I SA/Go 220/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r.nr [...] Wójt Gminy (dalej: Wójt, organ I instancji ) Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: Skarżący, Nadleśnictwo), zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 49.696,00 zł. Wójt ustalił mianowicie, iż Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazało gruntów, na których posadowione są napowietrzne linie i urządzenia elektroenergetyczne. W toku postępowania organ uzyskał od E Sp. z o. o. odpis umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...].11.2012 r. łączącej tę spółkę ze Skarżącym, na podstawie której Wójt uznał, iż w rozpatrywanym przypadku operator linii przesyłowej jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Na podstawie wykazu powierzchni gruntów położonych na terenie Nadleśnictwa, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne oraz wypisów z rejestru gruntów, że grunty na działkach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne , oznaczone są jako Ls - lasy, Lz - grunty zakrzewione i zadrzewione, N - nieużytki i RVI - grunty rolne klasy VI. Organ uznał dalej, iż pas gruntów pod liniami elektroenergetycznymi należy traktować jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( dalej : u.p.o.l.), czyli od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Stąd uznał, iż z ogólnej powierzchni lasów, powierzchnia 56.692,00 m2 powinna być wydzielona i opodatkowana podatkiem od nieruchomości, a pozostałe grunty pod lasami powinny być opodatkowane podatkiem leśnym i dlatego określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 rok według stawek z uchwały Rady Gminy Nr IX/64/2015 z dnia 30.11.2015 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. 2015.2391) Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Wójta i wniosło od niej odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ odwoławczy). Organ odwoławczy wezwał organ I instancji do przedłożenia w zakreślonym terminie szczegółowego obliczenia wysokości podatku od nieruchomości określonego decyzją wraz ze wskazaniem wszystkich nieruchomości (działek) objętych niniejszym postępowaniem podatkowym , a także wskazania, który dokument (bądź dokumenty) był podstawą określenia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. organ I instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie podatku od nieruchomości za rok 2016 , wynikającego z zaskarżonej decyzji . Następnie organ odwoławczy zobowiązał podatnika do podania powierzchni gruntów będących we władaniu podatnika , znajdujących się w roku m.in. 2016 pod liniami elektroenergetycznymi. W odpowiedzi na powyższe Nadleśnictwo oświadczyło , iż nie wnosi uwag do powierzchni gruntów przyjętej do opodatkowania m.in. w zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2016 . Powierzchnia 56.692 m 2 jest to powierzchnia zaktualizowana według stanu na dzień [...] października 2014 r. Skarżący, pomimo kolejnego wezwania, nie przedłożył odpisu tej umowy. Decyzją z [...] lutego 2018 r. SKO, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję Wójta. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie wskazało, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 56.692,50 m2 były w roku 2016 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy ( "Ls" , "Lz") , nieużytki ("N") oraz grunty rolne ("RVI"), co potwierdzały: zapisy w rejestrze gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Nadleśnictwem i E spółką z o. o. wraz załącznikami do niej . Powierzchnia tych gruntów również nie jest sporna - przyjęta do opodatkowania przez organ I instancji powierzchnia 56.692,50 m 2, została w pełni potwierdzona przez samego podatnika pismem z dnia [...].12.2017 r.( w aktach sprawy). Zdaniem organu odwoławczego podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w tym przypadku Nadleśnictwo, zaś prowadzący działalność gospodarczą - E sp. z o.o. korzystała z gruntu bez tytułu prawnego, a skoro tak, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo. Odwołując się art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 1 ustawy o podatku rolnym, jak również art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, SKO wskazało, iż grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Oceniając przesłanki opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości SKO wskazał, że operator energetyczny - E sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Dale przyjął, iż pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Zdaniem SKO kwestia istnienia pasów technicznych nie była w sprawie sporna, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. operatora energetycznego została przyjęta na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy podatnikiem i E sp. z o. o. umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r., a Nadleśnictwo powierzchni tej nie kwestionowało, co czyni bezzasadnym zarzut Odwołującego, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność możliwości prowadzenia tam działalności leśnej oraz na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez operatora energetycznego z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. SKO uznało, iż tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona. Organ podkreślił również, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l, wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z o podatku rolnym. Zdaniem organu, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. SKO podzieliło jednocześnie stanowisko organu Iinstancji, iż zakres władztwa operatora energetycznego nad przedmiotowym gruntem (tj. nad terenem tzw. pasów technicznych ) posiada wiele cech władztwa przypisanego posiadaniu zależnemu gruntu określonemu w art. 336 kodeksu cywilnego . Niezależnie od powyższego , zdaniem organu II instancji , w niniejszej sprawie jest bezspornym ,iż przedmiotowy grunt jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym , bez względu na jego klasyfikację w ewidencji gruntów, podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją SKO i pismem [...] kwietnia 2018 r. wniosło od niej skargę do tut. Sądu zarzucając: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym . - naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej. - naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako R (grunty rolne) lub N (nieużytki) i LZ (grunty zadrzewione i zakrzewione), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność. Grunty sklasyfikowane w ewidencji jako R (grunty rolne) powinny być opodatkowane podatkiem rolnym stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym , natomiast grunty sklasyfikowane jako N (nieużytki) i LZ (grunty zadrzewione i zakrzewione) powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 336 k.c. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego lub rolnego. - art. 1 ust. 3 Ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach , poprzez niezastosowanie tych przepisów i pomięcie, że działalność leśna na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2015 r. była prowadzona przez Nadleśnictwo w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na potrzeby gospodarki leśnej. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: - bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy Organów, że działalność gospodarcza ma charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej, - bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, - nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, dowodu z przesłuchania reprezentanta przedsiębiorcy energetycznego na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę energetycznego z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi) - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, Podnosząc tej treści zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. SKO wniosło o oddalenie skargi. Przed rozprawą, Sąd wezwał Skarżącego do przedłożenia umowy służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r., zaś na rozprawie dnia 11 lipca 2018 r. przeprowadził z niej dowód. Pełnomocnik SKO, odnoszą się do tego dowodu, stwierdził, iż treść umowy nie przenosi obowiązku podatkowego na operatora linii przesyłowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako LS (lasy), LZ - grunty zakrzewione i zadrzewione, N - nieużytki i R VI - grunty rolne klasy VI. Nie jest natomiast sporna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami. Na wstępie rozważań można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwolnieniem przedmiotowym od podatku od nieruchomości były grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, iż za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie mowa że są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14.09.2011r., II FSK 533/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) i R (grunty rolne) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym i rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analogiczny warunek dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca przewidział również dla nieużytków oraz terenów zadrzewionych i zakrzewionych (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.), z tą różnicą, iż w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma do nich zastosowanie zwolnienie spod opodatkowania. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej"; tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Sąd w przeciwieństwie do strony skarżącej, akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowanej w www. wyrokach. Podziela stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. w 2015 roku prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany wyżej operator korzystał w 2015 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. pomiędzy odpowiednio E sp. z o.o. a Nadleśnictwem. Sąd podkreśla w tym miejscu, iż choć organy podatkowe nie dysponowały tekstem tej umowy, wskutek - jak wynika z akt sprawy - nieudostępnienia jej przez Nadleśnictwo (pomimo wyraźnego wezwania), to jednak Sąd, po przeprowadzeniu uzupełniającego dowodu z tej umowy, ocenił czy zakres uprawnień i obowiązków umownych stron mógł powodować odmienną od przyjętej w zaskarżonej decyzji ocenę istnienia przesłanek opodatkowania. Sąd uznał bowiem, iż w przypadku umowy zachodziły wszystkie warunki uzasadniające przeprowadzenie z niej uzupełniającego dowodu (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Był on bowiem istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż sama umowa obowiązująca w całym roku podatkowym którego dotyczyły decyzje - jako fakt prawotwórczy, mogła zawierać postanowienia, których wykonanie przez strony rzutowałyby na prawnopodatkowy stan faktyczny. Po wtóre przeprowadzenie dowodu nie przedłużyło postępowania. Porównanie treści postanowień umowy służebności przesyłu z postanowieniami wcześniej obowiązującej umowy "wykonawczej", której zapisy przyjęły za podstawę swoich ustaleń organy podatkowe, uprawnia wniosek, iż co do kwestii istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości oba akty zawierały podobne postanowienia. Mowa tu w szczególności o zakresie uprawnień operatora linii przesyłowych do korzystania ze spornych gruntów. Według zapisów umowy służebności przesyłu polegały one m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 3 umowy z [...] listopada 2014 r.). Zapis ten jest niemal tożsamy z brzmieniem § 2 ust. 2 umowy "wykonawczej" z [...] listopada 2012 r. której treść była oceniana w zaskarżonej decyzji. Powyższe postanowienie umowne, w ocenie Sądu, przesądza o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną, albo też działalności rolniczej. Należy rozstrzygnąć też, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie mogło w świetle jej zapisów przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło – podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby Nadleśnictwo. Z ogólnej definicji wynika, iż posiadanie jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą. W tym miejscu należy przypomnieć, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (art. 305[1]-305[4]). Należy uznać, że zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 305[4] do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49 k.c. O kodeksowym stypizowaniu takiej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Usiłowania te, zrozumiałe i niewątpliwie potrzebne na tle dotychczasowych przepisów, nie mogły jednak usunąć niedogodności istniejącego stanu prawnego. Mogła tego dokonać jedynie interwencja ustawodawcy, która pozwalałaby na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji. Przy nowelizacji ustawodawca nawiązał w pewien sposób do ratio legis, którą w poprzednim stanie prawnym miała realizować, pominięta w kodeksie cywilnym, służebność na rzecz każdoczesnego właściciela oznaczonego przedsiębiorstwa, do której należało stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 175 pr. rzecz.). W postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1). k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu. Pamiętać należy, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel (art. 65 § 2 k.c.). Cel umowy to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować, że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego). W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umowy, realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas E Sp. z o.o. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatniku podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakłady energetyczne jedynie korzystają z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Z ustawy wynika zresztą, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07.03.2018 r., II FSK 861/16). Nawiasem mówiąc teza taka płynęła również z załączonej do skargi opinii prawnej (k. 17 - 20 akt WSA). Natomiast nie budzi wątpliwości, że w przypadku przedsiębiorcy u.p.o.l. wiąże obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa. Toteż zasadnie uznały organy orzekające, iż nie można przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów. Tym samym nie mogły odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku zarzuty skargi oparte o twierdzenie, iż wskutek zawarcia umowy służebności przesyłu doszło do objęcia gruntów w posiadanie zależne przez E. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą zakładów energetycznych, polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16, w którym podkreślono, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku utrzymał w mocy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Sz 77/16, w którym wyrażono stanowisko, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym ww. umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, wynika że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, realizowana jest działalność łowiecka, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Powyższe wnioski odnieść należy również do ewentualnej działalności rolniczej prowadzonej na gruntach zakwalifikowanych jako grunty rolne (R). W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Trafne było bowiem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty figurujące w ewidencji jako grunty leśne (Ls) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym, grunty rolne (R) podatkiem rolnym, a grunty zakrzewione i zadrzewione (Lz) oraz nieużytki (N) nie podlegały zwolnieniu przedmiotowemu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Wobec powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.