I SA/Go 221/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi L Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz miesiące od lutego do maja, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r. oddala skargę. Spółka L sp. z o.o. (zwana skarżąca lub Spółka), reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., od lutego do maja, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 753.592,00 zł i przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 138.360,00 zł oraz dokonania zabezpieczenia należności w łącznej kwocie 1.474.832,00 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) dokonując w drodze decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. zabezpieczenia na majątku skarżącej w ww. zakresie, w motywach uzasadnienia wskazał, że [...] grudnia 2015 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] września 2013 r. do [...] grudnia 2014 r. W ramach prowadzonych czynności ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie sprzedaży kebabów, napoi, folii aluminiowej, jak też była przedstawicielem handlowym niemieckiej spółki w zakresie sprzedaży towarów na terenie Polski. Spółka dokonywała m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) do kilkudziesięciu kontrahentów z państw UE. Dostawy te opodatkowała preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. Kontrola podatkowa wykazała, że nie w każdym przypadku nastąpił faktyczny wywóz towarów na rzecz podmiotu wskazanego jako nabywca na fakturach dokumentujących transakcje WDT. Stwierdzono również, że Spółka nie posiada co do niektórych dostaw kompletu dokumentów, na podstawie których można stwierdzić, że została zrealizowała dostawa wewnątrzwspólnotowa. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji dokonał przybliżonego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od września do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Wskazał, że w przypadku braku kompletu dokumentów przyjęto opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Zaznaczył również, że nienależnie otrzymany zwrot podatku jest traktowany na równi z zaległością podatkową, od którego naliczane są odsetki odpowiednio od dnia zwrotu podatku lub od dnia zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie zwrotu następuje zaś z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Naczelnik US przedstawił następnie, określone w art. 33 Ordynacji podatkowej, zasady dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Wskazał, że jest uprawniony do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Wyjaśnił, że w decyzji o zabezpieczeniu powinna być podana przybliżona wartość zobowiązania podatkowego, organ ma też obowiązek wykazać, że istnieją uzasadnione obawy , że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodał, że w decyzji takiej nie jest zobligowany do określenia przybliżonej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał także, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dokonano szczegółowej analizy zebranych dokumentów, zarówno przedstawionych przez skarżącą, jak również uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych. Była to analiza dotycząca przede wszystkim realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Naczelnika US dokumenty okazane przez kontrolowaną Spółkę nie przedstawiają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zwrócił uwagę, że z informacji zagranicznych administracji podatkowych wynika, że niektórzy kontrahenci skarżącej nie wykazali u siebie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ww. organy innych państw członkowskich wskazywały również, że transakcje, które sprawdzały, mogły zostać sfingowane a nadto podały, że ze względu na podejrzenie pozorności transakcji podmiotów zagranicznych nastąpiło powiadomienie organów ścigania. Niektóre kontrolowane firmy zagraniczne wprost zaprzeczyły współpracy w kontrolowanym okresie ze skarżącą. Informacje uzyskane z administracji podatkowych państw UE potwierdzają jeszcze, że kontrahenci skarżącej Spółki to często znikający podatnicy, nie deklarujący wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Naczelnik US zaznaczył przy tym, że w trakcie kontroli podatkowej skarżąca wyjaśniła, że kontrahentów sprawdzała pod kątem potwierdzenia aktywności numeru VAT i odbywało się to w trakcie wysyłania towarów. Organ pierwszej instancji przedstawił konkretne ustalenia dotyczące określonych kontrahentów, takich jak: firma A GmbH, D S.R.O. (z Czech), M LTD (z Bułgarii – jeden z głównych kontrahentów skarżącej). Ponadto podał informacje dotyczące np. H GmbH (Niemcy), D srl (Rumunia), P GmbH, K GmbH. Naczelnik US wskazał, że kontrolujący stwierdzili również rozbieżności w dokumentacji, dotyczące niezgodności dokumentów księgowych z dokumentem przewozowym CMR. Rozważając zasadność zabezpieczenia organ pierwszej instancji dokonał odniesienia sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej do wysokości projektowanego zobowiązania podatkowego, oceniając ją w kontekście ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Na podstawie informacji będących w jego posiadaniu Naczelnik US ustalił m.in., że Spółka w deklaracjach CIT-8 za lata 2013-2015 wykazała dochód odpowiednio w wysokości: 1.187.552,81 zł, 1.631.241,85 zł oraz 1.586.806,97 zł. Natomiast z deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące czerwiec 2016 r. oraz wrzesień 2016 r. wynika, że wykazano w nich kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni wynoszącą: 112.862,00 zł – za czerwiec 2016 r. oraz 28.648,00 zł – za wrzesień 2016 r. Organ zaznaczył przy tym, że [...] września 2016 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki za czerwiec 2016 r. – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie wskazał, że wobec skarżącej Spółki są prowadzone postępowania egzekucyjne. Według stanu na [...] listopada 2016 r. prowadzą takie postępowanie następujący wierzyciele: PFRON (tytuł wykonawczy z dnia [...] września 2016 r., łączna kwota 1.912,97 zł) oraz UM (tytuł wykonawczy z dnia [...] sierpnia 2016 r., łączna kwota 61,60 zł). Zaznaczył, że ponadto w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] listopada 2016 r. w ramach prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych została wyegzekwowana łącznie kwota 477.167,80 zł, na którą składały się: należność główna, odsetki, koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia. Naczelnik US podał jeszcze, że wpłynęły do niego również zawiadomienia o zajęciu wierzytelności od komorników sądowych z terenu kraju na łączną kwotę 119.374,90 zł. Z kolei w złożonym na wezwanie organu oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego Spółka wykazała, że posiada nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym, zabezpieczoną hipoteką na rzecz banku z tytułu udzielonego kredytu. W przedłożonej ewidencji środków trwałych - EŚT (według stanu na październik 2016 r.) skarżąca wykazała aktualną wartość majątku na kwotę 3.700.681,14 zł. Przedstawiła też zestawienie zaległości obejmujące: 1) kredyt w [...] udzielony w grudniu 2014 r. w kwocie 334.000 euro ze stanem zadłużenia na koniec października 2016 r. – 274.990 euro (1.179.624,60 zł), z zabezpieczeniem hipotecznym na ww. nieruchomości (jej aktualna wartość według EŚT: 2.612.000,00 zł; 2) kredyt w [...] w rachunku bieżącym 600.000,00 zł, z zabezpieczeniem w postaci weksla oraz zastawu rejestrowego na 2 maszynach; 3) leasing operacyjny oraz finansowy obejmujący 5 samochodów osobowych ([...]), z zadłużeniem wynoszącym na dzień [...] października 2016 r. odpowiednio: 26.127,29 zł; 42.013,44 zł; 103.427,04 zł; 159.811,96 zł oraz 72.356,80 zł. Według wyliczenia organu zobowiązania Spółki na koniec października 2016 r. łącznie wynoszą 2.183.361,13 zł. Wartość zaś jej majątku, po odliczeniu zobowiązań, to 1.517.320,01 zł. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jednakże ze względu na obciążenie hipoteczne oraz zastaw rejestrowy, wartość środków trwałych, w stosunku do których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję wynosi 845.985,94 zł. Naczelnik US uznał powyższe za wystarczające do powzięcia obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego. Wskazał, że taki pogląd uzasadnia również relacja pomiędzy kwotą projektowanego zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym Spółki, tj. majątkiem, wobec którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Zauważył też, że skarżąca nie uiszcza wymagalnych zobowiązań w terminie, a ewidencja jest prowadzona w sposób nierzetelny. Podsumowując organ pierwszej instancji podkreślił, że wydanie decyzji zabezpieczającej ma związek z wynikami kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Kontrola wykazała nieprawidłowości dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT); w tym zakresie skarżąca zawyżyła wartość WDT oraz zawyżyła podstawę opodatkowania; nie zachowała należytej staranności przy realizacji WDT. Spółka otrzymała zwrot VAT za kontrolowany okres w łącznej wysokości 670.802,00 zł, z kontroli podatkowej wynika natomiast, że był on zawyżony o kwotę 496.275,00 zł, co przedstawia skarżącą jako nierzetelnego podatnika. W kontroli podatkowej uzyskano materiały obrazujące udział Spółki w nierzeczywistych transakcjach z kontrahentami, z których większość to tzw. podmioty znikające. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie z zarzutami naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 33 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie przez Naczelnika US, że w stosunku do skarżącej należy dokonać zabezpieczenia na majątku przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w czasie kontroli podatkowej, jak również z działań samej skarżącej nie wynika, że taka obawa jest uzasadniona oraz rzeczywista; 2) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka dysponuje majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, która ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, poprzez skuteczność przyszłej egzekucji. Przytoczył też przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej regulujące zasady zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Zaznaczył przy tym, że przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 33 § 1 tej ustawy, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu może być również zwrot podatku wskazanego w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej, który został zwrócony przez organ podatkowy lub zaliczony na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych wraz z oprocentowaniem. Dyrektor IS wskazał następnie, że ocena istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy do organu podatkowego a rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnej sprawie. Zauważył, że w świetle przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej sprawa zabezpieczenia wymaga przeanalizowania aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. W każdym przypadku należy też odnieść kwotę przewidywanego zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego. Podniósł również, że okoliczności uzasadniające stan obawy niewykonania zobowiązania nie ograniczają się jedynie do wymienionych przykładowo w ww. przepisie, w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywania składników majątku w celu udaremnienia egzekucji. Przytaczając, celem wsparcia swojej argumentacji w powyższym zakresie, stanowisko NSA w sprawie I FSK 1383/08 wyjaśnił, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Organ odwoławczy przypomniał, że podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było podważenie w toku kontroli podatkowej rozliczeń dokonanych przez skarżąca Spółkę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2013 r. do grudnia 2014 r. W kontroli podatkowej ustalono bowiem, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które opodatkowała preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, mimo niespełnienia, w odniesieniu do niektórych transakcji, wymogów pozwalających na jej zastosowanie. Wskazane zostało również ustalenie, że dokumenty przedłożone przez kontrolowaną nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało potwierdzone informacjami uzyskanymi od zagranicznych administracji podatkowych. Wynika z nich w szczególności, że niektórzy kontrahenci skarżącej nie wykazali u siebie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, niektórzy zaś wręcz zaprzeczyli współpracy ze Spółką w kontrolowanym okresie; np. występująca jako kontrahent skarżącej czeska firma składała zerowe deklaracje podatkowe, nie deklarując w 2014 r. żadnego nabycia towarów a jej dyrektor oświadczył, że nigdy firma ta nie handlowała ze skarżącą; wskazane też zostały konkretne firmy (z Niemiec, Rumunii, Bułgarii) będące znikającymi podatnikami. W ocenie organu odwoławczego, jak też przyjął organ pierwszej instancji, uzyskane informacje nie pozwalają na rozliczenie ze stawką 0% transakcji dokonanych z tymi podmiotami z innych państw członkowskich. Wykazane przez skarżącą w jej deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz tych podmiotów powinny zatem zostać opodatkowane według stawek krajowych. Organ odwoławczy przedstawił następnie wyliczenie dotyczące zabezpieczenia na kwotę 1.474.832,00 zł wskazując, że składają się na nią: zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2013 r. oraz 2014 r. w przewidywanej wysokości 753.592,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania przez Naczelnika US decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 138.360,00 zł a także kwota nienależnie dokonanych zwrotów podatku wykazanych w złożonych przez skarżącą deklaracjach za poszczególne okresy w przewidywanej łącznej wysokości 496.275,00 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 102.900,00 zł. W zakresie oceny czy zachodzi obawa niewykonania wskazanych powyżej przewidywanych należności Dyrektor IS podkreślił konieczność dokonania oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz dotychczasowego wywiązywania się przez nią ze zobowiązań, w szczególności tych o charakterze publicznoprawnym. Przytoczył wynikające z zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2013-2015, wykazane tam dochody (odpowiednio: 1.187.552,81 zł, 1.631.241,85 zł oraz 1.586.806,97 zł) wskazując, że nie jest znany dochód za 2016 r., bowiem na dzień wydania decyzji odwoławczej skarżąca nie złożyła jeszcze rocznego zeznania podatkowego. Zauważył przy tym, że Spółka za rok 2016 nie uiszczała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych; jedyna uiszczona zaliczka to kwota 34.303,00 zł za czerwiec 2016 r., będąca wynikiem zaliczenia w dniu [...] maja 2016 r. zwrotu VAT. Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalone już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym okoliczności dotyczące: należącej do Spółki nieruchomości o szacunkowej wartości 2.612.000,00 zł, obciążonej hipoteką ustanowioną tytułem zabezpieczenia kredytu bankowego; wykazanej w ewidencji środków trwałych wartości majątku wynoszącej 3.700.681,14 zł (według stanu na [...] października 2016 r.); zestawienia kredytów; zobowiązań wynikających z 5 umów leasingu na samochody osobowe – wskazując, że łączna kwota zobowiązań ciążących na Spółce według stanu na dzień [...] października 2016 r. wynosi około 2.183.000,00 zł. Zgodził się też ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że choć nadwyżka wartości majątku Spółki nad zobowiązaniami wynosi około 1.519.000,00 zł, to jednak z uwagi na obciążenie hipoteczne nieruchomości oraz zastawy rejestrowe ustanowione na maszynach, objęte ww. zabezpieczeniami składniki majątkowe nie będą mogły zostać przeznaczone na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań w VAT (1.474.832,00 zł). Zwrócił uwagę, że przewidywane należności mogłyby zostać zaspokojone wyłącznie z pozostałego majątku skarżącej, wynoszącego 845.985,94 zł. Oznacza to, że majątek ten nie jest wystarczający. Rozpatrując sytuację finansową Spółki Dyrektor IS uznał ponadto, że podkreślenia wymaga prowadzenie egzekucji z jej majątku. Wskazał na egzekucję należności prowadzoną w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji (PFRON 1.912,97 zł oraz UM 61,60 zł), jak również na dochodzoną w trybie egzekucji sądowej kwotę 119.374,90 zł, ustaloną na podstawie zawiadomień o zajęciu wierzytelności, które wpłynęły od komorników sądowych. Dyrektor IS w konkluzji stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności należy podzielić stanowisko organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2013 r. do grudnia 2014 r. mogą nie zostać przez Spółkę wykonane, bowiem wartość jej majątku wolnego od obciążeń nie wystarcza na pokrycie tych należności; tym bardziej, że Spółka posiada już zobowiązania dochodzone w trybie egzekucji, których wartość przekracza 120.000,00 zł. Jako mający istotne znaczenie organ odwoławczy wskazał również fakt, że Spółka nie reguluje terminowo ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Podniósł, że w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] listopada 2016 r. w 18 sprawach prowadzonych wobec niej, w drodze egzekucji z majątku wyegzekwowano kwotę 477.167,80 zł. Dodatkowo przedstawił ponownie niektóre okoliczności dotyczące rozliczania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazując, że w ten sposób zawyżyła wartość tych dostaw, co w rozliczeniach doprowadziło do wykazania zwrotu VAT, który został zrealizowany za kontrolowany okres w łącznej kwocie 670.802,00 zł, z czego w kontroli podatkowej zakwestionowano kwotę zwrotu wynoszącą 496.275,00 zł. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że brak majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanego zobowiązania a także nierzetelność rozliczeń polegająca na deklarowaniu fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowią zatem okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor IS uznał też za nieuzasadnione, czynione w odwołaniu zarzuty o braku istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia w rozważanej sprawie. Jego zdaniem szczególnego podkreślenia wymaga, że z uwagi na ciążące na majątku Spółki hipotekę oraz zastawy rejestrowe na rzecz banku, jej majątek wolny od obciążeń nie wystarczy na pokrycie przewidywanych należności. Zaznaczył również, że podniesiona w odwołaniu okoliczność, że Spółka w czasie kontroli podatkowej nie dokonała żadnych przesunięć majątkowych, nie zbyła majątku, ani go nie ukrywała, nie może zadecydować o odstąpieniu od zabezpieczenia w sytuacji, w której Spółka nie posiada majątku na pokrycie przewidywanych zobowiązań i gdy do tego majątku kierowana jest przez innych wierzycieli egzekucja należności obejmująca znaczną kwotę. W skardze wniesionej na powyższą decyzję zostały wywiedzione zarzuty naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Jako podstawowy został postawiony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Naczelnika US, pomimo naruszenia przez ten organ wskazanych przepisów prawa. W ramach tego wskazania postawiono zarzuty tożsame w treści z podniesionymi w odwołaniu a dotyczące naruszenia art. 33 oraz art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, (in extenso przytoczone wcześniej w niniejszym uzasadnieniu). Ponadto zarzucono naruszenie: - art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnieniu dlaczego organ uznał, że obawa niewykonania zobowiązania jest według niego realna oraz rzeczywista; - art. 210 § 4 ww. ustawy przez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, a jedynie powielenie argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Złożyła również wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął, że stanowisko organu pierwszej instancji jest zasadne i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zgadzając się z powyższym, z powołaniem się na treść art. 33 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygnięcie jakim jest decyzja o zabezpieczeniu, organ podatkowy powinien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przypomniała też, że zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny oraz orzecznictwa owa uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak jest ona odnoszona zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Organ podatkowy powinien zatem uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżącej zarówno organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie uprawdopodobnił, że taka uzasadniona obawa istnieje. Dodatkowo zostało podkreślone, że kontrola podatkowa trwała ponad rok i w tym czasie skarżąca nie dokonała żadnych przesunięć majątkowych, nie zbyła majątku ani go nie ukrywała, co mogłoby potwierdzić obawę Naczelnika US, że przyszłe ewentualne zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę uregulowane. Podniesiono przy tym, że w decyzji organu pierwszej instancji zostało podkreślone, że skarżąca po skierowaniu do niej wezwania, dobrowolnie wskazała jaki majątek posiada, jak również przedłożyła wykaz swoich zobowiązań finansowych. Zdaniem skarżącej po analizie zarówno jej dochodów, jak i majątku brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że w przypadku przyszłej egzekucji należności będzie ona bezskuteczna. Odnośnie zarzutu nienależytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła, że w szczególności nie wyjaśniono dlaczego organ odwoławczy przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, pomimo że były one sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę aktualnie właściwy organ - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zbadał zaskarżoną decyzję wyłącznie pod względem jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, którym określono skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., od lutego do maja, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 753.592,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 138.360,00 zł oraz dokonano zabezpieczenia na majątku należności w łącznej kwocie 1.474.832,00 zł. Spór zogniskował się na kwestii wystąpienia przesłanki zabezpieczenia z art.33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – zwanej Ordynacja podatkowa), określonej jako uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W tym zakresie skarżąca i w odwołaniu , jak też w skardze utrzymywała stanowczo, że bezzasadne było przyjęcie, że w stosunku do niej należy dokonać zabezpieczenia na majątku przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem z zebranego w czasie kontroli podatkowej materiału dowodowego oraz z działań samej Spółki nie wynika, że taka obawa jest uzasadniona i rzeczywista, realna. Skarżąca dysponuje bowiem majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie zostały dopełnione przesłanki warunkujące wydania orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 33 Ordynacji podatkowej, zatem godzi się w tym miejscu przypomnieć jego treść. Zgodnie z brzmieniem jego § 1, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art.54 §1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 tego przepisu określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie znaczenie ma również przepis art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej "rozciągający" instytucję zabezpieczenia na zaległości, o których mowa m.in. w art. 52 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że jako zaległości podatkowe traktuje się kwoty podlegające zwrotowi, tj. uprzednio zwrócony przez organ podatkowy lub zaliczony na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Decyzja o zabezpieczeniu łączy się ściśle z postępowaniem podatkowym przez to, że organ określa w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podlegającą zabezpieczeniu. Jednakże rozstrzygnięcie wydane w trybie przepisów o zabezpieczeniu nie przesądza treści przyszłej decyzji w przedmiocie podatku. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, mającym za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA – na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza powołanych przepisów wskazuje, że przesłanką zabezpieczenia w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności, w tym sytuacji finansowej podatnika. Norma ta wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, zarówno dobrowolnie, jak i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Podkreślić również należy, że wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję to tylko przykładowe egzemplifikacje uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. O zaktualizowaniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przesądzać mogą także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a które wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 15/12 oraz z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I SA/Po 56/11; w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/09; w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Bd 724/11- CBOSA). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, że prognozowane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz podlegająca zwrotowi kwotą nienależnie dokonanych zwrotów tego podatku wykazanych w deklaracjach skarżącej nie zostaną wykonane. Świadczy o tym przede wszystkim przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanych należności. Z zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2013-2015 wynikało, że wykazywane były dochody roczne w wysokości: 2013 r. - 1.187.552,81 zł, 2014 r. - 1.631.241,85 zł, 2015 r. - 1.586.806,97 zł. Nieznany przy tym był dochód za 2016 r. z powodu niezłożenia jeszcze przez skarżącą rocznego zeznania podatkowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Niemniej organ odwoławczy ustalił i zwrócił uwagę, że skarżąca nie uiszczała za ten rok zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych; jedyną zaliczkę stanowiła kwota 34.303,00 zł za czerwiec 2016 r., z zaliczenia w dniu [...] maja 2016 r. zwrotu VAT. W złożonym 22 listopada 2016 r. oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych (formularz ORD-HZ) Spółka wykazała nieruchomość o szacunkowej wartości 2.612.000,00 zł, obciążoną hipoteką ustanowioną tytułem zabezpieczenia kredytu z [...] (udzielonego w grudniu 2014 r. w wysokości 334.000 euro; kwota zadłużenia na koniec października 2016 r. wynosiła 274.990 euro = 1.179.624,60 zł). Z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynikało natomiast, że wartość majątku (według stanu na [...] października 2016 r.) wynosi 3.700.681,14 zł. Z kolei z przedłożonego zestawienia kredytów oraz wskazanych przez skarżącą zobowiązań z 5 umów leasingu na samochody osobowe wynikało, że łączna kwota zobowiązań ciążących na Spółce według stanu na dzień [...] października 2016 r. wynosi około 2.183.000,00 zł. Uwzględniając powyższe organy przyjęły, że występuje nadwyżka wartości majątku Spółki nad zobowiązaniami, która wynosi około 1.519.000,00 zł, jednakże obciążenie hipoteczne nieruchomości oraz zastawy rejestrowe ustanowione na maszynach powodują, że objęte ww. zabezpieczeniami składniki majątkowe nie mogą być brane pod uwagę jako mogące być przeznaczone na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań w VAT, określonych w przybliżonej wysokości 1.474.832,00 zł. Zaspokojenie możliwe byłoby wyłącznie z pozostałego majątku skarżącej, którego łączna wartość wynikająca z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynosi 845.985,94 zł. W ocenie Sądu prawidłowo dokonano porównania wartości przewidywanej kwoty należności podatkowych z wartością majątku Spółki wolnego od obciążeń, by następnie stwierdzić, że majątek ten nie jest wystarczający. Skarżąca zaś, poza twierdzeniem przeciwnym, ani nie kwestionowała dokonanych wyliczeń, ani też nie podała żadnych innych danych czy informacji dotyczących jej sytuacji majątkowej i finansowej. Jeżeli prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego nie występowało, to skarżąca, jako najlepiej zorientowana w swojej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności była w stanie wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu przy rozpatrywaniu sytuacji finansowej Spółki zasadnie zwrócono też uwagę na prowadzenie z jej majątku egzekucji, zarówno w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, jak również egzekucji sądowej, obejmującej należności na kwotę przekraczającą 120.000,00 zł. Słusznie też wykazaniu istnienia obawy niewykonania zobowiązania w VAT za okresy objęte kontrolą podatkową służyło wskazanie w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie reguluje terminowo ciążących na niej zobowiązań podatkowych z podaniem, że w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] listopada 2016 r. było prowadzonych wobec niej 18 spraw i w drodze egzekucji z majątku uzyskano kwotę 477.167,80 zł. Sąd uznaje ponadto za zasadne wzięcie pod uwagę przy ocenie istnienia przesłanek zastosowana zabezpieczenia także ustalonych w trakcie kontroli podatkowej okoliczności dotyczących rozliczania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które spowodowało zawyżenie wartości tych dostaw i wykazanie w deklaracjach zwrotu VAT, który został zrealizowany za kontrolowany okres w łącznej kwocie 670.802,00 zł, co w kontroli podatkowej zostało zakwestionowane o kwotę zwrotu wynoszącą 496.275,00 zł. W związku z powyższym Sąd uznaje za całkowicie uprawnione stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września 2013 r. do grudnia 2014 r. mogą nie zostać przez Spółkę wykonane, bowiem wartość jej majątku wolnego od obciążeń nie wystarcza na pokrycie tych należności; tym bardziej, że Spółka posiada już zobowiązania dochodzone w trybie egzekucji, których wartość przekracza 120.000,00 zł. Zarówno brak majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanego zobowiązania, jak również nierzetelność rozliczeń w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów to okoliczności uprawdopodabniające obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy, Sąd za pozbawione podstaw uznaje stawianie zarzutu nienależytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mającego polegać na zawarciu w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń, uniemożliwiającym realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnieniu dlaczego organ uznał, że obawa niewykonania zobowiązania jest według niego realna oraz rzeczywista. Zaskarżona decyzja w swojej treści w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej; jej uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie konkretnych faktów istotnych dla sprawy, jest szczegółowe, spójne i logiczne a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 ww. ustawy). Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powielono jedynie argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji, bezkrytycznie przyjmując jego stanowisko. Z treści uzasadnienia wynika bowiem, że organ odwoławczy przeprowadził ponowną analizę sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, m.in. dodatkowo obejmując jej zakresem kwestie, takie jak nierealizowanie przez skarżąca terminowo zobowiązań podatkowych czy też nieuiszczanie za 2016 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Akceptowanie wniosków wypływających z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji nie oznacza, że organ odwoławczy nie rozpatrywał sprawy merytorycznie, potwierdzeniem czego są rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, wyszczególnione przez organ okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez skarżącą wykonane, co też uzasadniało wydanie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie i zgodnie z art.33 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.