I SA/Go 218/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2021 r. sprawy ze skargi A.Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 9.141 (dziewięć tysięcy sto czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący A.Ż. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] marca 2021 r., znak [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] marca 2020 r. ustalającą Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 312.375,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika następujący stan faktyczny. W dniu 18.01.2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła informacja w sprawie podatku od nieruchomości za zabudowaną budynkami działkę nr [...] przy ul. [...], wraz z załącznikiem ZN-1B zawierającym dane o zwolnieniach podatkowych. Postanowieniem z dnia [...].02.2016 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do złożenia nowej informacji na obowiązującym formularzu, zwracając się jednocześnie o zweryfikowanie danych zawartych w złożonej informacji. W dniu 17 lutego 2016 r. wpłynęła do organu korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości Skarżący wykazał wszystkie grunty oraz budynki, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podana została również wartość budowli. Jednocześnie w załączniku ZN-1B - dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, całość nieruchomości zostało wykazanych jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - zwanej dalej u.p.o.l.) - nieruchomości lub ich części zajęte naprowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Skarżący przedłożył dokument (aneks nr 1 do umowy najmu zawartej dnia [...].12.2014 roku, która z kolei jest kontynuacją umowy z dnia [...].12.2013 r.), z którego wynika, że nieruchomości są wynajmowane przez Skarżącego do dnia [...].12.2016 r. Stowarzyszeniu [...], posiadającemu status organizacji pożytku publicznego. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., zarządził w dniu [...] kwietnia 2016 r. oględziny nieruchomości. Przedmiot oględzin został udostępniony przez występującego w imieniu Stowarzyszenia Z.H. W trakcie oględzin został spisany protokół z oględzin oraz została sporządzona dokumentacja fotograficzna. Dokumentacja fotograficzna została uzupełniona o opis w dniu 15.11.2017 r. W trakcie oględzin nie stwierdzono, by jakakolwiek z wyżej wymienionych działek, ani jakikolwiek budynek należący do Skarżącego, a oddany w najem Stowarzyszeniu, był zajęty przez nie na prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, co zostało uwidocznione na załączonej do protokołu oględzin dokumentacji fotograficznej. Działka nr [...] stanowi ogólnodostępną drogę wewnętrzną służącą do parkowania pojazdów i nie stwierdzono jej zajęcia na działalność określoną w umowie najmu z [...].12.2014 r., podobnie jak działki nr [...], która została zagospodarowana na chodnik. Nie stwierdzono również zajęcia na działalność, o której mowa w umowie działek o nr [...] ani też posadowionych na tej działce budynków o Nr [...]. Do materiału dowodowego załączono również protokół z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] maja 2015 r. do którego załączona jest sporządzona wówczas dokumentacja fotograficzna wraz z mapą, dzięki której precyzyjnie można zidentyfikować poszczególne budynki i działki będące własnością strony. Poza tym dokumentacja fotograficzna odzwierciedla stan budynków będących przedmiotem opodatkowania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zapisom w zawieranych ze Stowarzyszeniem umowach, w których strony przyjmują stan techniczny przedmiotu najmu jako "dobry", dokumentacja fotograficzna z przeprowadzonych oględzin nieruchomości temu zaprzecza. Podkreślono, że Skarżący uzyskał pozwolenie na rozbiórkę budynków (decyzja nr [...] z [...].08.2016 r.) w trakcie obowiązywania umowy najmu ze stowarzyszeniem. Z zamiarem dokonania rozbiórki budynków Skarżący nosiła się przynajmniej od [...].08.2011 r., kiedy to został złożony wniosek o rozbiórkę. Skutkiem końcowym było dokonanie w dniu [...].07.2017 r. rozbiórki budynków. Nie dokonano rozbiórki jednego budynku o nr ewidencyjnym [...]. Otrzymane od strony w dniu 15 lipca 2016 r. pismo z dnia [...].01.2016 r., w którym wynajmujący zawiadamia stronę o rozpoczęciu przez Stowarzyszenie innej nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, organ podatkowy nie uznał jako dowodu na okoliczność zajęcia nieruchomości na tą działalność, ponieważ przeprowadzone oględziny nieruchomości wykazały, że nieruchomości te nie były zajęte na prowadzenie żadnej działalności. W dniu [...] stycznia 2019 r. został przesłuchany w charakterze świadka M.S. Świadek został wskazany zarówno przez Skarżącego (w oświadczeniu o zapoznaniu się z dokumentacją z dnia [...].12.2018 r.), jak i M.U., pełniącą w Stowarzyszeniu funkcję członka zarządu, która stwierdziła, że jest to osoba zajmująca się "sprawami związanymi z faktycznym wykonywaniem tej umowy". Z przesłuchania jednoznacznie wynikało, że wynajmowane nieruchomości nie były zajęte na prowadzenie nieodpłatnej, ani odpłatnej działalności Stowarzyszenia. Świadek oświadczył, że w wynajmowanych nieruchomościach nie rozpoczęto prowadzenia statutowej działalności z powodu braku środków, nie były tam też przechowywane obiekty i materiały zabytkowe, stowarzyszenie posiadało jedynie formalną zgodę w postaci zawartej z podatnikiem umowy na prowadzenie w wynajętych nieruchomościach nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Dowód z przesłuchania świadka, zdaniem organu podatkowego, w sposób jednoznaczny potwierdził brak podstaw uprawniających podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Ma ono wąski zakres ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "zajęcia", o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, przez "zajęcie", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się konkretnie na tę działalność, z wyłączeniem innych funkcji. Z kolei w wyroku z 10.01.2013 r. w sprawie I SA/Go 683/12 Sąd wskazał, że "przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego. Przy czym podkreślił, że chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności. Czynnikiem decydującym o zajęciu nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego jest kryterium jej faktycznego wykorzystywania do prowadzonej działalności. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu tej nieruchomości na cele ściśle określone w statucie". Gdyby przyjąć, że do Organ podatkowy podzielił również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2018 r. zawarte w wyroku w sprawie I SA/Bk 437/18, zgodnie z którym aby można było mówić o zaistnieniu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik nie wykazał faktycznego zajęcia posiadanych nieruchomości lub ich części na prowadzenie przez stowarzyszenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, sam fakt zawarcia umowy najmu ze stowarzyszeniem nie jest wystarczający. Dalej organ stwierdził, że informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez Skarżącego oraz w korekcie powyższej informacji, nieruchomości zostały wykazane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W akcie notarialnym Repertorium z dnia [...].06.2009 r. wskazano, że Skarżący dokonuje nabycia nieruchomości w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą pod nazwą E. Również w umowie najmu zawartej ze Stowarzyszeniem, Skarżący jako wynajmujący, występuje jako przedsiębiorca. W ocenie organu oznacza to, że strona w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, prawidłowo wykazała posiadane nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną, działalność niż gospodarcza (z wyjątkiem budynków mieszkalnych), należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniemdziałalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z tą działalnością, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę (wyrok z dnia 20.03.2019 r. w sprawie I SA/Gd 980/18). Skutkuje to uznaniem tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia czy obiekty te są faktycznie wykorzystywane w danej chwili dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej czy nie. Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Powyższe stwierdzenia organ podatkowy zawarł w decyzji z dnia [...] marca 2020 r. ustalającej Skarżącemu podatek od nieruchomość w wysokości 312.375,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej: - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnie i niezastosowanie co w efekcie doprowadziło do wymierzenia Skarżącemu stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze za cały rok 2016, w sytuacji gdy nieruchomość nie podlegała opodatkowaniu; - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnie co w efekcie doprowadziło do zastosowania do obliczenia wysokości podatku - stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki "pozostałej"; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie niezbędnych czynności dowodowych i w ten sposób nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie i określenie zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości; - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i nie wyjaśnienia przesłanek kierujących się przy wydaniu decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z zaprezentowaną przez organ pierwszej instancja argumentacją. Stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej a Skarżący miał zapewniony czynny w nim udział. W jego ocenie organ instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w przedmiocie zajęcia ww. nieruchomości przez [...]. Zdaniem Kolegium, a ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że wynajmowane Stowarzyszeniu nieruchomości, ani ich części, nie były zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Dodatkowy przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka- M.S., w ocenie potwierdził brak podstaw uprawniających Skarżącego do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Decyzja organ drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej ustawą o podatkach), poprzez jego niezastosowanie w oparciu o błędnie ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, w sytuacji gdy przedmiotowa nieruchomość była zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego i tym samym wymierzenie Skarżącemu stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze za cały rok 2016; - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2a Ordynacja Podatkowa, przez ich błędną wykładnię, co w efekcie doprowadziło do zastosowania do obliczenia wysokości podatku - stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki "pozostałej"; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 a w konsekwencji naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie niezbędnych czynności dowodowych i w ten sposób nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie i określenie zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości; - naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego zw. z art. 77 Kpa, poprzez brak przeanalizowania całego zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie; - naruszenie art. 121 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do, organu, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i nie wyjaśnienia przesłanek kierujących się przy wydawaniu przedmiotowej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Skarżący, jak również organy podatkowe obu instancji skoncentrowały swoją uwagę na treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Obie strony wywodzą z niego odmienne skutki. Skarżący podstawę do zwolnienia, organy natomiast stwierdzając, że Skarżąca nie spełnia zawartych w nim przesłanek, niejako automatycznej podstawy do opodatkowania nieruchomości stawkami podatku właściwymi dla nieruchomości wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Przypomnieć w tym miejscu należy treść art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nieruchomość lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Rację mają organy podatkowe, że zwolnienie, o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone w nim cele. Zakres przepisu ograniczony jest jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego, posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "zajęcia", o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, przez "zajęcie", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się konkretnie na tę działalność, z wyłączeniem innych funkcji. Z prawidłowo ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika jednak, że udostępnione przez Skarżącego, na podstawie umowy nieruchomości, na rzecz Stowarzyszenia [...], nie były zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2016 r. oględzin nieruchomości.W trakcie oględzin nie stwierdzono, by jakakolwiek z wymienionych działek, ani jakikolwiek budynek należący do Skarżącego, a oddany w najem Stowarzyszeniu, był zajęty przez nie na prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Działka nr [...] stanowi ogólnodostępną drogę wewnętrzną służącą do parkowania pojazdów i nie stwierdzono jej zajęcia na działalność określoną w umowie najmu z [...].12.2014 r., podobnie jak działki nr [...], która została zagospodarowana na chodnik. Nie stwierdzono również zajęcia na działalność, o której mowa w umowie działek o nr [...], ani też posadowionych na tej działce budynków o Nr [...]. Do materiału dowodowego załączono również protokół z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] maja 2015 r. do którego załączona jest sporządzona wówczas dokumentacja fotograficzna wraz z mapą, dzięki której precyzyjnie można zidentyfikować poszczególne budynki i działki będące własnością strony. Poza tym dokumentacja fotograficzna odzwierciedla stan budynków będących przedmiotem opodatkowania. Stan obiektów był bardzo zły, co uniemożliwiało prowadzenie jakiejkolwiek działalności. Podkreślić należy, na co zwróciły uwagę również organy podatkowe, że Skarżący uzyskał pozwolenie na rozbiórkę budynków (decyzja nr [...] z [...].08.2016 r.) w trakcie obowiązywania umowy najmu ze stowarzyszeniem. Z zamiarem dokonania rozbiórki budynków Skarżący nosił się przynajmniej od [...].08.2011 r., kiedy to został złożony wniosek o rozbiórkę. Skutkiem końcowym było dokonanie w dniu [...].07.2017 r. rozbiórki budynków. Nie dokonano rozbiórki jednego budynku o nr ewidencyjnym [...]). Otrzymane od strony w dniu 15 lipca 2016 r. pismo z dnia [...].01.2016 r., w którym wynajmujący zawiadamia stronę o rozpoczęciu przez Stowarzyszenie innej nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, zasadnie nie zostały uznane przez organ podatkowy jako dowodu na okoliczność zajęcia nieruchomości na tą działalność, ponieważ przeprowadzone oględziny nieruchomości wykazały, że nieruchomości te nie były zajęte na prowadzenie żadnej działalności. Dodatkowo wskazać należy na przeprowadzone w dniu [...] stycznia 2019 r. przesłuchanie świadka M.S. Świadek został wskazany zarówno przez Skarżącego (w oświadczeniu o zapoznaniu się z dokumentacją z dnia [...].12.2018 r.), jak i M.U., pełniącą w Stowarzyszeniu funkcję członka zarządu. Z oświadczeń świadka wynikało, że wynajmowane nieruchomości nie były zajęte na prowadzenie nieodpłatnej, ani odpłatnej działalności Stowarzyszenia. Świadek oświadczył, że w wynajmowanych nieruchomościach nie rozpoczęto prowadzenia statutowej działalności z powodu braku środków, nie były tam też przechowywane obiekty i materiały zabytkowe, stowarzyszenie posiadało jedynie formalną zgodę w postaci zawartej z podatnikiem umowy na prowadzenie w wynajętych nieruchomościach nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Dowód z przesłuchania świadka, zdaniem organu podatkowego, w sposób jednoznaczny potwierdził brak podstaw uprawniających Skarżącego do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Jednak sama ta konstatacja nie uprawniała jeszcze organów do opodatkowania tych nieruchomości stawkami właściwymi dla nieruchomości wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ pierwszej stwierdził, żew informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez Skarżącego oraz w korekcie powyższej informacji, nieruchomości zostały wykazane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W akcie notarialnym Repertorium z dnia [...].06.2009 r. wskazano, że Skarżący dokonuje nabycia nieruchomości w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą pod nazwą E. Również w umowie najmu zawartej ze Stowarzyszeniem [...], Skarżący jako wynajmujący, występuje jako przedsiębiorca. W ocenie organu oznacza to, że strona w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, prawidłowo wykazała posiadane nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie utrwalony jest bowiem pogląd, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną, działalność niż gospodarcza (z wyjątkiem budynków mieszkalnych), należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co istotne kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organu drugiej instancji. W ocenie Sądu istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu gruntu, budynku i budowli za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20, CBOSA). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Podkreślić należy, że taka wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazał jako podstawy prawnej art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednak przepis ten był przedmiotem odniesienia i rozważań organu zawartych w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu pierwszej instancji skoro nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na fakcie posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę, co - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, weryfikującego dotychczasowe poglądy w tym zakresie – nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest bowiem ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że nie może on opierać się na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Podkreślić należy, iż do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, w szczególności organ drugiej instancji, nie przeanalizowały w stopniu wystarczającym, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystywania przez Skarżącego nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy oparł się nafakcie posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie wyjaśnienie kwestii chociażby możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego jest niezbędne dla ustalenia, czy Skarżący zasadnie został obciążony podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych. Co istotne, jak wskazały to organy podatkowe, Skarżący uzyskał pozwolenie na rozbiórkę budynków (decyzja nr [...] z [...].08.2016 r.) w trakcie obowiązywania umowy najmu ze stowarzyszeniem. Z zamiarem dokonania rozbiórki budynków Skarżący nosiła się przynajmniej od 31.08.2011 r., kiedy to został złożony wniosek o rozbiórkę. Skutkiem końcowym było dokonanie w dniu [...].07.2017 r. rozbiórki budynków. Okoliczność ta, choć dotyczyła bezpośrednio roku 2017, winna być w ocenie Sądu rozważona przez organy podatkowe również przy analizie roku 2016. Tym samym stwierdzić należało, że organy naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły równieżart. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd zasądził zwrot części kosztów postępowania mając na względzie fakt, iż wyartykułowane w skardze zarzuty i ich uzasadnienie zostały uznane przez Sąd tylko w części. Na zasądzoną w pkt. 2 sentencji wyroku kwotę 9.141 zł składa się kwota całego uiszczonego przez skarżącego wpisu - 3.124 zł, kwota 17 złotych opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota 6.000,00 zł stanowiąca wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie to zostało zmniejszone z kwoty 10800 zł, która wynika z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).