miał zamiaru sam osobiście prowadzić działalności, jedynie liczył, że ci mężczyźni tak pokierują interesem, "że będzie dobrze". Zdecydowanie stwierdził, że nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych, w postaci m. in. faktur VAT, WZ czy też innych. Nie widział takich dokumentów, nie wyrabiał żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej. Nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie oleju opałowego ani napędowego. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie wie nic na ten temat. Podał, że z ww. mężczyznami był w Urzędzie Skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i podpisywał jakieś dokumenty. Z.T. stwierdził także, że nigdy nie wysyłał do żadnego Urzędu Skarbowego pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą T Z.T. chociaż przypomniał sobie, że był raz w Urzędzie Skarbowym i podpisał jakiś dokument. Po okazaniu mu w toku przesłuchania kserokopii zeznania PIT-36 i deklaracji VAT-7 za 2004r. wyjaśnił, że widzi je pierwszy raz, treść zawarta w dokumentach nie została wypisana przez niego, podpisy również nie zostały złożone przez niego. Nie potrafił powiedzieć kto w jego imieniu i bez jego wiedzy mógł wypisać te dokumenty i jednocześnie się podpisać. Nigdy nie prowadził firmy T jak również nie wypisywał i nie podpisywał okazanych mu w toku przesłuchania dowodów wpłaty gotówkowej dokonanych w banku na rzecz firmy firma PB. Treść odbitki pieczątki T Z.T. przesłuchany widział po raz pierwszy. Próba przeprowadzenia kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie M W.M. nie powiodła się z uwagi na niepełnosprawność podatnika. Organy kontroli skarbowej ustaliły, że niepełnosprawność W.M. w stopniu znacznym datowała się od [...] marca 2004r., tj. od operacji mózgu i wynikała z upośledzenia narządu ruchu i choroby neurologicznej w stopniu powodującym całkowitą zależność chorego od otoczenia i konieczność udzielania mu pomocy we wszystkich czynnościach życiowych. Podczas pobytu W.M. w szpitalu (od [...] marca 2004r. do [...] kwietnia 2004r.) wystawiono 3 faktury na sprzedaż oleju napędowego nr [...] (z [...].03.2004r.), nr [...] (z [...].03.2004r.), nr [...] ( z [...].03.2004r.), oraz jedną fakturę na sprzedaż benzyny bezołowiowej nr [...] (z [...].03.2004r.). Z karty informacyjnej szpitala wynikało, że W.M. był pacjentem chodzącym, w kontakcie nielogiczny, z ograniczonym zakresem ruchowym, niepełnej orientacji co do miejsca, czasu i przestrzeni w związku z czym wymagał stałej opieki osoby drugiej. Według orzeczenia Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z [...] czerwca 2004r. schorzenie W.M. znacznie ograniczało jego zdolność do samodzielnej egzystencji i chory wymagał stałej opieki osoby drugiej. Podjęta przez pracowników UKS próba nawiązania rozmowy z W.M. nie powiodła się. W.M. znajdował się pod opieką Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, który zapewniał podopiecznemu posiłki oraz pomoc w utrzymaniu higieny osobistej, a ponadto wypłacał zasiłki z pomocy społecznej. Ponadto pracownicy UKS ustalili, że w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego pod nr [...] widniał wpis przedsiębiorcy M M.W.,. Przedmiotem działalności gospodarczej były usługi budowlane, handel paliwami oraz akcesoriami komputerowymi. W ewidencji Urzędu Miejskiego W.M. był zarejestrowany od [...].10.2002r. do [...].11.2004r. i decyzją Prezydenta Miasta z [...] listopada 2004r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] listopada 2004r. W okresie od [...] stycznia 2004r. do [...] listopada 2004r. Firma M miała nadany numer identyfikacyjny REGON [...], co ustalono na podstawie zaświadczeń Urzędu Statystycznego. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone do Urzędu Skarbowego [...] stycznia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] lutego 2004r. potwierdził zgłoszenie rejestracyjne W.M. o numerze rejestracyjnym NIP [...].[...] kwietnia 2005r. zgłoszono likwidację działalności gospodarczej z dniem [...] listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem [...] listopada 2004r. wykreślił firmę W.M. z rejestru podatników od towarów i usług. Ustalono także, że deklaracje VAT-7 zostały złożone do Urzędu Skarbowego za okres od stycznia do listopada 2004r., z tym, że jedynie deklaracja za styczeń została złożona w terminie i wykazano w niej wartości zakupów i sprzedaży towarów handlowych, natomiast pozostałe deklaracje, o wartościach zerowych, zostały złożone do Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2005r. Na podstawie informacji z ZUS-u organ I instancji ustalił, że W.M. w okresie od [...].03.2000r. do [...].04.2004r. był zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego przez Powiatowy Urząd Pracy, jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Natomiast od [...].05.2004r. do czasu prowadzenia postępowania był nadal zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, jako osoba za którą jednostka organizacyjna pomocy społecznej miała obowiązek opłacać składki. Z karty rejestracyjnej założonej [...] listopada 2003r. w Rejonowym Urzędzie Pracy wynikało, że W.M. był zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku w okresie od dnia [...].11.2003r. do [...].04.2004r. i w dacie rejestracji złożył oświadczenie, że nie prowadzi oraz nie ma zawieszonej działalności gospodarczej. Zobowiązał się także do bezzwłocznego informowania o wszelkich zmianach danych zawartych w karcie rejestracyjnej. Z kserokopii faktur z danymi wystawcy jako firmy M wynikało, że niektóre z nich zostały wystawione w czasie, gdy W.M. był chory i przebywał w szpitalu. Odnośnie współpracy z firmą T L.Z. przesłuchany w charakterze strony stwierdził m.in., że przedstawicielem firmy T był pan R., którego nazwiska nie pamiętał, właściciela firmy Z.T. widział tylko raz, w kwietniu 2004r., gdy przedstawił mu pana R. jako przedstawiciela handlowego firmy T i na jego żądanie przedstawił dokumenty rejestracyjne firmy -zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP. Właściciela firmy nie legitymował. Urząd Skarbowy, na jego zapytanie ze stycznia 2005r. potwierdził fakt zarejestrowania firmy T w Urzędzie Skarbowym. Okolicznością, która zadecydowała o podjęciu współpracy z firmą T było, jak wynika z oświadczenia podatnika, zapewnienie dostawcy, że paliwo pochodzi z O oraz, że zaoferowana cena oleju napędowego i benzyny Pb95 była niższa o 10-20 gr. na litrze w stosunku do ceny oferowanej przez O. Ponadto dostawca, na żądanie podatnika, dostarczał atesty z laboratorium O, potwierdzające dobrą jakość paliwa. Atesty te podatnik zlikwidował uznając, że nie było potrzeby ich przetrzymywania. Podatnik nie podpisywał umów o współpracy z firmą T na dostawę paliw, nie wiedział od kiedy firma T działała, nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie znał jej pracowników, nie wiedział, czy T posiadała bazę magazynową paliw. Nie znał nazwisk kierowców dowożących paliwo. Całość transakcji załatwiał przez p. R. począwszy od zamówienia po faktyczny odbiór paliwa oraz odbiór faktur. Płacąc gotówką za paliwo wystawiał odręcznie napisane KW, które po rozliczeniu całej wartości wynikającej z faktury niszczył. Faktury VAT i dowody KP były przywożone przez R.P. już wypełnione lub, gdy nie wiedział jaka będzie wysokość wpłaty częściowej za paliwo, wypełniane u niego na stacji. Bloczki KP posiadał p. R., on je wypełniał, stemplował i podpisywał w imieniu p. T.. Kartoteki przyjęcia i wydania paliwa z magazynu prowadzone przez L.T. były po zakończeniu roku niszczone. Odnośnie współpracy z firmą M podatnik stwierdził, iż właściciela tej firmy nie znał. Kontaktował się z J.C., którego znał od 2003r. i który przedłożył upoważnienie do reprezentowania firmy M. Z nim uzgadniał zamówienia, dostawy i dokonywał płatności gotówką za paliwo. Również on oferował transport. Nazwisk kierowców i nr rejestracyjnych pojazdów L.Z. nie znał. J.C. zaoferował bardzo korzystną cenę za paliwo. Płatności za paliwo zawsze były gotówkowe. Dokumenty (faktury VAT, dowody KP) były przywożone przez J.C., z tym że faktury zawsze były wypełnione, a dowody KP były wypisywane na stacji w miejscu dostawy. Wypełniał, stemplował i podpisywał te dokumenty J.C.. L.Z. oświadczył w toku przesłuchania w charakterze strony, że firmy M nie sprawdzał w Urzędzie Skarbowym, gdyż obowiązywała zasada zaufania. Nie zawarł z firmą M żadnej umowy ani zabezpieczenia, jakie występowały we współpracy z innymi dostawcami np. O, PH. Dalej L.Z. oświadczył, że nie wie, gdzie mieściła się siedziba firmy M, nigdy tam nie był, nie interesował się, skąd pochodziło paliwo dostarczane przez M, choć według oświadczenia J.C. miało pochodzić ono z rafinerii. Oświadczył ponadto, iż faktury wystawione zarówno przez "LH" jak i R oraz każdy paragon z kasy fiskalnej dokumentują faktyczną sprzedaż paliwa za wyjątkiem faktury nr [...] wystawionej dla firmy "B". Odnośnie spółki R ustalono, iż w pierwszym kwartale w 2004r. jej działalność gospodarcza polegała na sprzedaży detalicznej paliw i wykonywaniu robót budowlanych (dokończenie przyjętych zleceń), a w następnych miesiącach roku 2004 stacja została wydzierżawiona firmie A. Przychody osiągane przez spółkę ograniczały się do przychodów z dzierżawy stacji. Wszystkie zapasy magazynowe i towar handlowy spółki zostały sprzedane, za wyjątkiem złomu zinwentaryzowanego. Organ I instancji ustalił, że szata graficzna faktur wystawianych przez firmy T i M jest identyczna. Na fakturach wystawionych przez M (od stycznia do marca 2004r.) jak i T (w kwietniu 2004r.) zawarte są identyczne dane dotyczące sposobu zapłaty i podane identyczne konto bankowe. W toku postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał, z pomocą Urzędu Kontroli Skarbowej, świadków R.P. oraz J.C.. R.P. potwierdził pod odpowiedzialnością karną swoje zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2006 przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej oraz zeznał, że w 2004r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. R.P. potwierdził, iż okazane mu dowody w postaci faktur VAT i dowodów kasowych z oznaczeniem wystawcy M były wystawiane i podpisywane przez niego; posługiwał się pieczątką imienną W.M.. Również potwierdził, że okazane mu faktury VAT, dowody KP i WZ wystawiał i podpisywał posługując się pieczątką firmową T oraz imienną pieczątką na nazwisko Z.T.. Na dowodach KP rozpoznał swój charakter pisma i swoje parafki. Potwierdził również, że dostawy paliwa były realizowane w ilościach zgodnych z zapisami w fakturach VAT a także, iż gotówkę za paliwo odbierał osobiście i nie było przypadków aby płatności od "LH" i "R" były pobierane w kwocie niższej niż wynikało to z faktur VAT i dowodów kasowych. Współpracę z L.Z. R.P. rozpoczął w 2004r. i dotyczyła ona firmy T, która to firma była kontynuacją firmy "M", choć zmienił się właściciel firmy. R.P. nie znał osobiście właścicieli ani firmy M ani firmy T. Nie wiedział skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez te firmy. Podał, że cena paliwa sprzedawanego przez T była niższa 5 - 10 groszy za litr od cen proponowanych przez O. Ponadto stwierdził, iż firma M funkcjonowała tak krótko, że nie pamięta szczegółów dotyczących tej firmy i kontaktów z L.Z. w jej imieniu. J.C. przesłuchany jako świadek również potwierdził swoje zeznania złożone w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] października 2006r. Z zeznań tych wynikało, że L.Z. poznał w 2000r. L.Z. przedstawił R.P. jako osobę upoważnioną do kontaktów w imieniu dostawcy paliwa - firmy M. Zarówno w firmie M jak i T faktury VAT i dowody kasowe sporządzał i podpisywał R.P., który zajmował się dystrybucją paliw, całą dokumentacją związaną z dostawą paliw do firmy "LH" jak również był obecny przy każdej z dostaw i przy pomiarach paliwa. W początkowym okresie działalności firmy M J.C. był obecny przy pewnej ilości dostaw paliw ze względów technicznych, gdyż kontrolował pomiar i rozliczenia ilości i wartości paliwa dostarczanego odbiorcom. Oświadczył też, że nie wiedział skąd pochodziło paliwo sprzedawane w ramach firmy MARD. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnikowi jako odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynności, które nie zostały zrealizowane nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktur, gdyż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 - 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze co, zdaniem organu I instancji wprost wynika z przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4, lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że firma "LH" zaniżyła w 2004r. obrót z tytułu sprzedaży paliw o 25 364,64 litrów etyliny U-95, 81 468,20 litrów etyliny Pb-95 i 16 560,39 litrów oleju napędowego. W celu wyliczenia wartości netto przychodów ze sprzedaży paliw organ podatkowy I instancji ustalił procentowy udział kwartalnej sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw w sprzedaży rocznej a następnie w oparciu o średnie ważone roczne ceny sprzedaży netto ustalone dla poszczególnych rodzajów paliw wyliczył wartość zaniżonych przychodów ze sprzedaży w rozbiciu na kwartały 2004r. Ogółem zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży paliw w 2004r. wynosiło 354.474,94 zł. Decyzją nr [...] z [...] lipca 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L.Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004r. w wysokości: I kwartał 54.643,00 zł II kwartał 81.570,00 zł III kwartał 108.077,00 zł, IV kwartał 180.074,00 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały 2004r. w wysokości: I kwartał 19.480,00 zł II kwartał 24.885,00 zł III kwartał 30.379,00 zł IV kwartał 51.563,00 zł W odwołaniu od decyzji organu I instancji L.Z.,reprezentowany przez pełnomocnika podniósł zarzuty: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 2 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że strona zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży paliwa na kwotę netto 354.474,94 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów 1.559.265,00 zł poprzez zaliczenie do nich kwot netto wynikających z faktur, które wg organu nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa od firm M i T, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie R w wysokości 37.325,00 zł, w której strona posiadała 50% udziałów, 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 4. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik świadomie wiedząc o nieuczciwości kontrahentów nabywał od nich towary oraz, że wystawione przez kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa od firm M i T, 5. naruszenie art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie L.T. pracującego obecnie na stacji paliw, świadka P.K. na okoliczność potwierdzenia realizacji dostaw paliwa prze firmę M I T, 6. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, 7. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu zawnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej należny podatek VAT, zaś uchylił w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2004r. zgodnie z którym art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej , uznał za poprawnie ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie. Za pośrednictwem Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał w charakterze świadków J.C. i R.P. czyli osoby, które rozprowadzały paliwo w imieniu firm M i T. Postanowieniem z [...] lutego 2007r. przejęto do postępowania materiały dotyczące firmy M przesłane przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz postanowieniem z [...] stycznia 2007r.przejęto dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w tym : przesłuchanie w charakterze podejrzanych Z.T. z [...].10.2005r., J.C. z [...] października 2006r., R.P. z [...] października 2006r. L.Z. został także przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].01.2007r. przez organ I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji dokonując swobodnej oceny całego zebranego materiału dowodowe nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem materiał ten jednoznacznie wskazywał, że zarówno firma T jak i M były to firmy "słupy", które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgłodził się także z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie LT oraz świadka PK na okoliczność potwierdzenia realizacji dostaw paliwa przez firmę M i T oraz o przeprowadzenie konfrontacji L.Z. z R.P. i J.C. na okoliczność wyjaśnienia jakie firmy oni reprezentowali i czy faktycznie dostarczali paliwo, czy tylko "puste faktury". W związku z tym organ II instancji przypomniał, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu jako podstawy trafnego zastosowania przepisu prawa w związku z czym organ podatkowy ma obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy a następnie ich przeprowadzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem co wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktycznego nabycia paliwa przez L.Z., z tym że pochodzącego z niewiadomego źródła, wniosek o ewentualne przesłuchanie osób je przyjmujących – L.T. oraz P.K. - został odrzucony. Ponadto R.P. i J.C. zostali przesłuchania w charakterze świadków [...] maja 2007r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, który pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż firmy T i M były firmami "słupami", które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślił, że wniosek strony o przesłuchanie świadków zgłoszony został na okoliczność potwierdzenia faktycznej realizacji dostaw paliwa do L.Z. zaś tych okoliczności organ kontroli nie kwestionował. Kwestionował natomiast, że zostało ono dostarczone przez firmy M i T na podstawie zeznań T., C., P. oraz przeprowadzonego postępowania dotyczącego firmy M I T. Nie było więc wskazań do przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków i to głównie ze względu na fakt, iż wskazana przez stronę okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani nie była kwestionowana. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że podatnik świadomie, wiedząc o nieuczciwości kontrahentów, nabywał od nich towary oraz, że wystawione przez kontrahentów faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa od firm M i T stwierdził, iż stosując się do wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji dokonały oceny całego materiału dowodowego w tym zeznań świadków S., R.P. i J.C. i uznały, że podatnik L.Z. świadomie i celowo nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia oraz świadomie przyjmował za rzetelne dokumenty tzw. "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały transakcji zakupu paliwa od rzekomych wystawców. Zdaniem organów trudno uwierzyć w to, że osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami działała w dobrej wierze i w zaufaniu do osób, które proponowały jej paliwo na bardzo korzystnych warunkach i nie zainteresowała się skąd pochodzi paliwo, gdzie sprzedawca ma siedzibę firmy, bazę paliwową, czy osoby podające się za przedstawicieli handlowych posiadają stosowne upoważnienia, nigdy nie uznała potrzeby skontaktowania się z właścicielami firm dostawczych, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczność, iż w mediach głośno było na temat obrotu nielegalnymi paliwami. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż firma M została założona przy wykorzystaniu danych osobowych W.M. a firma T- Z.T.. Zeznania P. i C. wskazują, że podatnik L.Z. znał obydwu tych świadków z okresu wcześniejszego, gdy jeden z nich pracował w firmie IG i dostarczał kontrolowanemu paliwo. Z tymi osobami podatnik uczestniczył w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, dlatego też nie był zdziwiony szybką zmianą podmiotu gospodarczego z firmy M na T, w imieniu której R.P. podpisywał nazwiskiem W.M. faktury VAT również wówczas, gdy był W.M. poddany został operacji usunięcia krwiaka mózgu. Zarówno w ramach firmy M jak i T faktury VAT były wystawiane przez tę samą osobę, tj. R.P., który zbiegiem okoliczności występował jako przedstawiciel dwóch różnych firm. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zeznań złożonych przez P. i C. jasno wynikało, że P. był zawsze przy realizacji dostaw paliwa do podatnika, drukował faktury w imieniu firmy M oraz firmy T. Na miejscu też wypisywał dokumenty KP, które podpisywał raz jako M. innym razem jako T.. Odbywało się to w obecności strony, która zawsze osobiście realizowała płatności za paliwo. Za chybione uznał Dyrektor Izby Skarbowej powołanie się przez pełnomocnika strony na zasadę neutralności podatku od towarów i usług z przytoczeniem stanowiska ETS w sprawach C-439/03, C-440/03, w których Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się przeciwko obciążaniu negatywnymi konsekwencjami podatkowymi nabywcy. Dotyczą one bowiem, na co wskazywał sam pełnomocnik L.Z. nieświadomych uczestników transakcji mających na celu obejście prawa. Organy podatkowe wykazały zaś, że skarżący był świadomym uczestnikiem obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ podatkowy nie jest związany ustaleniami postępowania prokuratorskiego wynikającymi z postanowienia Prokuratury Rejonowej o umorzeniu śledztwa przeciwko L.Z. oraz Z.S. z dnia 31 października 2007r. (sygn. akt 3 Ds. 217/07) w przedmiocie udzielenia pomocy w zalegalizowaniu fikcyjnego obrotu paliwami w 2004r. w uzasadnieniu którego, Prokuratura uznała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że L.Z. miał świadomość, iż osoby prowadzące firmy M i T prowadziły nielegalną działalność a wystawiane przez nich faktury w istocie dotyczyły paliwa nieustalonego pochodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004r. organ podatkowy w ramach własnego postępowania zebrał samodzielnie obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, iż strona "współpracowała" z P. i C. oraz miała świadomość co do tego, że kupuje paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzanego przez te osoby, a firmy M. i T. to firmy "słupy". Świadczyło o tym m. in. to, że przy nawiązaniu współpracy z L.Z. i ze Z.S., J.C. (których L.Z. znał jeszcze z okresu, kiedy pracował w firmie IG, tj. przed 2004r.), w pierwszym okresie rozprowadzania paliwa pod szyldem M jeździł do kontrahentów wraz z R.P., ucząc go procedur sprzedaży i pomiaru. Potwierdzeniem tego faktu było także zeznanie J.C. z [...] października 2006r., z którego wynika, że na początku był w [...] u pana Z.. Ponadto dowodem na to, że C. i P. występowali razem, są ich własne zeznania potwierdzające, że dowody w postaci faktur VAT, KP i KW wystawiał zawsze R.P., ponieważ tylko on dysponował pieczątkami firmowymi M i T oraz imiennymi pieczątkami właścicieli tych firm. Potwierdził to sam R.P., który jednoznacznie przyznał fakt osobistego wystawiania ww. dowodów, ich opieczętowywania i podpisywania imieniem i nazwiskiem najpierw W.M., następnie Z.T.. Mimo, że odbywało się to w obecności podatnika, nie wzbudzało to w nim żadnych podejrzeń, co w przekonaniu organu wynikało z faktu, że kupujący był w pełni świadomy, że kupowane paliwo nie pochodziło z firmy M i T a wystawiane dowody na jego zakup i zapłatę były fikcyjne. Wniosek ten potwierdza także, zdaniem organu odwoławczego także i to, że w kwietniowych fakturach roku 2004 jako numer bankowy obu firm tj. M i T wskazano ten sam. Świadczyło to w ocenie organu podatkowego o tym, że dla stron umowy faktury te były bezwartościowymi papierami nie dokumentującymi faktycznie zrealizowanych transakcji pomiędzy podmiotem - wystawcą a podmiotem – odbiorcą. Organy podatkowe nie dały również wiary zeznaniom L.Z., gdy twierdził, że dostawy paliwa z firmy M rozliczał gotówkowo z J.C., gdyż zarówno P. jak i C. w swoich zeznaniach zgodnie twierdzili, że dokumenty wypisywał, wypełniał i podpisywał tylko R.P., który następnie rozpoznał na wszystkich okazanych mu dokumentach własnoręczny podpis z tym, że raz był to podpis w postaci parafek pod pieczątkami imiennymi W.M. i Z.T., a innym razem w postaci podpisów "T." pod imienną "Właściciel Z.T.". Organ podatkowy nie dał ponadto wiary zeznaniom strony, iż inne osoby reprezentowały M a inne firmę T podkreślając, że dokumenty KP, KW i faktury VAT wystawiane były przez jedną osobę – R.P., co tym samym wskazywało, w ocenie organu, na świadomą współpracę L.Z. z osobami nie będącymi przedstawicielami realnie działających firm, tylko firm "słupów", zarejestrowanych tylko na papierze, nigdy faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Rzekomi właściciele firm to osoby nigdzie nie zatrudnione, bez środków do życia, a w przypadku W.M. osoba poważnie chora, której imieniem i nazwiskiem były podpisywane faktury VAT, dowody KP i KW nawet po przebyciu poważnej operacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej L.Z. nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmioty oferujące towar akcyzowy po bardzo atrakcyjnych cenach, są firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą i skąd pochodziło paliwo. Nie wiedział kto faktycznie był właścicielem firmy T a kto firmy M, nie wiedział gdzie mieściły się siedziby firm, nie znał żadnych nazwisk osób biorących udział w realizowanych dostawach. Pierwszej czynności sprawdzającej w Urzędzie Skarbowym L.Z. dokonał dopiero w styczniu 2005r. przy czym nie wiadomo było, w ocenie organu, czym się kierował dokonując sprawdzenia skoro, jak twierdził, przedłożone wcześniej dokumenty rejestracyjne potwierdzały wiarygodność obu firm. Zdaniem organu odwoławczego, L.Z. przyjął też bezkrytycznie ofertę sprzedaży paliwa z O po cenach niższych od oferowanych przez O i przystał na nią mimo, że była to oferta nierealna, gdyż od razu winno było mu się nasunąć pytanie, po jakich cenach M i T musiałyby kupować paliwo od O, żeby sprzedając mu ze swoją marżą uzyskiwać cenę i tak niższą o kilka groszy od hurtowej ceny sprzedaży stosowanej przez O. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, każdy długoletni przedsiębiorca zajmujący się sprzedażą paliw winien wyciągnąć wniosek, że proponowane do sprzedaży paliwo nie może pochodzić z O i jeśli sprzedający ukrywa faktycznie źródło pochodzenia towaru, to nabywca winien się liczyć z tym, że jest ono niewiadomego pochodzenia a co za tym idzie, że nie został od niego odprowadzony podatek akcyzowy. Trudno dać wiarę, że podatnik niczego nie podejrzewał, kiedy otrzymywał w ciągu roku dokumenty wystawiane przez tę samą osobę raz na dokumentach z oznaczeniem sprzedawcy M W.M., innym razem z oznaczeniem sprzedawcy T Z.T.. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zeznań R.P. wynikało, iż część dowodów w postaci KP było wystawionych przez "LH", co świadczyło według organu II instancji, o bardzo ścisłej współpracy handlowej oraz księgowej z P., a właściwie nieznanym dostawcą. Wszystkie te argumenty w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczyły o świadomości podatnika co do tego, że C. i P. uczestniczą w dostawach paliwa niewiadomego pochodzenia, a dokumenty wystawiane przez P. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji. Na niekorzyść L.Z. świadczyła też, zdaniem organu II instancji okoliczność, że po wszczęciu postępowania kontrolnego nie poinformował on kontrolujących o tym, że firmami M i T interesuje się Prokuratura Okręgowa, ani o tym, że oryginały faktur zostały zabezpieczone dla potrzeb prowadzonego śledztwa. Informacje te wyszły na jaw dopiero wówczas, gdy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w dokumentach źródłowych "LH" znajdują się kserokopie faktur VAT, z oznaczeniem wystawcy T. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przytoczone w odwołaniu przez pełnomocnika wyroki ETS, WSA, NSA i TK nie mogły mieć zastosowania w sprawie, gdyż zebrane dowody wskazywały na świadome działania podatnika przy nabywaniu paliwa niewiadomego pochodzenia. Odnośnie zarzutu odwołania naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pełnomocnik odwołującego nie sprecyzował, którego punktu wskazanego przepisu to naruszenie dotyczyło. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził , iż w przypadku faktury VAT dokumentującej czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, odbiorca faktury nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1-3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru i go nie otrzymał, a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze co wprost wynika z przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4, lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zasada ta może być zrealizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń wynikających m.in. z przepisów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W § 48 pierwszego z rozporządzeń oraz § 14 zastępującego go rozporządzenia sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że podatek VAT jest podatkiem sformalizowanym, tym niemniej spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawienia bądź otrzymania faktur nie wystarczy dla skorzystania z określonych uprawnień wynikających z ustawy. Koniecznym warunkiem do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych (gospodarczych). Wystawione faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie formalnym ich odzwierciedleniem. W niniejszej sprawie wystawione faktury przez firmy M i T nie stwierdzały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Przedsiębiorcy w nich wskazani jako sprzedawcy nigdy nie zawierali żadnych umów sprzedaży, nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej. Były to osoby, których dane osobowe zostały wykorzystane do zarejestrowania działalności gospodarczej. Nie zmieniał tego fakt zapłaty za towar i wejście w jego fizyczne posiadanie. Dyrektor Izby Skarbowej bowiem nie negując tych faktów doszedł do wniosku, że strona nabyła paliwo, lecz sprzedawcą nie były firmy M i T, a było to paliwo niewiadomego pochodzenia. Wskazał też, że w § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określono warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem faktury, w których jako sprzedawcę wskazano firmy M lub T niewątpliwie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmioty te nie zawierały żadnej transakcji (umowy) sprzedaży. Ponadto faktura winna zawierać czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia faktury oraz imiona i nazwiska tych osób. Osoba, która wystawiała faktury – R.P. - nie posiadał żadnego upoważnienia do działania w imieniu tych firm a tym bardziej podpisywania dokumentów obcymi nazwiskami. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona miała świadomość udziału w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia co wynikało z zaakceptowania przez nią działań swoich " kontrahentów" ( płatności gotówką, często zmieniane numery telefonów komórkowych, zamówienia tylko telefoniczne, kontakty tylko z przedstawicielami itd.) w związku z czym zarzut naruszenia zasady neutralności VAT uznał za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , podatnik reprezentowany przez pełnomocnika sformułował zarzuty identycznie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji z pominięciem zarzutu dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie uznając, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie narusza procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu przytoczył argumenty faktyczne i prawne przeniesione z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w roku 2004 obowiązywały reżimy dwóch ustaw dotyczących podatku od towarów i usług: co do obowiązków podatkowych powstałych do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawa z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwana dalej "VAT 1993" wraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem 2002" a od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. od dnia 1 maja 2000r. – ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej "VAT 2004" wraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 97, poz. 970 ze zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem 2004". Zdaniem Sądu należy uznać za nie budzące wątpliwości ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji przyjąć należy, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, organy podatkowe prawidłowo doszły do przekonania, że wystawione przez firmy M i T faktury wymienione w zaskarżonej decyzji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tych faktur. Prawidłowo zastosowały tym samym przepisy prawa materialnego w sposób jednoznaczny wskazując, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Z konstrukcji art. 32 ustawy VAT 1993, upoważniającego podatników do wystawienia faktur dokumentujących dokonane czynności opodatkowane wynika, że przepis ten nadaje fakturom szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy VAT 1993), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy VAT 1993) przy nabyciu towarów lub usług. Z powyższego wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT 1993 , prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.)". W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. To zaś, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur) oraz przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów. Zgodnie z powyższą zasadą w § 48 ust. 4 pkt 1 i 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawarto regulacje stanowiącą, iż w przypadku, wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony lub stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury fikcyjnej, nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej, zawsze godzi w prawidłowość wykonania wynikających z niej zobowiązań podatkowych wobec państwa. Szczególną jest przy tym sytuacja, gdy świadome tego są obydwa podmioty biorące udział w tej czynności. Jak wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151 w Gdańsku wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten nie daje bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Za utrwalony należy tym samym uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937. Od dnia 1 maja 2004 roku, po wejściu w życie VAT 2004, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2004 roku, organy podatkowe zasadnie powołały treść art. 86 ust.1, dotyczący prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 99 ust. 12, odnoszący się do zobowiązań deklarowanych w podatku VAT lub kwotę zwrotu, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli określi je w innej wysokości. Natomiast treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97, poz.970 i zm.), w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a odnoszą się do takich sytuacji, w których jeżeli faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący albo wystawiono faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, to te faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Powołane regulacje ustawowe i rozporządzenia wykonawczego, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 roku, dotyczą faktur wystawionych po tym dniu, przez firmy M i T. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność wymienionych w decyzji faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy, a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że faktury te nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a tymi firmami jako sprzedającym doszło do sprzedaży olejów napędowych i etyliny. W ocenie Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne. Organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT 1993, w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. cyt. wyżej rozporządzenia, a także odpowiednio od 1maja 2004 roku, art. 86 ust. 1 ustawy VAT 2004, w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek, ponieważ dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez ani przez firmę M ani przez firmę T. Z zeznań Z.T. wyraźnie wynika, iż nie zawierał on żadnych umów z L.Z., nie wystawiał zakwestionowanych przez organy skarbowe faktur jak też nie dostarczał towaru opisanego w tychże fakturach. Nigdy też faktycznie nie prowadził firmy T a jego personaliami posłużono się w celach przestępczych. Zeznania te zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako wiarygodne i spójne z zeznaniami J.C. i R.P., którzy, przesłuchani dwukrotnie - zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu karnym zeznali, iż T. nie znali, nie mieli od niego żadnego upoważnienia do działania w jego imieniu ani do podpisywania wystawianych przez siebie dokumentów jego imieniem i nazwiskiem. Podobne zeznania złożyli w odniesieniu do dokumentów wystawianych w imieniu W.M.. Wniosek, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, z których skarżący odliczył zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca potwierdziła również analiza dołączonych do akt administracyjnych dokumentów m. in. faktur obu firm, które miały identyczną szatę graficzną, a w odniesieniu do kwietnia roku 2004 wskazywały nawet ten sam rachunek banku. Również zgromadzone w toku postępowania dokumenty dotyczące W.M., w tym z leczenia szpitalnego, opieki społecznej, opinii o jego stanie zdrowia w czasie wystawiania zakwestionowanych faktur, wyraźnie wskazują, iż nie on był ich wystawcą. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był jak wynika z akt, nie brak dowodów na wykonanie dostaw paliwa, ale nie wykazanie przez podatnika, że dostawy te wykonane zostały przez firmy M i T jako dostawców skarżącego. Oceniając zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły ich, nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów analizę, na podstawie której uprawnione było przyjęcie, że są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zasadnie też organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego, iż w imieniu obu firm występowały dwie różne osoby, dając pierwszeństwo w tym względzie zeznaniom J.C. i R.P.. Przypomnieć przy tym należy, że składali oni w postępowaniu przed organami skarbowymi zeznania po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zaś w postępowaniu karnym przesłuchiwani byli w charakterze podejrzanych i nie leżało w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie, bo za takie trzeba byłoby uznać przyznanie się do wystawiania dokumentów posługując się cudzymi danymi personalnymi i do potwierdzania w nich nieprawdy. Skarżący natomiast nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący nie posiadał ani umów zawartych z firmami M i T, ani dowodów zapłaty, ani kartotek dokumentujących obrót paliwami ani rzekomych atestów wystawianych przez O. Również twierdzenie skarżącego o rzekomym pochodzeniu paliwa z firmy O nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu i wynikało tylko i wyłącznie z, niczym nie popartych, oświadczeń skarżącego. Sami bowiem faktyczni dostawcy tego paliwa (J.C. i R.P.) w swoich zeznaniach twierdzili, iż nie wiedzą skąd ono pochodzi i nigdy nie kontaktowali się z właścicielami firm M i T, od których taka informacja, przy rzetelnym obrocie, powinna pochodzić. Oceny tej nie zmienia również załączone do skargi postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] października 2007r. – sygn. akt 3 Ds.217/07 o umorzeniu śledztwa przeciwko L.Z. w sprawie o udział w zalegalizowaniu fikcyjnego obrotu paliwami przez przyjęcie faktur VAT od firm M i T. Jak już bowiem wyżej wskazano organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazały, iż właściciele tych firm nie byli dostawcami paliwa do firm skarżącego. Zgodzić się też należy z organem II instancji, iż miał on prawo do poczynienia samodzielnych ustaleń w prowadzonym przez siebie, niezależnym od postępowania karnego, postępowaniu i dokonania własnych ustaleń. Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drobiazgowa analiza wszystkich okoliczności sprawy została przytoczona w części faktycznej niniejszego orzeczenia w związku z czym należy uznać za zbędne ponowne jej przytaczanie. Przyjęcie na jej podstawie, przez organ odwoławczy, wniosku o świadomości skarżącego co do tego, iż paliwo nie pochodzi z firm, których nazwy widniały na fakturach zyskało aprobatę Sądu. Dlatego też nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego jakoby utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji, naruszało zasadę neutralności VAT oraz było sprzeczne z przytoczonymi przez niego orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący nie obalił tym samym ustaleń organów podatkowych wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że firmy M i T nie były dostawcami paliwa wykazanego w fakturach wymienionych w decyzji. Zwrócić należy uwagę, iż to skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jednakże dowodów w tym zakresie nie dostarczył, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarzuty skargi odnośnie naruszenia tej zasady procesowej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena przez skarżącego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe bowiem argumentacja skargi nie zmienia. Zmienić by ją mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających dotychczasowe ustalenia. W tych okolicznościach za nietrafne należało uznać zarzuty skargi w takim zakresie, w jakim kwestionowały ona prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Z tych też powodów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony a także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik świadomie wiedząc o nieuczciwości kontrahentów nabywał od nich towary oraz, że wystawione przez kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa od firm M i T, Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków L.T. i K. na okoliczność potwierdzenia realizacji dostaw paliwa przez firmę M I T. Zasadnie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro osoby dostarczające paliwo do stacji skarżącego tj. J.C. oraz R.P. zeznali, że nie byli zatrudnieni w tych firmach i nie posiadali upoważnienia tych firm do działania w ich imieniu, właściciel zaś jednej z nich (T) oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej w obrocie paliwami, a drugi z nich tj. W.M. z przyczyn zdrowotnych nie prowadził również działalności, to wnioskowani świadkowie tym bardziej nie mogli zeznać o realizacji dostaw przez te firmy a co najwyżej o przywozie paliwa przez J.C. bądź R.P., której to okoliczności organy podatkowe nie kwestionują. Tak więc świadkowie ci nie mogli oświadczyć nic więcej ponad to o czym w postępowaniu zeznawali J.C. i R.P. jako organizatorzy procederu oraz sam skarżący. Tym bardziej nie mogli wiedzieć więcej od samego właściciela firmy T. Tak więc odmawiając przesłuchania wskazanych świadków Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że sama okoliczność dostarczania paliwa miała miejsce , tym bardziej, że było ono następnie sprzedawane, co jest okolicznością bezsporną. Jednakże nie było to paliwo dostarczane przez firmy W.M. i Z.T.. Odliczenie podatku dokonane na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane jest sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art.19 ust.1 VAT 1993 i odpowiednio w art. 86 ust.1 ustawy VAT 2004, wedle których prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabyciem towarów i usług. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Jeżeli więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.