I SA/Go 218/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 6 917,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. P.D. (dalej: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd I instancji, WSA), który wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 571/14 oddalił skargę strony na w/w orzeczenie organu odwoławczego. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) określił stronie zobowiązanie podatkowe za 2009r. w kwocie 87.483 zł od określonej w wysokości 116.644 zł kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji podano, że na podstawie aktu notarialnego z [...] maja 2009 r. Rep. A nr [...] podatniczka zakupiła lokal mieszkalny nr 22 położony w [...] wraz z przynależnym garażem za kwotę 210 000 zł i poniosła koszty związane z umową i wpisem do ksiąg wieczystych w kwocie 2 874,60 zł. W wyniku weryfikacji organ I instancji ustalił, że w roku poniesienia wydatku strona nie składała żadnych informacji, ani zeznań podatkowych świadczących o uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto nie składała innych dokumentów świadczących o uzyskaniu spadków lub darowizn podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W ramach tego postępowania organ określił skarżącej kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 116 644 zł. Dyrektor IS decyzją z [...] czerwca 2013 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2013 r., wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania ustalił stronie zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w kwocie 69.225 zł od określonej w wysokości 92.300 zł kwoty przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ stwierdził, że wydatki skarżącej nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w dwóch okresach: -/ od początku roku do dnia wpłacenia zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, tj. od [...] stycznia 2009 r. do [...] lutego 2009 r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 85 213,06 zł), -/ od dnia [...] lutego 2009 r. do dnia założenia rachunku bankowego, tj. do dnia [...] sierpnia 2009 r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 7 086,59 zł, w tym: 3 877,99 zł wydatków na remont i wyposażenie mieszkania, 3 208,60 opłat bieżących). Organ ustalił także, że wydatki ponoszone przez skarżącą po [...] sierpnia 2009 r. znalazły pokrycie w przychodach uzyskanych przed ich poniesieniem. W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie zasad postępowania dowodowego, a w szczególności: -/ wydanie decyzji bez należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej), -/ niewłaściwy sposób prowadzenia postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), -/ błędy w ustaleniach faktycznych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor IS uchylił w całości orzeczenie organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 65.141 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 86 855 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony w zakresie w jakim oświadczyła ona, że na sfinansowanie wydatków roku podatkowego mogła przeznaczyć środki pochodzące z oszczędności zgromadzonych przed wyjazdem do Niemiec w roku 2006 oraz z tytułu pożyczki od C.T. w wysokości 30 000 euro. Odnośnie zaś środków w kwocie 12 000 zł otrzymanych z Urzędu Pracy organ odwoławczy stwierdził, że były to środki przeznaczone na działalność gospodarczą. Nie mogły więc stanowić źródła oszczędności na początek roku podatkowego. Przekazanie tych środków jest obwarowane licznymi warunkami. Jeśli więc strona faktycznie skorzystała z umorzenia tej pożyczki, musiała wypełnić wszystkie warunki i przeznaczyć otrzymaną pożyczkę na konkretny cel, co podważa możliwość odłożenia tych pieniędzy w formie oszczędności. W skardze do WSA strona zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez wydanie decyzji bez należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej) oraz błędy w ustaleniach faktycznych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 4 lipca 2014 r. WSA na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez TK odpowiedzi na pytania w sprawach o sygn. akt P 49/13 i P 57/13. Postępowanie zostało podjęte z urzędu postanowieniem WSA z 7 października 2014 r. Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd I instancji zaznaczył, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji, miał na uwadze, że 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP TK postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków w sprawach o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które pozwoliłyby w oparciu o wskazówki TK zawarte w ww. orzeczeniach wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne co do pożyczki, którą skarżąca miała otrzymać od C.T. uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że pożyczka taka nie miała miejsca. Sąd I instancji zaakcentował, że pomimo rzekomo wspólnych planów życiowych skarżąca nie potrafiła udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące bardziej szczegółowych kwestii. Wskazał także, że na wniosek organu podatkowego Regionalny Departament Kontroli Podatkowej Portugalii przesłuchał C.T.. Z otrzymanych informacji wynika, że nie zna on skarżącej i nie pożyczał jej kwoty 30 000 euro i dlatego twierdzi, że nie posiada umowy pożyczki. Oznajmił także, że podpis na przedmiotowej umowie jest podobny do jego podpisu, ale nie podpisywał załączonego dokumentu a numer jego dowodu tożsamości został skopiowany z innych dokumentów bez jego zgody. Oświadczył, że otrzymał pożyczkę od kogoś w Niemczech w kwocie 30.000 euro. W ocenie Sądu I instancji zaprzeczenie przez rzekomego pożyczkodawcę zawarcia przedmiotowej umowy dyskwalifikuje oświadczenie skarżącej, że taka w ogóle miała miejsce. Zwłaszcza, że skarżąca pomimo, jak twierdzi, rozstania z C.T. nie zaczęła spłacać pożyczki. Co prawda strona podniosła, że termin spłaty jeszcze nie minął, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że nie znała ona miejsca pobytu C.T., co w zasadzie uniemożliwia dokonanie jej spłaty w późniejszym czasie, bowiem podczas przesłuchania [...] listopada 2012 r. skarżąca wskazała, że nie zaczęła spłacać pożyczki bo nie ma z nim kontaktu. Mało prawdopodobnym jest by pożyczkodawca nie chciał zwrotu tak znacznej kwoty. Nie znajduje potwierdzenia także podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zaciągając przedmiotową pożyczkę miała inne nazwisko – W., zaś w zapytaniu do C.T. powołano się na P.D.. Jak bowiem WSA zauważył, w trakcie przesłuchania C.T. okazano egzemplarz umowy, na którym widniało nazwisko panieńskie skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji niezasadny okazał się również zarzut strony jakoby organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w kwestii możliwości zgromadzenia oszczędności z prowadzonej w latach 2000-2002 działalności gospodarczej oraz z pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców. Wbrew jej twierdzeniom organ dokonując szczegółowej analizy zeznań skarżącej oraz innych dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do wykazanych przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej stwierdził, że powołane kwoty nie uwzględniają kosztów związanych z prowadzeniem tej działalności, które niewątpliwie musiały być ponoszone. Organ odwoławczy zaznaczył, że nawet jeśli uznać za wiarygodne oświadczenia strony, że sprzedawane w ramach prowadzonej działalności produkty pochodzące z gospodarstwa rolnego rodziców otrzymywała nieodpłatnie, to musiała z pewnością ponosić wydatki na zakup innych towarów, którymi handlowała (odzież), a także inne koszty związane z wyjazdami po towar, czy też dojazdami na bazar. To zaś oznacza, że rzeczywiste dochody były znacznie mniejsze. Sąd I instancji podzielił także pogląd organu odnośnie środków w kwocie 12.000 zł otrzymanych z Urzędu Pracy. Były to środki przeznaczone na działalność gospodarczą. Nie mogły więc stanowić źródła oszczędności na początek roku podatkowego. Przekazanie tych środków jest obwarowane licznymi warunkami. Jeśli więc strona, faktycznie skorzystała z umorzenia tego dofinansowania, musiała wypełnić wszystkie warunki i przeznaczyć otrzymaną kwotę na konkretny cel, co podważa możliwość odłożenia tych pieniędzy w formie oszczędności. Strona wniosła na w/w wyrok WSA skargę kasacyjną. Zaskarżyła go w całości. Na podstawie art. 173 § 1 oraz 175 § 1 i art. 177 § 1 P.p.s.a. wniosła o: a) uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, b) względnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne i uwzględnienie skargi. Wniosła ponadto o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." przez błędną wykładnie i w efekcie błędne zastosowanie poprzez uznanie, że wydatki poniesione w 2009 r. nie znajdowały pokrycia w legalnie zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co doprowadziło do oceny prowadzonego postępowania podatkowego jako prawidłowego i zaakceptowania przyjętej przez organy kwalifikacji przedmiotu postępowania, II. na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w ten sposób, że WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS, w sytuacji, gdy powinnością Sądu było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec okoliczności opisanych powyżej w ust. I niniejszej skargi kasacyjnej; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - w ten sposób, że WSA oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora IS mimo, że w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 120, 121, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", w szczególności w zakresie: a) zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie uzyskanej pożyczki w kwocie 30 000 EURO, b ) nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w zakresie wielkości środków przyznanych skarżącej z Urzędu Pracy oraz warunków ich wydatkowania i umorzenia obowiązku zwrotu i w konsekwencji przyjęciu bez jakiegokolwiek wsparcia normatywnego, iż środki te nie mogły stanowić posiadanego przez stronę mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień [...] stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: NSA, Sąd kasacyjny) wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 260/15 uchylił wyrok Sądu I instancji, albowiem uznał, że skarga kasacyjna zasługuje częściowo na uwzględnienie. W pierwszej kolejności NSA odniósł się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w tym względzie nawiązał do wyroku TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) który orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto w pkt. II wyroku orzekł, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. NSA podkreślił, że stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Zaznaczył, że TK uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku". Pogląd ten został zaaprobowany w wyroku NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 496/15. Sąd kasacyjny stwierdził, że i on również w pełni go podziela, podobnie jak i przyjętą w zaskarżonym wyroku przez WSA wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która uwzględnia uwagi TK, stąd też zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznał za chybione. W związku z powyższym jako bezzasadny ocenił także zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II.1 skargi kasacyjnej, bowiem stanowi on konsekwencję procesową zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie NSA przypomniał, że strona formułując drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. wskazała na dwie jego postacie. Po pierwsze, jej zdaniem Sąd I instancji wadliwie ocenił zaniechanie przeprowadzenia postepowania dowodowego w zakresie uzyskanej pożyczki w kwocie 30 000 EURO. Po drugie, WSA wadliwie nie dostrzegł, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w zakresie środków przyznanych skarżącej z Urzędu Pracy oraz warunków ich wydatkowania i umorzenia obowiązku zwrotu i w konsekwencji przyjęcia bez jakiegokolwiek wsparcia normatywnego, że środki te nie mogły stanowić źródła posiadanego przez stronę mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień [...] stycznia 2009 r. W ocenie NSA zasadny okazał się zarzut sformułowany w drugiej jego postaci. W tym względzie w pierwszej kolejności przywołał uwagi TK określające warunki, których spełnienie będzie umożliwiało ocenę, że postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych odpowiada standardom konstytucyjnym, pomimo stwierdzenia, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Następnie wskazał, że dla celów prowadzonego postępowania skarżąca oświadczyła, że część środków mających służyć pokryciu wydatków miała pochodzić z umorzonej przez Urząd Pracy pożyczki na dofinansowanie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Pożyczka została udzielona w wysokości 12 000 zł zaś umorzona miała zostać połowa tej kwoty. Sam fakt otrzymania pożyczki nie budzi wątpliwości, został potwierdzony przez powiatowy urząd pracy. Zastrzeżenia organów podatkowych, podzielone przez Sąd I instancji, dotyczyły tego, że środki te były przeznaczone na działalność gospodarczą, nie mogły więc stanowić źródła oszczędności na początek roku podatkowego. Przekazanie tych środków obwarowane jest licznymi warunkami. Jeśli więc strona faktycznie skorzystała z umorzenia tego dofinansowania, musiała wypełnić wszystkie warunki i przeznaczyć otrzymaną kwotę na konkretny cel, co podważa możliwość odłożenia tych pieniędzy w formie oszczędności. Niemniej jednak, organy podatkowe nie wskazały jakimi licznymi warunkami obwarowana była pożyczka i czy rzeczywiście było tak, że umorzenie tej pożyczki odbywało się w takich warunkach, że nie było możliwe odłożenie tych pieniędzy w formie oszczędności. Ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nawet nie podjęły próby zweryfikowania tego twierdzenia poprzez konfrontację ze stosowanymi postanowieniami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, która stanowiła podstawę udzielenia pożyczki jak i wskazywała okoliczności i warunku ewentualnego umorzenia takiej pożyczki. Rozstrzygnięcie tej kwestii, zdaniem NSA, pozostaje w wyraźnej sprzeczności z zaleceniami TK co do sposobu prowadzenia postępowań podatkowych w przedmiocie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skoro więc nie budzi wątpliwości, że pożyczka został udzielona, nie jest także podważana okoliczność, że nastąpiło umorzenie części tej pożyczki to Sąd I instancji powinien ocenić, czy rzeczywiście materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest tego rodzaju, że pozwala stwierdzić, że umorzenie pożyczki nastąpiło w takich warunkach, że nie było możliwe odłożenie tych pieniędzy w formie oszczędności. Przy czym formułując tego rodzaju ocenę powinien kierować się zasadą in dubio pro tributario. Z kolei, jako niezasadny ocenił Sąd kasacyjny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący zaaprobowania przez WSA stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie otrzymała pożyczki w kwocie 30.000 euro. W tym zakresie stwierdził, że organy podatkowe w tym zakresie przeprowadziły wyczerpujące, wszechstronne i dogłębne postępowanie dowodowe i znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Pozyskały wszelkie możliwe i konieczne w tym zakresie dowody, poddały je wszechstronnej ocenie, zarówno każdy z dowodów oddzielnie jak i w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Uzasadnienie decyzji Dyrektora IS odzwierciedla wszystkie te czynności, jednocześnie przedstawia tok rozumowania organu podatkowego, wskazując którym dowodom dał wiarę oraz dlaczego innym dowodom odmówił przymiotu wiarygodności i dlaczego. Pokreślił, że organ podatkowy przedstawił wszystkie rozbieżności jakie pojawiły się pomiędzy poszczególnymi dowodami, omówił je, oraz w sposób przekonujący wskazał, dlaczego ujawnione rozbieżności rozstrzygnął w taki a nie inny sposób. NSA przypomniał, że skarżąca podała, że uzyskała od C.T. pożyczkę w wysokości 30 000 euro, na okoliczność czego przedstawiła umowę pożyczki. W trakcie przesłuchania w organie podatkowym oświadczyła, że nie istniała, poza umową pożyczki, żadna inna forma zabezpieczenia jej zwrotu. Z jej zeznań wynikało, że brak zabezpieczenia zwrotu kwoty pożyczki wynikał z faktu, że wraz z pożyczkodawcą mieli wspólne plany życiowe na przyszłość. Jednakże nie potrafiła odpowiedzieć na bardziej szczegółowe pytania dotyczące C.T.. NSA podkreślił, że skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych dowodów, dokumentów okoliczności, które chociażby uprawdopodabniały, że kwotę 30 000 euro w ramach pożyczki rzeczywiście otrzymała. Nie posiadała wiedzy co do aktualnego miejsca zamieszkania (pobytu) C.T., jak również nie wskazała ewentualnych, możliwych działań celem ustalenia takiego miejsca. Wszelako pożyczka nie została zwrócona, skarżąca nie przedstawiła dowodów aby została zwolniona z długu. Okoliczność, że nie nastąpił jeszcze termin zwrotu pożyczki nie ma tutaj istotnego znaczenia w tym sensie, że pożyczka jednak powinna zostać zwrócona co wydaje się oczywiste w kontekście kwoty pożyczki tj. 30 000 euro. Organy podatkowe podjęły działania celem zweryfikowania oświadczenia strony o uzyskanej pożyczce poprzez przesłuchanie na tę okoliczność C.T.. Z jego zeznań wynikało, że nie zna on skarżącej i nie pożyczał jej 30 000 euro. W związku z powyższym nie posiada umowy pożyczki. Oświadczył także, że podpis na przedłożonej mu umowie jest podobny do jego podpisu ale nie jest jego podpisem. Zeznał także, że numer jego dowodu tożsamości został skopiowany z innych dokumentów bez jego zgody. Sąd I instancji przyjął, że zaprzeczenie przez rzekomego pożyczkodawcę zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki dyskwalifikuje oświadczenie skarżącej, że taka pożyczka w ogóle miała miejsce. Stanowisko to NSA, jakkolwiek uproszczone, uznał co do zasady za prawidłowe. Nie jest bowiem tak, że samo zaprzeczenie rzekomego pożyczkodawcy dyskwalifikuje oświadczenie skarżącej ale wszystkie ustalone w tej materii okoliczności czynią właśnie takie stanowisko Sądu I instancji zasadnym. Z jednej bowiem strony skarżąca poza własnym oświadczeniem i dokumentem nie potrafi wskazać żadnych innych dowodów, dokumentów, okoliczności, które chociażby uprawdopodabniały otrzymanie pożyczki w wysokości 30 000 euro. Z drugiej strony są zeznania rzekomego pożyczkodawcy, który w sposób spójny i konsekwentny zaprzecza jakoby takiej pożyczki udzielił. W ocenie NSA Sąd I instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że zbędny jest dowód z opinii grafologicznej podpisu złożonego na umowie pożyczki. Trzeba bowiem wskazać, że z punktu widzenia celu postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie tyle jest istotna okoliczność, że sporządzony został dokument umowy pożyczki ile fakt, czy taka pożyczka została rzeczywiście przekazana. NSA podkreślił, że przedłożenie przez stronę dokumentu umowy pożyczki nie oznacza, że organ podatkowy nie jest uprawniony do tego aby prowadzić dalsze postępowanie na okoliczność ustalenia, czy przekazanie określonej w umowie pożyczki kwoty na rzecz pożyczkobiorcy rzeczywiście nastąpiło. Taką ocenę organ podatkowy może i powinien wyprowadzić w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tak też stało się w niniejszej sprawie co prawidłowo zyskało aprobatę Sądu I instancji. NSA nie uznał również zasadności argumentu, że skarżącą zawierając umowę pożyczki miała inne nazwisko – W. – zaś w zapytaniu do C.T. powołano się na nazwisko P.D.. Według Sadu, trafnie wskazał Sąd I instancji, że w trakcie przesłuchania okazano C.T. egzemplarz umowy, na którym widniało nazwisko skarżącej, jakim posługiwała się w dacie rzekomego sporządzenia tej umowy. W ramach wskazań NSA stwierdziło, że rozpoznając ponownie sprawę WSA ponownie dokona oceny możliwości uzyskania przez skarżącą środków z tytułu umorzenia pożyczki otrzymanej z powiatowego urzędu pracy z uwzględnieniem zaleceń zawartych w niniejszym wyroku w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje; Kontroli sądowoadministracyjnej została poddana ponownie decyzja Dyrektora IS z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ponowne postępowanie przed tut. Sądem to skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 260/15 poprzedniego orzeczenia tut. Sądu w tej sprawie, tj. wyroku z 29 października 204 r. sygn. akt I SA/Go 571/14 i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym, zasadne będzie przypomnienie na wstępie, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Cytowany przepis określa również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie sądu rozpoznającego ponownie sprawę trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu sądu kasacyjnego staje się nieaktualny. WSA mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie w sytuacji, gdyby stan faktyczny sprawy uwzględniany w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że nie mają do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Sąd rozpoznający obecnie sprawę stwierdza, że sytuacja zmiany stanu faktycznego czy też stanu prawnego nie występuje. Zauważyć również należy, że wyrok NSA, którym jest związany sąd orzekający obecnie w sprawie, jest prawomocny, zaś w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu obecnie orzekającego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Przedstawiając ramy ponownego orzekania w niniejszej sprawie i w nawiązaniu do przedmiotu zaskarżonej decyzji koniecznym w tym miejscu jest przypomnienie zasadniczych uwag, na które zwrócił NSA w wyroku z 8 marca 2017 r. w swych rozważaniach, a które dotyczą stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w kwestii określenia warunków, których spełnienie będzie umożliwiało ocenę, że postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych odpowiada standardom konstytucyjnym, pomimo stwierdzenia, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym, brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. TK wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał TK art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. TK przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Niezależnie od postawienia bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych TK wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. TK zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Według TK niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na względzie powyższe, jak również treść orzeczenia Sądu kasacyjnego zapadłego w tej sprawie należy zauważyć, że NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przejawiający się w tym, że WSA wadliwie nie dostrzegł, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w zakresie środków przyznanych skarżącej z Urzędu Pracy oraz warunków ich wydatkowania i umorzenia obowiązku zwrotu i w konsekwencji przyjęcia bez jakiegokolwiek wsparcia normatywnego, że środki te nie mogły stanowić źródła posiadanego przez stronę mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień [...] stycznia 2009 r. Skład orzekający w sprawie obecnie podkreśla, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania. Co istotne, prowadząc je zobowiązany jest do przestrzegania zasad ogólnych określonych w Dziale IV Rozdziale I Ordynacji Podatkowej (art. 120-129 O.p.). W związku z powyższymi rozważaniami należy uznać za NSA, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W art. 120 O.p. zawarta została ogólna zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Art. 121 O.p., zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie dowodowe jest gospodarzem tego postępowania i do niego należy decydowanie jaki materiał dowodowy powinien zebrać, aby wypełnić wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązki. Z treści art. 191 wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W trakcie prowadzonego postępowania organy są zobowiązane do respektowania zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność musi być dogłębnie i rzetelnie zbadana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie przepisy te zostały przez organy naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony i oceniony, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły i nie oceniły zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wskazanym poniżej. Z akt tej sprawy bowiem wynika, że skarżąca oświadczyła, że część środków mających służyć pokryciu wydatków miała pochodzić z umorzonej przez Urząd Pracy pożyczki na dofinansowanie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Pożyczka została udzielona w wysokości 12.000 zł zaś umorzona miała zostać połowa tej kwoty. To, że skarżąca otrzymała pożyczkę nie budzi w sprawie żadnych wątpliwości. Kwestią do której organy są zobowiązane się odnieść i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, przy ewentualnym rozważeniu uzupełnienia materiału dowodowego (o ile uznają to za konieczne i niezbędne do wyjaśnienia wszelkich powstałych na tym tle wątpliwości ) jest wykazanie jakimi licznymi warunkami obwarowana była pożyczka i zbadanie czy rzeczywiście było tak, że umorzenie tej pożyczki odbywało się w takich warunkach, że nie było możliwe odłożenie tych pieniędzy w formie oszczędności. Ponowne rozpatrywanie tej kwestii musi być przede wszystkim przeprowadzone w konfrontacji ze stosowanymi postanowieniami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, która stanowiła podstawę udzielenia pożyczki jak i wskazywała okoliczności i warunki ewentualnego umorzenia takiej pożyczki. Przy czym, za NSA należy zaznaczyć, że formułowana w tym względzie ocena winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu zasady in dubio pro tributario. Powyższym stanowiskiem Sądu organy podatkowe są związane ponownie rozpatrując sprawę. W postępowaniu tym organ zobowiązany będzie wziąć powyższe wywody pod uwagę i ustalić oraz odnieść się do w/w kwestii, która nie została w tej sprawie należycie zweryfikowana. Postępowanie winno odpowiadać standardom konstytucyjnym, o których mowa w/w wyrokach TK. Przeprowadzone w tym względzie ustalenia winny następnie znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach wydanego ponownie rozstrzygnięcia. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 190 P.p.s.a., orzekł jak pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 w/w ustawy w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (6.917 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: 1500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 5400 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.