I SA/Go 250/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oddala skargę. A.G. (zwany dalej skarżącym) reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej organem odwoławczy, DIAS) o nr [...] z dnia [...]-03-2018r, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresach rozliczeniowych za miesiące od maja do grudnia 2008 oraz kwoty do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2008r. W rozpoznawanej sprawie został prawidłowo przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Urząd Skarbowego przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] maja 2008 r. do [...] listopada 2012 r., a następnie wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. Za okres objęty postepowaniem tj. maj-grudzień 2008 r. skarżący w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazał, sprzedaż na którą składają się między innymi - przychody z tytułu: świadczenia usług transportowych wykonywanych w kraju i zagranicą, usług spedycyjnych, wynajmu lokali pod działalność usługową i handlową oraz z tytułu refakturowania wydatków (kosztów) na najemców, ze świadczonych usług gastronomicznych, importu usług, dzierżawy samochodu. W toku kontroli podatkowej (na podstawie faktur sprzedaży oraz dokumentów transportowych) organ sporządził za poszczególne okresy zestawienia sprzedaży usług spedycyjnych/transportowych, w których ujęto dane zleceniodawcy, zleceniobiorcy, przewoźnika, datę i numer faktury, trasę przejazdu i numer rejestracyjny samochodu oraz wartości wykazane na fakturze. Organ dokonując rozliczenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, także ustalił, że skarżący wystawił faktury na rzecz: "E" spółka jawna za sprzedaż włókniny. Zakup przedmiotowej włókniny została przez skarżącego zadeklarowana na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcę podano: S spółka z o.o.,. Na podstawie tych faktur zakupu skarżący obniżył podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony. Organ I instancji skierował wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o sprawdzenie transakcji przeprowadzonej z w/w spółką. Z uzyskanej informacji wynika, że S sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 roku, a z dniem [...].06.2008 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników. Wezwanie skierowane do tej. spółki celem okazania zakwestionowanych faktur sprzedaży oraz innych dokumentów związanych z dokonaniem transakcji sprzedaży nie zostało odebrane pod adresem zgłoszonym jako siedziba. Pismo powróciło z adnotacją: "nie podjęto w terminie". Organ I instancji podkreślił przy badaniu tych transakcji, że szata graficzna badanych faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego odbiega od układu graficznego innych faktur przez niego wystawionych. Ponadto pomimo, że faktury zakupu zostały wystawione w różnych miesiącach (sierpień i październik 2008 r.), to skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z obydwu ww. faktur w tym samym miesiącu, tj. za październik 2008 r. Organ I instancji wystąpił w zakresie tych faktur do "E" s.j., o przedłożenie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego. Wezwana spółka przesłała faktury sprzedaży wraz z 2 dowodami zapłaty KP. Następnie organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie transakcji sprzedaży zawartych z "E" s.j., tj. o wskazanie sposobu nawiązania kontaktu ze spółką, okoliczności złożenia zamówienia, transportu towaru, środków transportu itp. Jednak do czasu zakończenia postepowania prowadzonego przez organ I instancji nie przedłożono w tym zakresie żadnych dokumentów. W postępowaniu przesłuchano wspólników "E" s.j. – K. i W.W., jednak zdaniem organu I instancji ich wiedza na temat okoliczności zawarcia 2 transakcji dotyczących zakupu włókniny od skarżącego jest bardzo ogólna ,zeznania są niespójne i budzą wątpliwości co do ich wiarygodności. Zdaniem organu I instancji transakcje udokumentowane fakturami o numerach: [...]. nie miały w rzeczywistości miejsca. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z przedmiotowych faktur w miesiącu ich wystawienia. Strona jest zatem zobowiązana do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwot: 5227 zł za sierpień 2008r. i 1875 zł za październik 2008 r. Ponadto organ I instancji zakwestionował niektóre faktury zakupu paliw stwierdzając między innymi: - w bardzo wielu przypadkach na fakturach zakupu paliw numery rejestracyjne samochodów, do których tankowano paliwo dopisywane były ręcznie, - zakup paliw do samochodów, których zbiorniki posiadały o wiele mniejszą pojemność niż ilość paliwa wykazanego na fakturach zakupu, - zgodnie z zapisami zawartymi na fakturach, wielokrotne tankowanie w Polsce odbywało się do samochodów przebywających w momencie tankowania za granicą, co zostało stwierdzone na podstawie przedłożonych delegacji - poleceń wyjazdów służbowych i faktur sprzedaży, - przypadki zakupu oleju napędowego do samochodu napędzanego benzyną bezołowiową i odwrotnie. Podkreślił, że podczas przesłuchania w dniu [...].02.2013r. na pytanie nr 33, dlaczego na fakturach zakupu paliw wielokrotnie dopisywane były numery rejestracyjne danego pojazdu lub naniesione już przez wystawcę faktury numery rejestracyjne samochodu a nie należące do skarżącego były przekreślane i wpisywane były numery rejestracyjne samochodów będących w jego we władaniu, skarżący odpowiedział, że "na fakturach zakupu paliw były dopisane numery rejestracyjne pojazdu, który to pojazd tankował, a w przypadku zakupu benzyny, który to kierowca tego pojazdu brał benzyną do kanistra. Benzyna była używana do pojazdu [...] lub do czyszczenia części". Dodatkowo zeznał, że "auto o numerze [...] jest to [...] - samochód ciężarowy będący jego własnością. Odnośnie zakupu benzyny bezołowiowej, gdzie ręcznie wpisano nr rejestracyjny przypisany samochodowi napędzanemu olejem napędowym i odwrotnie, skarżący zeznał, że były to zakupy paliw do kanistra, natomiast "opisówka" z numerem rejestracyjnym auta miała pomóc przy rozliczeniu kierowcy, który brał paliwo. W odniesieniu do auta [...] było to auto napędzane paliwem i nie posiada zbiornika o pojemności 100 litrów - była to pomyłka (pyt. 34). Strona nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego posiada faktury na zakup paliwa z ręczne naniesionymi numerami rejestracyjnymi pojazdów, które w tym czasie znajdowały się za granicą (co zostało ustalone na podstawne poleceń wyjazdów służbowych tzw. delegacji) (pyt. 36). Organ ponadto podkreślił, że w dniu 28.10.2013r. stronie skarżącej, za pośrednictwem pełnomocnika, doręczono wezwanie do sporządzenia zestawienia i przyporządkowania faktur zakupu paliw dokonywanych w okresie od maja 2008 r. do [...] grudnia 2010 r. do faktur sprzedaży z tyt. świadczonych usług transportowych z uwzględnieniem poleceń wyjazdów służbowych poza granicę kraju. Poza tym poproszono o udokumentowanie świadczenia usług transportowych samochodami ciężarowymi [...] nr rej. [...] i [...] nr rej. [...], bowiem wielokrotnie stwierdzono zakup paliw do wymienionych samochodów, natomiast w trakcie kontroli przedłożonych dokumentów nie stwierdzono faktur za wykonanie usług przedmiotowymi pojazdami. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik skarżącego wskazał jako brak możliwości przyporządkowania faktur zakupu paliw do świadczonych usług z następujących przyczyn: - konkretne faktury zakupu paliwa mogą dotyczyć niejednej, ale większej ilości usług transportowych, stanowiące bowiem własność kontrolowanego pojazdy nie były tankowane do konkretnej usługi transportowej. Zdarzały się sytuacje, iż do zbiornika paliwa pojazdu, w którym znajdowało się paliwo z poprzedniego tankowania, dolewane było paliwo, którego zakup potwierdzony był kolejną fakturą zakupu. Usługa transportowa wykonana została zatem przy użyciu końcówki paliwa z poprzedniego tankowania oraz bieżącego, - zdarzało się, iż podatnik otrzymywał zbiorcze faktury zakupu paliwa, rozliczające kilka tankowań paliwa, wykorzystywanego w wielu usługach transportowych. Na uwagę jednak zdaniem organu zasługuje fakt, że pełnomocnik skarżącego podniósł, iż z uwagi na odległy czas nie jest możliwe szczegółowe przyporządkowanie konkretnych faktur zakupu paliw do świadczonych usług przy uwzględnieniu delegacji, tym bardziej, że skarżący nie miał obowiązku prowadzić ewidencji w tym zakresie. Przedstawione wyjaśnienia nie przekonały organu I instancji, gdyż organ podatkowy nie wymagał przyporządkowania jednej faktury zakupu do jednej faktury sprzedaży. Zdaniem organu I instancji w sytuacji wskazanej przez pełnomocnika skarżącego, możliwe było przyporządkowanie kilku faktur zakupu paliwa do jednej faktury sprzedaży, czy też jednej faktury zakupu paliwa do kilku faktur sprzedaży. Z uwagi na znaczną ilość faktur zakupu i sprzedaży sporządzenie przyporządkowania byłoby czasochłonne, ale zdaniem organu możliwe. Organ I instancji podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności częstotliwość wystawiania faktur za zakup paliwa (nawet kilka faktur w ciągu jednego dnia), nie wskazuje, aby faktury wystawiane były zbiorczo. W materiale dowodowym zebranym za okres: maj 2008r. - listopad 2012 r. znajdują się tylko 2 faktury zakupu paliwa, na których data sprzedaży i data wystawienia faktury różnią się (k. 1408: data sprzedaży [...].11.2009 r., data wystawienia [...].11.2009 r. oraz k. 2138: data sprzedaży [...].06.2008 r., data wystawienia [...].06.2008 r.). Natomiast w pozostałych przypadkach faktury wystawiane były w dniu sprzedaży (w dniu tankowania). Organ I instancji nie stwierdził natomiast zbiorczych faktur wystawianych w połowie czy na koniec miesiąca. Przeczy to zatem wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącego jakoby faktury zakupu paliwa były fakturami zbiorczymi. Jedyną firmą, która faktycznie wystawiała faktury zbiorcze była firma A, od której skarżący kupował paliwo w 2008 r. Część faktur wystawionych przez ww. firmę nie zawiera nr rejestracyjnych, a jedynie adnotację "wg zestawienia", którego nie przedłożył ani sprzedawca ani nabywca. Natomiast odnośnie pytania dotyczącego usług transportowych świadczonych samochodami o numerach rejestracyjnych [...] napisano, iż skarżącemu ciężko szczegółowo odpowiedzieć na pytanie, bowiem z treści wezwania nie wynika, jakiego dokładnie okresu dotyczy to pytanie. Pełnomocnik Strony skarżącej odpowiadając jednak na pytanie napisała między innymi, że fakturom zakupu paliwa do w/w samochodów nie musiały koniecznie odpowiadać faktury sprzedaży usług transportowych przy udziale tych pojazdów. Przedmiotowe samochody wg informacji pełnomocnika Strony skarżącej wykorzystywane były również do odbioru towarów z różnych stron Polski (np. [...]) i towar był przeładowywany z tych samochodów na inne pojazdy w celu wykonania usługi transportowej. Dodano ponadto, że z uwagi na wystawianie zbiorczych faktur zakupu paliwa mogła się zdarzyć sytuacja, iż faktura zakupu paliwa mogła zostać wystawiona w dużym odstępie czasowym od momentu wykonania usługi transportowej. Organ I instancji wskazał, iż wezwanie z dnia [...].10.2013 r. faktycznie w pytaniu drugim nie zawierało konkretnego okresu, ale kontrola podatkowa wobec Strony skarżącej zgodnie z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli prowadzona była za okres od [...] maja 2008 r. do [...] listopada 2012 r. Organ I instancji stwierdził, że na fakturach zakupu paliw dopisywane były ręcznie numery rejestracyjne samochodów, że zmieniane były numery rejestracyjne wcześniej naniesione przez sprzedawców z danej stacji paliw oraz, że w wielu przypadkach samochody będące poza granicami były tankowane w tym samym czasie w kraju. W związku z powyższym, do dwóch wybranych koncernów paliwowych ([...] SA i S sp. z o.o.) organ I instancji wysłał pisma z prośbą o przedstawienie procedur zmiany danych widniejących na fakturach paliwowych, np. w sytuacji, gdy klient chce zmienić lub uzupełnić otrzymaną fakturę o numer rejestracyjny samochodu. Spółki przedstawiły sposób postępowania w takich przypadkach w oparciu o instrukcję wewnętrzną dotyczącą umieszczania na wystawionych fakturach VAT numerów rejestracyjnych pojazdów i ich zmiany oraz w oparciu o określone procedury dla pracowników stacji benzynowych. Obie firmy podkreśliły, iż w żadnym przypadku nie dopuszcza się dopisywania odręcznego przez obsługę stacji paliw jakichkolwiek zmian na wystawionych fakturach pierwotnych. W oświadczeniu złożonym na piśmie w organie I instancji w dniu 13.11.2013 r., Strona skarżąca oznajmiła między innymi, że z uwagi na upływ czasu trudno jest jej przyporządkować konkretne delegacje do konkretnych pojazdów, którymi poruszali się kierowcy na podstawie poleceń służbowych wyjazdów poza granice kraju. Niemniej jednak podała, że zasadniczo zatrudnieni kierowcy wykonywali usługi transportowe przy użyciu tych samych pojazdów: A.A. samochodem o numerze rejestracyjnym [...], K.K. - [...], W.K. - [...], T.K. - [...], E.R. - [...]. Ponadto podała, że zdarzały się sytuacje, iż ww. kierowcy poruszali się również innymi pojazdami w sytuacji awarii przypisanych im pojazdów lub, gdy wymagał tego charakter zlecenia. Pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] poruszał się sporadycznie W.K. oraz T.K., natomiast samochodem o numerze rejestracyjnym [...] - sporadycznie W.K.. Strona skarżąca podkreśliła, że samochodami tymi sporadycznie jeździli ww. kierowcy, natomiast w toku kontroli stwierdzono, że samochody o tych numerach [...] dość często były tankowane mimo że nie były wystawione faktury za świadczenie usług przedmiotowymi pojazdami. Strona skarżąca w piśmie z dnia [...].11.2013 r. oświadczyła między innymi, że tymi samochodami odbierany był towar i przeładowywany na inne pojazdy w celu wykonania usługi transportowej. Na przedłożonych przez Stronę skarżącą dokumentach przewozowych organ I instancji stwierdził przypadki wskazywania 2 numerów rejestracyjnych pojazdów, co uwzględniono przy analizie zakupu paliwa. Przypadków takich jest jednak niewiele w stosunku do ilości faktur zakupu paliw do ww. pojazdów. Organ I instancji podkreślił, że Strona skarżąca nie dołożyła żadnych starań w celu udokumentowania takich transakcji. Nie przedłożyła żadnych dokumentów tj. faktur, umów, oraz dokumentów przewozowych czy dokumentów transportowych, które towarzyszą towarom w czasie transportu, w odniesieniu do ww. pojazdów. Organ I instancji wskazał również, że jak wynika ze złożonego oświadczenia Strony skarżącej, kierowcy mieli generalnie przyporządkowane samochody w związku z czym znali numery rejestracyjne tych samochodów, natomiast w toku kontroli stwierdzono brak numerów rejestracyjnych na fakturach lub wcześniej wpisane numery były przekreślane i inny numer rejestracyjny był wpisywany ręcznie. Poza tym na fakturach wykazywane były nabycia paliwa np. benzyna do samochodu, który napędzany był olejem napędowym i odwrotnie, lub z faktury wynikał zakup paliwa w ilościach przewyższających pojemność zbiornika danego samochodu. Na takich fakturach również dopisywane były numery rejestracyjne. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów w postaci faktur zakupu paliw i faktur na sprzedaż usług transportowych w porównaniu z poleceniami wyjazdów służbowych poza granice kraju, organ I instancji stwierdził również istnienie faktur na zakup paliw z dopisanymi numerami rejestracyjnymi w sytuacji, gdy dany samochód był w tym samym czasie poza granicami kraju. Szczegółowe zestawienia faktur zakupu paliwa za poszczególne miesiące 2008 r. zawarte zostały w materiale dowodowym w tabelach na kartach znajdujących się w aktach sprawy od nr 1757 do nr 1769. Organ I instancji wskazał, że Strona skarżąca mając zamiar skorzystać z odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa, powinna zadbać o to by faktury zakupu spełniały odpowiednie wymogi formalne. Strona Skarżąca powinna zatem poinstruować swoich pracowników o konieczności podawania na stacjach paliw prawidłowego numeru tankowanego pojazdu i weryfikować na bieżąco wywiązywanie się pracowników się z tego obowiązku. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pracownicy nie zostali przez pracodawcę przeszkoleni w tym zakresie (co wynika z wyjaśnień kierowcy K.K., wyjaśnień E.R.). Ponadto organ I instancji wskazał że istotna jest również treść oświadczenia E.R. złożonego w dniu 18.02.2013 r.: "Do nawiązania współpracy doszło na przełomie lutego i marca 2007r. Pan A.G. był spedytorem, zlecał nam transport, prowadził biuro, tankował samochody. Samochody były tankowane przez Pana G. na stacji A. Syn, mąż lub pracownik przyjeżdżał na stację paliw, tankował samochód i wpisywał się do zeszytu. Moja firma nie miała podpisanej stałej umowy na tankowanie z firmą A, wszystko rozliczane było na konto A.G.. Później wystawiał mi refakturę na paliwo tytułem "paliwo" lub "inne usługi", ale były to niewielkie ilości i było to krótko. Później był problem z tankowaniem, pan A. nie zapłacił jakiejś zbiorczej faktury i były problemy z tankowaniem pojazdów. Później rozliczaliśmy to w ten sposób że dawał mi gotówkę w euro lub złotówkach a paliwa było brane w ten sposób, że podjeżdżaliśmy do T i on przyjeżdżał ze swoją kartą i za nas płacił za paliwo. Dokonaliśmy rozliczenia za paliwo, ale nie dostawałam żadnego dokumentu za zakup paliwa. Były sytuacje, że nie rozliczał się za kursy bo rzekomo zaginęła CMR-ka, również za szkody obciążył moją firmę a nie zapłacił za kurs. ...Dopiero później zorientowałam się, że w większości nie posiadam faktur za rozliczenie paliwa ponieważ A.G. nie wystawiał mi żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia paliwa tankowanego na moje samochody". Organ podkreślił, że z powyższych wyjaśnień wynika, że Strona skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur zakupu paliwa do samochodów nie służących jej działalności opodatkowanej. Za okres objęty niniejszą decyzją nie stwierdzono refaktur sprzedaży paliwa dla E.R.. Zdaniem organu I instancji, proceder stosowany wobec firmy E.R. mógł być stosowany przez Stronę skarżącą również wobec innych kontrahentów, co uzasadniałoby wpisywanie na fakturach zakupu paliwa nr rejestracyjnych pojazdów nie należących do Strony skarżącej. Ponadto organ I instancji stwierdził wielokrotne dokonanie zakupu paliwa do samochodów, w których zbiorniki na paliwo posiadały mniejszą pojemność niż ilość kupowanego paliwa do danego samochodu. Organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Strona skarżąca dokonała odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa bez wskazanego numeru rejestracyjnego, z dopisanym ręcznie lub ręcznie zmienionym numerem rejestracyjnym, a pomimo wezwania, nie przyporządkowała zakupów paliwa do faktur sprzedaży. Ponadto organ podatkowy przeanalizował wszystkie faktury zakupu paliwa pod kątem możliwości wystawienia faktury zbiorczej i w całym materiale dowodowym za okres od maja 2008 r. do listopada 2012 r. znajdują się tylko 2 faktury, w których data sprzedaży jest różna od daty wystawienia, co zaprzecza wyjaśnieniom pełnomocnika Strony skarżącej. Jedyną firmą, która wystawiała faktury zbiorcze była firma A, od której Strona skarżąca kupowała paliwo w 2008 r. Część faktur wystawionych przez ww. firmę nie zawiera jednak nr rejestracyjnych pojazdów, a jedynie adnotację "wg zestawienia" którego brak. Odnośnie faktur zakupu paliwa do samochodów o nr rej. [...], organ I instancji nie dal wiary wyjaśnieniom Strony skarżącej, że wykorzystywane były jedynie w transporcie wewnętrznym. W zebranym w sprawie materiale dowodowym znajdują się dokumenty transportowe, w których wskazanych jest kilka pojazdów wykonujących transport towarów. Strona skarżąca mogła zatem i wskazywała na niektórych dokumentach np. po 2 pojazdy. Organ I instancji zakwestionował zatem zakup paliwa do ww. pojazdów. Odnośnie zakwestionowania przez organ I instancji faktur zakupu benzyny do pojazdu o nr [...] organ kwestionował jedynie przypadki, gdy na podstawie dokumentów transportowych nie stwierdził wykonywania usług przedmiotowym samochodem. Pełnomocnik Strony skarżącej podniósł również, że Strona skarżąca kupowała paliwo (benzynę) do kanistra w celu czyszczenia części samochodowych. Faktura taka nie zawierała wówczas numeru rejestracyjnego. Organ podatkowy podkreślił, że w całym okresie od maja 2008r. do listopada 2012r. zakwestionował tylko jedną fakturę na zakup benzyny, w której nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu. Dotyczy to poz. 14 tabeli za lipiec 2008 r., gdzie faktura dokumentuje zakup 88 litrów benzyny. W ocenie organu I instancji taka ilość zakupionej benzyny nie wskazuje, aby służyła ona do czyszczenia części samochodowych. Pełnomocnik Strony skarżącej wskazała również, że skarżący wykonując usługi transportowe, które nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, musiał przecież używać jakiegoś paliwa do napędu pojazdów, ponadto usługi transportowe świadczone były przez Stronę w ramach działalności w Niemczech. Organ I instancji wskazał jednak, że Strona skarżąca w swoich ewidencjach posiadała bardzo dużą ilość faktur zakupu paliwa, a organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia tylko z niektórych z nich, przyznając prawo do odliczenia podatku z szeregu innych faktur. Odnośnie przyczyn zakwestionowania prawa do odliczenia odniesiono się do każdej z faktur osobno. Pomimo wezwań, Strona skarżąca nie udostępniła dokumentacji dotyczącej działalności w Niemczech. Biorąc pod uwagę wyżej opisane ustalenia, organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z części faktur dokumentujących zakup paliwa z następujących powodów: 1. brak numeru rejestracyjnego na fakturze, ręcznie dopisany przez Stronę numer rejestracyjny, skreślony i ręcznie dopisany numer rejestracyjny, 2. ilość tankowanego paliwa wyższa niż pojemność baku paliwa, 3. tankowany samochód według przedłożonych delegacji służbowych znajdował się w dniu tankowania za granicą, bądź tankowanie odbywało się w miejscu i w czasie odległym od trasy przejazdu, 4. tankowany samochód według przedłożonych faktur sprzedaży znajdował się poza granicami Polski (nie kwestionowano faktur zakupu paliwa dokonanego w dniu wyjazdu i powrotu), 5. brak świadczenia usług lub brak świadczenia usług danym pojazdem, 6. zakup paliwa w sytuacji, gdy w danym okresie danym pojazdem transport wykonany był przez przewoźnika J sp.z o.o. w organizacji, 7. zakup niewłaściwego rodzaju paliwa do danego pojazdu (tankowanie oleju napędowego do samochodu napędzanego benzyną, tankowanie benzyny do samochodu napędzanego olejem napędowym), 8. tankowanie do samochodów o nr rej. [...], które wg Strony skarżącej używane były sporadycznie i służyły do odbioru towaru i przeładowywania na inne pojazdy w celu wykonania usługi transportowej. Jednak pomimo wezwania Strona nie przyporządkowała zakupu paliwa do sprzedaży, a z zestawienia sprzedaży zawierającego nr rej. pojazdów nie wynika, że dany pojazd wykonywał usługę, 9. zakup paliwa do samochodów wynajętych innemu podmiotowi ([...]). Numery faktur, dane wynikające z ww. faktur oraz wskazanie ustaleń faktycznych dotyczących paliwa organ I instancji zawarł w tabelach na stronach 58-64 decyzji. Organ I instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, że fundamentalną regułą umożliwiającą podatnikowi VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podkreślono, że Strona nie złożyła przekonywujących wyjaśnień uzasadniających do jakich samochodów tankowane było paliwo, w związku z czym podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie obniża podatku należnego. Powyższe ustalenia zawarte zostały w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od maja 2008r. do grudnia 2008r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: sierpień 2008 r. w wys. 5.227 zł i październik 2008 r. w wys. 1.875 zł. Od tej decyzji Strona skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji: - obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa oraz włókniny od spółki S Sp. z o.o., - naruszenie art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu złożonego odwołania Pełnomocnik skarżącego wskazał m.in., iż przepisy prawa podatkowego nie zabraniają ręcznego dopisywania numeru rejestracyjnego na fakturach potwierdzających nabycie paliwa. Podniesiono, że zgodnie ze złożonymi wcześniej wyjaśnieniami skarżący często kupował benzynę do kanistra, która następnie przeznaczona była do czyszczenia części lub też do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Poza tym podniesiono, że skarżący otrzymywał faktury zbiorowe dotyczące wcześniejszego nabycia paliwa na podstawie paragonów fiskalnych, stąd faktury mogły być wystawiane w terminie gdy dany pojazd był za granicą oraz na wartości przekraczające pojemność baku danego pojazdu. Faktura zbiorcza mogła być zatem wystawiona w dużym odstępie czasu od momentu wykonania usługi. Ponadto były pojazdy, które Strona wykorzystywała jednie w transporcie wewnętrznym (do odbioru towaru z różnych części Polski), towar odbierany przez pojazdy o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] (do których oczywiście były wystawiana FV na nabycie paliwa) przeładowywany był na inne środki transportu, przy użyciu których wykonywane były właściwe usługi transportowe. Stąd niektórym fakturom zakupu paliwa mogły nie odpowiadać usługi transportowe, jak również nie można było ich zweryfikować z delegacjami pracowników. W uzasadnieniu odwołania podniesiono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, iż skarżący nie mógł zużyć paliwa, ale zakwestionował wskazane w decyzji faktury jedynie z powodu wątpliwości co do numerów rejestracyjnych pojazdu jak również wątpliwości co do dat oraz ilości paliwa wskazanego na tych dokumentach. Podniesiono, że organ podatkowy niezasadnie odmówił obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z nabyciem włókniny od S Sp. z o.o. Podnosząc, że organ podatkowy musiałby jeszcze udowodnić, iż skarżący faktycznie nie nabył niniejszego towaru oraz, że miał wiedzę na temat statusu prawno-podatkowego swojego kontrahenta, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji, nie wykazał iż taka sytuacja miała miejsce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzje została wniesiona skarga. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1/ obrazę art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usługo podatek naliczony związany z nabyciem paliwa oraz włókniny od spółki S sp, z o.o., 2/ naruszenie art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, 3/ naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca podniosła, że zakwestionowano w rozliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług faktury nabycia paliwa z uwagi na to, że na fakturach dopisywany był ręcznie numer rejestracyjny pojazdu, faktury opiewały na większą ilość paliwa, niż wskazywałaby na to pojemność baku danego pojazdu, faktury wystawiane były na pojazdy znajdujące się poza granicami kraju. Strona skarżąca podniosła, iż przepisy prawa podatkowego nie zabraniają ręcznego dopisywania numeru rejestracyjnego na fakturach potwierdzających nabycie paliwa. Ponadto, to jest zgodne ze złożonymi wcześniej wyjaśnieniami skarżącego, który często kupował benzynę do kanistra, która następnie przeznaczona była do czyszczenia części lub też do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Poza tym Skarżący otrzymywał faktury zbiorowe dotyczące wcześniejszego nabycia paliwa na podstawie paragonów fiskalnych, stąd faktury mogły być wystawiane w terminie, gdy dany pojazd był za granicą oraz na wartości przekraczające pojemność baku danego pojazdu. Faktura zbiorcza mogła być zatem wystawiona w dużym odstępie czasu od momentu wykonania usługi. Ponadto to były pojazdy, które skarżący wykorzystywał jedynie w transporcie wewnętrznym (do odbioru towaru z różnych części Polski). Towar odbierany przez pojazdy o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] (do których były wystawiane faktury VAT na nabycie paliwa) przeładowywany był na inne środki transportu, przy użyciu których wykonywane były właściwe usługi transportowe. Stąd niektórym fakturom zakupu paliwa mogły nie odpowiadać usługi transportowe, jak również nie można było ich zweryfikować z delegacjami pracowników. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy zakwestionował możliwość odliczenia podatku VAT od faktur zakupu paliwa w okresach, w których wykonywane były usługi transportowe i to w wielu przypadkach na szeroką skalę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, iż skarżący nie mógł zużyć niniejszego paliwa, zakwestionował niniejsze faktury jedynie z powodu wątpliwości co do numerów rejestracyjnych pojazdu jak również wątpliwości co do dat oraz ilości paliwa wskazanego na tych dokumentach. Skarżący wykonując usługi transportowe, które nie zostały zakwestionowane przez organ, musiał używać jakiegoś paliwa do napędu pojazdów. Organ podatkowy niezasadnie także, odmówił skarżącemu obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z nabyciem włókniny od spółki S sp. z o.o. Zdaniem skarżącego informacja organu podatkowego, iż spółka S w okresie od maja do grudnia 2008r. nie składała deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz z dniem [...] czerwca 2008 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie jest wystarczająca do zakwestionowania podatku naliczonego z niniejszych faktur. Według skarżącego, organ podatkowy musiałby jeszcze udowodnić, iż skarżący faktycznie nie nabył niniejszego towaru oraz, że miał wiedzę na temat statusu prawno-podatkowego swojego kontrahenta. Zdaniem skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji, nie wykazał, iż tak było. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca przed rozprawą złożyła pismo w którym wskazała, że nastąpiło przedawnienie albowiem nie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia, gdyż wszczęte postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe nie było prowadzone w celu prowadzenia takiego postępowania ale jedynie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem. Pełnomocnik nie zakwestionował prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia, które otrzymał 13 grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Istota sporu pomiędzy skarżącym a organem dotyczy trzech zagadnień. Pierwsze zagadnienie dotyczy przedawnienia, a w szczególności co strona skarżąca podkreśliła, nie uzasadnionego wszczęcia postepowania karnoskargowego, którego celem było zdaniem skarżącego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Drugą kwestią sporną była transakcja zakupu i sprzedaży włókniny od spółki S sp. z o.o. Trzecim spornym elementem była kwestia faktur nie potwierdzających zdaniem organu zakupu paliwa. Ustosunkowując się do kwestii przedawnienia podkreślił, należy, że sporna w tej kwestia prowadzenia postępowania karnoskarbowego, była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18, w, której miedzy innymi stwierdzono, że "stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16).(...) stwierdzić trzeba i to, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy został przez organ wykonany obowiązek z art.70c Ordynacji podatkowej ( k.932 tom III (1) akt administracyjnych). Odnosząc się do zagadnienia drugiego dotyczącego zakupu i sprzedaży włókniny, podkreślić należy, że organy podatkowe zasadnie w tym przypadku stwierdziły naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym prawidłowo odmówiły obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wykazany na fakturach o numerach: [...] wystawionych przez S sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz na fakturach o numerach: [...] wystawionych przez skarżącego na rzecz "E" sp. j. słusznie wskazując, że transakcje te poza wystawieniem faktur nie wystąpiły w rzeczywistości. W tym miejscu należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 88 ust. 3a piet. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy prawidłowo ustaliły, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie dwóch faktur VAT o numerach: [...], w których jako wystawcę podano ww. S Sp. z o.o.. Jednak co ma także istotne znaczenie w piśmie z dnia [...].09.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że spółka ta będąca dostawcą włókniny została z dniem [...].06.2008 r. wykreślona z rejestru podatników. Fakt realizacji tej dostawy na rzecz skarżącego przez S sp. z o.o. nie został potwierdzony również w deklaracjach złożonych przez tą spółkę. Spółka ta bowiem za okres od maja 2008r. do grudnia 2008r. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wezwanie wysłane do spółki (na adres jej siedziby) nie zostało odebrane. Skarżący na co słusznie organy zwróciły uwagę w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył poza fakturami innych dowodów potwierdzających nawiązanie pomiędzy firmami kontaktu handlowego np. zlecenia, maili. Skarżący nie potrafił także wskazać szczegółów dostaw. Organy przy tym zwróciły uwagę, że skarżący w zakresie pozostałej swojej działalności gospodarczej (usługi spedycyjne/transportowe) przedkładał poza fakturami VAT dowody wskazujące na istnienie kontaktów gospodarczych z kontrahentami przed zawarciem czy zrealizowaniem umów. Organy przeprowadziły dowód z przesłuchania wspólników spółki jawnej – K. i W.W. wynika z nich że: K.W. nie zna osobiście skarżącego, nigdy go nie widziała, a więcej na ten temat wie jej mąż. Świadek zeznała, że wie z dokumentów, że współpraca też polegała na zakupie włókniny w celu dalszej odsprzedaży, nie pamiętała od jakich innych firm spółka nabywała włókninę w 2008 r. Nie wiedziała skąd spółka posiadała informacje, że skarżący dysponował włókniną na sprzedaż. Zamówienie prawdopodobnie było telefoniczne, a cena włókniny została ustalona telefonicznie. Nie wie z kim prowadzono rozmowy w sprawie zakupu włókniny od skarżącego, nie wie skąd odbywał się transport. Transport organizowała firma skarżącego, prawdopodobnie ich środkami transportu, nie wie/nie pamięta danych kierowcy. Zapłata nastąpiła gotówką w ich firmie, pieniądze odbierała osoba z firmy skarżącego która przewoziła towar, nie zna danych personalnych tej osoby. Dowody zapłaty, podobnie jak i odbiór gotówki wystawiane były przez firmę skarżącego w firmie E w dniu kiedy towar został przywieziony. Nie wie kto wypisywał dowody zapłaty, nie wie kiedy i w jaki sposób spółka otrzymała faktury [...]. W.W. natomiast zeznał, że nie pamięta czy poznał skarżącego, z dokumentów wynika, że firma skarżącego dostarczała do jego firmy włókninę poliamidową. Nie pamiętał, czy zamówienie na włókninę złożone było telefonicznie czy mailowo, cenę ustalono na pewno telefonicznie poprzez handlowców. Nie pamięta z kim z ramienia skarżącego prowadzono rozmowy w sprawie zakupu włókniny. Z braku dokumentów wnioskuje, że transport odbywał się z firmy skarżącego, nie pamięta czy transport włókniny wyszczególnionej na 2 fakturach odbywał się jednym transportem. Nie posiada wiedzy o danych kierowcy dokonującego transportu włókniny. Zapłata nastąpiła do rąk osoby, która przywiozła towar, nie wie czy to był tylko kierowca czy sam skarżący. Dowody zapłaty wystawiał prawdopodobnie sam skarżący. Nie pamięta kiedy i w jaki sposób spółka otrzymała faktury. Organy słusznie podkreśliły, że wiedza wspólników na temat transakcji dotyczących włókniny jest bardzo ogólna, a ponadto przedmiotem działalności skarżącego były usługi transportowe i spedycyjne, a zakup i odsprzedaż włókniny był jednorazowy. Ponadto skarżącego z firmą E wiązały kontakty handlowe ale dotyczące wykonywania usług transportowych a nie sprzedaży towarów. W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarzut dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe podniesiony w skardze odnosi się w istocie do oceny dowodów osobowych. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę już NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowane regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie organy wyjaśniły powody dla, których nie dały wiary zeznaniom złożonym przez K. i W.W. oraz złożonemu przez stronę skarżącą oświadczeniu z dnia [...] lipca 2016r. R.P. ( str.20 - 22 decyzji organu II instancji). Wskazane zeznania i oświadczenie co słusznie podkreślono są wzajemnie sprzeczne, nie zostały ponadto potwierdzone innymi dowodami. Zatem dokonana przez organy ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego spełniała wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że transakcje udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...] oraz nr [...] i nr [...], nie miały w rzeczywistości miejsca. Tym samym podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nr [...] i nr [...] nie podlega odliczeniu. Natomiast w związku z wykazaniem przez skarżącego w fakturach VAT nr [...] i nr [...] podatku od towarów i usług i wprowadzeniem przez niego tych faktur do obrotu, ma on na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty kwoty 5227 zł za sierpień 2008r. oraz kwoty 1875 zł za październik 2008 r. Odnosząc się do trzeciej spornej kwestii dotyczącej zakwestionowanych przez organy faktur nie potwierdzających zakupu paliwa, wymienionych na stronach 58-64 decyzji organu I instancji oraz wyliczonych powodów ich zakwestionowania odnoszonych do poszczególnych faktur (str. 57 decyzji organu I instancji). Przypomnieć należy, że zgodnie z § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r., nr 95, poz. 798 ze zm.), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r., nr 212, poz. 1337), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że co do zasady fakturę wystawia sprzedawca. Jedynie w ściśle określonych przypadkach i przy zachowaniu określonych prawem warunków fakturę może wystawić nabywca. A zatem to sprzedawca wystawiając fakturę wpisuje odpowiednie dane na fakturze, zgodne ze stanem faktycznym, w tym również, numer rejestracyjny tankowanego samochodu. W ówczesnym stanie prawnym numer rejestracyjny samochodu był pozycją na fakturze. Zatem nie można przyjąć stanowiska, że podatnik mógł dokonywać zmian w wystawionych przez sprzedawcę fakturach. W celu korygowania wystawionych faktur ustawodawca przewidział możliwość wystawiania faktur korygujących oraz not korygujących. Obowiązek umieszczania numerów rejestracyjnych samochodów wynikał z obowiązujących wówczas przepisów, jednak ręcznie sporządzone dopiski przez nabywcę nie spełniają tego wymogu. Należy również wskazać, że notę korygującą może wystawić nabywca, jeśli otrzyma fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą czy nabywcą lub oznaczeniem towaru czy usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Błąd w numerze rejestracyjnym samochodu jest "pomyłką na fakturze", a skarżący nie przedłożył not korygujących dotyczących numerów rejestracyjnych. W tym miejscu należy zauważyć, że organy nie kwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wszystkich faktur zakupu paliwa rozliczonych przez skarżącego, a jedynie tych wskazanych w decyzji wraz z adnotacjami dotyczącymi wskazanych powodów do poszczególnych faktur. W sprawie organy ustaliły także, że skarżący dokonał również odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT (dotyczących zakupu paliwa), których to zakupów nie można powiązać z konkretnymi wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Ponadto ustalono, że część samochodów wynajął innemu podmiotowi, a mimo to wskazywał, na zakup paliwa do tych właśnie samochodów. Organy podkreśliły także, że z oświadczenia E.R. złożonego w dniu 18.02.2013 r., wynika, że samochody jej były tankowane przez skarżącego na stacji A w ale nie dostawała zazwyczaj żadnego dokumentu za zakup paliwa i w większości nie posiada faktur za rozliczenie paliwa, ponieważ skarżący nie wystawiał jej żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia paliwa tankowanego do jej samochodów. Organy stwierdziły również, że dokonywano zakupu paliwa do samochodów, w których zbiorniki na paliwo posiadały mniejszą pojemność niż ilość kupowanego do nich paliwa. Stwierdzono również przypadki zakupu oleju napędowego do samochodu napędzanego benzyną bezołowiową i odwrotnie. Organy kwestionując faktury w szczególności organ I instancji wziął m.in. pod uwagę faktury sprzedaży usług transportowych, polecenia wyjazdów służbowych, pojemności zbiorników paliwa danych samochodów do których wg adnotacji skarżącego na fakturze miało być tankowane paliwo, wynajem samochodu innemu podmiotowi. Przeanalizowano również zakwestionowane faktury zakupu paliwa pod kątem dat ich wystawienia oraz sprzedaży paliwa. Wskazano, że w 2008 r. wystąpiły faktury od firmy A, z których treści wynika, że były to faktury zbiorcze. Jednak ani sprzedawca ani nabywca nie przedstawili wykazu pojazdów z odpowiadającymi im ilościami tankowanego paliwa i datami tankowań, mimo wskazywania na takie zestawienie. Natomiast treść pozostałych faktur wskazuje, że nie były to faktury zbiorcze. Organy zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego do samochodów o nr rej. [...], w sytuacji gdy na dokumentach transportowych czy delegacjach z danego okresu nie stwierdzono świadczenia usług transportowych tymi pojazdami. Należy również podkreślić, że skarżący był wzywany do przyporządkowania faktur zakupu paliw do faktur sprzedaży usług transportowych, jednak takiego zestawienia nie zrobił. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że skarżący odliczając podatek naliczony wykazany w danej fakturze, musi wykazać związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi oraz zadbać o to, aby był on prawidłowo udokumentowany. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Skarżący w przypadku zakwestionowanych przez organ faktur zakupu paliwa nie wykazał, że poniósł wydatki związane z używaniem konkretnego samochodu, wykorzystywanym do czynności opodatkowanych. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego spełnia także wymogi z art.191 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że skarżący poprzestał wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych przez organy ustaleń, nie przedstawiając dowodów pozwalających powiązać wykazywane kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliwa z realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT. Podkreślić należy, że w uzasadnieniach decyzji organy wyczerpująco i spójnie wyjaśniły, które faktury oraz z jakich powodów nie potwierdzają, aby wykazane w nich paliwo faktycznie służyło czynnościom opodatkowanym. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie był wyłącznie brak numeru rejestracyjnego pojazdu w treści faktur bądź odręcznie naniesiony numer rejestracyjny samochodu. Istotne znaczenie miała bowiem okoliczność, że skarżący nie potrafił wykazać przeznaczenia danego zakupu na potrzeby konkretnych czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Wymaga podkreślenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek takiego dokumentowania czynności realizowanych w obrocie gospodarczym, które w razie potrzeby pozwoli organowi podatkowemu na rzetelną weryfikację deklarowanych rozliczeń VAT, także w zakresie prawa do odliczenia. Sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli podatnik nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jego czynnościami opodatkowanymi VAT, a tak właśnie stało się w rozpoznawanej przez Sąd sprawie. Podkreślić należy, że podatnik posiada największą wiedzę w zakresie ponoszonych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą powinien zatem w sposób należyty, dokumentować zdarzenia gospodarcze, które dawały mu prawo do odliczenia VAT. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że to skarżący powinien był wykazać, że poniesione przez niego wydatki na zakup paliwa oraz włókniny stanowiły podstawę do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia w sprawie art. 121 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana w niniejszej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę należało oddalić.